I FSK 675/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 22/12 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 22/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że wnioskiem z 6 września 2011 r. skarżący, zwrócił się do o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazał, że jest czynnym podatnikiem VAT, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji VAT-7. Do dnia 4 marca 2010 r. skarżący prowadził wspólnie z A. K. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "L.". W ramach tej działalności skarżący nabył razem ze wspólniczką na terenie Turcji, Włoch oraz na terenie kraju złoto, wyroby ze złota, które były udokumentowane dokumentami, "fakturami VAT wewnątrzwspólnotowymi", fakturami VAT. Wydatki z tego tytułu zostały zaewidencjonowane w prowadzonej przez spółkę podatkowej księdze przychodów i rozchodów, po cenie ich nabycia. W dniu 21 lutego 2010 r., przed wystąpieniem ze spółki, skarżący pobrał z magazynu tej spółki 20.058,60 gr. wyrobów ze złota, które potraktował jako należny mu udział w dochodach spółki za lata poprzednie. Fakt pobrania wyrobów ze złota z magazynu spółka udokumentowała fakturami VAT wewnętrznymi. W dniu 8 marca 2011 r. skarżący sporządził dwa dokumenty o nazwie "dowód przyjęcia towaru". Przedmiotowe dowody nabycia skarżący zaewidencjonował w marcu 2011 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz wskazał, że poniósł wydatki z tytułu nabycia wskazanych w niniejszych dowodach wyrobów ze złota na łączną kwotę 427.453,50 zł., które to wydatki zaliczył do kosztów uzyskania przychodu w marcu 2011 r. Od dnia 8 marca 2011 r. skarżący rozpoczął sprzedaż niniejszych wyrobów ze złota. W przyszłości ma zamiar udokumentować dowodami oraz zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pozostałe 10.112,61 gr. wyrobów ze złota, które pobrał z magazynu spółki w dniu 21 lutego 2010 r. oraz zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie skarżącego, z uwagi na fakt, że wyroby jubilerskie, przed ich wprowadzeniem do sprzedaży w punktach handlowych, były w jego posiadaniu przez okres ponad 6 miesięcy, a w związku z ich nabyciem skarżący nie miał prawa obniżenia podatku należnego za dany miesiąc rozliczeniowy o podatek naliczony związany z ich nabyciem, to należy je traktować jako towary używane, o których mowa w art. 43 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zw. dalej: ustawa o VAT. W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytania: 1) Czy dokonując dostaw używanych wyrobów jubilerskich ze złota pobranych z magazynu spółki cywilnej w 2010 r., które to towary zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w marcu 2011 r. skarżący ma prawo uznania, że niniejsze dostawy są na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwolnione z podatku od towarów i usług? 2) Czy dokonując w przyszłości dostaw używanych wyrobów jubilerskich ze złota pobranych z magazynu spółki cywilnej w 2010 r., które to towary będą zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w przyszłych latach podatkowych skarżący ma prawo uznania, że niniejsze dostawy będą na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwolnione z podatku od towarów i usług? Wyrażając własne stanowisko w tej sprawie skarżący stwierdził, że opisane wyroby jubilerskie są towarami używanymi, o których mowa w art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. Dlatego dostawa tych wyrobów jest zwolniona z podatku od towarów i usług. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. orzekł, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Nie godząc się z powyższą interpretacją indywidualną, pełnomocnik skarżącego, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył na tą interpretację skargę do Sądu wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji zarzucił jej naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez błędne ustalenie, że dostawa przez podatnika wyrobów jubilerskich, przy których nabyciu stronie nie przysługiwało prawo odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego związanego z ich nabyciem nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, - art. 136 pkt b Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L z 2006 nr 347/1 ze zm.) polegającym na ustaleniu przez organ interpretacyjny, że podatnik, pomimo braku prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego związanego z nabyciem wyrobów jubilerskich, ma obowiązek na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkować dostawę wyżej wymienionych towarów podatkiem od towarów i usług; - art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegające na bezpodstawnym ustaleniu przez organ interpretacyjny, że dostawa przez podatnika towarów używanych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, który to błąd stanowi podstawę do zarzutu strony, iż w trakcie postępowania nie został przez organ interpretacyjny wyjaśniony stan faktyczny w niniejszej sprawie oraz nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania, mające za cel załatwienie przedmiotowej sprawy zgodnie z wnioskiem strony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji wskazał, że istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy złoto i wyroby ze złota, które w lutym 2010 r. skarżący pobrał ze spółki cywilnej "L.", a w marcu 2011 r. wprowadził do prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej, mogą być uznane za towary używane, których dostawa korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Zasadniczy problem, związany z wykładnią art. 43 ust. 2 ustawy o VAT wiąże się z właściwym rozumieniem zawartego w tym przepisie zwrotu "używanie" towaru przez podatnika. Ustawa o podatku VAT nie definiuje tego terminu, w związku z czym organ interpretacyjny odwołał się do wykładni słownikowej tego pojęcia oraz do jednego z synonimów słowa "używać", a mianowicie "stosować". Pozwoliło to organowi na stwierdzenie, że przez "używanie", o którym mowa w art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, należy rozumieć faktyczne posługiwanie się zbywaną rzeczą. Stanowisko to podzielił Sąd I instancji. Sąd zgodził się ponadto z organem interpretacyjnym, że za "używanie" jako przesłankę zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie można uznać samego tylko posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. W ocenie Sądu I instancji bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 136 pkt b Dyrektywy 112. Przepis ten nakazuje Państwom Członkowskim zwolnić od podatku dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176 (przypadki, w których odliczenie nie przysługuje, określone przez Radę, a do tego czasu przez państwa członkowskie). W ocenie Sądu błędne jest przekonanie skarżącego o niemożliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących pobranie towaru ze spółki "L.", tylko z tego powodu, że w czasie wystawienia tych faktur (luty 2010 r.) skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. W orzecznictwie prezentowany jest bowiem pogląd, który należy w całości podzielić, że status podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że skarżący zarejestrował się jako czynny podatnik VAT już na początku marca 2010 r. Jako zarejestrowany podatnik miał zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz w lutym 2010 r. Z tego powodu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 136 pkt b Dyrektywy 112. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zarzucając naruszenie: a) prawa materialnego, tj.: - art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez ustalenie, że pomimo braku prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego związanego z nabyciem przez stronę wyrobów jubilerskich przed rozpoczęciem samodzielnej działalności gospodarczej oraz posiadaniem wyrobów jubilerskich przez okres ponad 6 miesięcy, dostawa przedmiotowych wyrobów jubilerskich nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ustalenie, że w przypadku strony jako zarejestrowanego podatnika VAT czynnego dopuszczalne jest opodatkowanie na terenie kraju podatkiem od towarów i usług, także dostaw wyrobów jubilerskich, przy nabyciu, których to towarów nie przysługiwało skarżącemu prawo odliczenia od podatku należnego, podatku należnego związanego z nabyciem powyżej opisanych towarów używanych, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ustalenie, że w okresie 5 lat od dnia pobrania przez podatnika wyrobów jubilerskich z magazynu spółki cywilnej " L.", które to pobranie zostało udokumentowane przez powyżej opisaną spółkę cywilną fakturami VAT wewnętrznymi, o której to fakturze VAT mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, przysługuje w miesiącu otrzymania przez skarżącego faktury VAT wewnętrznej, prawo odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wyszczególnionego w opisanych powyżej fakturach VAT wewnętrznych, - art. 136 pkt b Dyrektywy poprzez ustalenie, że podatnik pomimo braku prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego związanego z nabyciem używanych wyrobów jubilerskich, ma obowiązek na terenie kraju opodatkować podatkiem od towarów i usług dostawę opisanych powyżej towarów używanych, według stawki podatkowej o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. b) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 14a i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej polegającą na ustaleniu przez Sąd I instancji, że skarżącemu w związku z pobraniem lutym 2010r. wyrobów jubilerskiej z magazynu spółki cywilnej "L." przysługuje od marca 2010r. prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, udokumentowanego przez "L." fakturą VAT wewnętrzną, - art. 133 § 1, w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na fakt, że Sąd I instancji dokonując kontroli sądowej informacji podatkowej nie badał przedmiotowego aktu w zakresie zgodności jej prawem, tj. nie ustalił, czy treść wniosku strony o udzielnie interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2011 r. daje podstawę do ustalenia, iż skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego podatku należnego związanego z wydaniem wyrobów jubilerskich z magazynu spółki cywilnej "L." w lutym 2010r. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach, przy czym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały przez autora skargi kasacyjnej powiązane z zarzutami naruszenia prawa materialnego wynikającego z błędnej ich wykładni, co uzasadnia ich łączne rozpatrzenie. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy zwrócić uwagę , że przedmiotem sporu – w zakresie podniesionych zarzutów kasacyjnych - jest ocena legalności rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji w przedmiocie interpretacji indywidualnej . Sąd I instancji rozstrzygał zatem w zakresie przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji wątpliwości prawnych -pytań - w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy . Zważywszy, że przedstawiona przez skarżącego sytuacja dotyczyła wystąpienia wnioskodawcy ze spółki cywilnej, co było równoznaczne z rozwiązaniem spółki za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu I instancji w kwestii możliwości rozliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez Spółkę cywilną w momencie pobrania przez skarżącego w 2010 r. złota. Towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej ( także spółki handlowej nie mającej osobowości prawnej ) podlegały bowiem opodatkowaniu podatkiem VAT. Regulację dotyczącą przedstawionej we wniosku sytuacji zawierał art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po zmianie ustawy ogłoszonej w Dz. U. z 2008r. Nr 209,poz. 1320 ( art. 1) . Po wykonaniu obowiązku określonego w ust. 5 art. 14 ( sporządzenia spisu z natury towarów ),stosownie do przepisu ust. 7 art. 14 dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek , o których mowa w ust.1 pkt, której przedmiotem są towary objęte spisem natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury. Regulacja powyższa ma zastosowanie tylko w stosunku do towarów, do których przysługiwało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Celem tej regulacji jest zrównanie pozycji podatnika w powyższych przypadkach z sytuacją ostatecznego konsumenta, ponoszącego ciężar podatku zawartego w cenie nabywanych towarów, a zatem jest ona efektem przestrzegania zasady neutralności VAT i jego charakteru jako podatku od konsumpcji ( Janusz Zubrzycki 2010 Leksykon VAT t.1 , Unimex Oficyna Wydawnicza ). W sprawie nie miały natomiast zastosowania przepisy, jak zasadnie ocenił Sąd I instancji , dotyczące zwolnienia powołane przez wnioskodawcę , co uzasadniało dokonaną w tym zakresie ocenę przez Sąd I instancji jak też skutkuje bezzasadnością podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Uznając , że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.