I SA/Bk 22/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2012 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z [...] września 2011 r. Pan A. S. (dalej zwany również jako Skarżący), działając przez pełnomocnika, zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy wyrobów jubilerskich ze złota. We wniosku wskazano, że Skarżący od [...] marca 2010 r. samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą. Jest czynnym podatnikiem VAT, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji VAT-7. Do [...] marca 2010 r. Skarżący prowadził wspólnie z Panią A. K. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "L.". W ramach tej działalności Skarżący nabył razem ze wspólniczką na terenie T., W. oraz na terenie kraju złoto, wyroby ze złota, które były udokumentowane dokumentami, "fakturami VAT wewnątrzwspólnotowymi", fakturami VAT. Wydatki z tego tytułu zostały zaewidencjonowane w prowadzonej przez spółkę podatkowej księdze przychodów i rozchodów, po cenie ich nabycia. W dniu [...] lutego 2010 r., przed wystąpieniem ze spółki, Skarżący pobrał z magazynu tej spółki [...] gramów wyrobów ze złota, które potraktował jako należny mu udział w dochodach spółki za lata poprzednie. Fakt pobrania wyrobów ze złota z magazynu spółka udokumentowała fakturami VAT wewnętrznymi. W dniu [...] marca 2011 r. Skarżący sporządził dwa dokumenty o nazwie "dowód przyjęcia towaru". W jednym dowodzie wskazał, iż przedmiotowy dokument potwierdza nabycie wyrobów ze złota o wadze [...] gramów, o wartości według cen zakupu [...] złotych, natomiast w drugim dowodzie wskazał, iż dokument potwierdza nabycie wyrobów ze złota o wadze [...] gramów, o wartości według cen zakupu [...] złotych. Przedmiotowe dowody nabycia Skarżący zaewidencjonował w miesiącu marcu 2011 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 oraz wskazał, iż poniósł wydatki z tytułu nabycia wskazanych w niniejszych dowodach wyrobów ze złota na łączną kwotę [...] złotych, które to wydatki zaliczył do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu marcu 2011 r. Od dnia [...] marca 2011 r. Skarżący rozpoczął sprzedaż niniejszych wyrobów ze złota. W przyszłości ma zamiar udokumentować dowodami oraz zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pozostałe [...] gramów wyrobów ze złota, które pobrał z magazynu spółki w dniu [...] lutego 2010 r. oraz zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Skarżący wyjaśnił też, że dostawa wyrobów jubilerskich ze złota jest dokonywana przede wszystkim dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz dla rolników ryczałtowych. Jest ewidencjonowana za pośrednictwem kas rejestrujących, ze wskazaniem, że jest opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. W ocenie Skarżącego, z uwagi na fakt, iż opisane powyżej wyroby jubilerskie, przed ich wprowadzeniem do sprzedaży w punktach handlowych, były w jego posiadaniu przez okres ponad 6 miesięcy, a w związku z ich nabyciem Skarżący nie miał prawa obniżenia podatku należnego za dany miesiąc rozliczeniowy o podatek naliczony związany z ich nabyciem, to należy je traktować jako towary używane, o których mowa w art. 43 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie u.p.t.u.). W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania: 1. Czy dokonując dostaw używanych wyrobów jubilerskich ze złota pobranych z magazynu spółki cywilnej w roku 2010 r., które to towary zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu marcu 2011 r. Skarżący ma prawo uznania, iż niniejsze dostawy są na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwolnione z podatku od towarów i usług? 2. Czy dokonując w przyszłości dostaw używanych wyrobów jubilerskich ze złota pobranych z magazynu spółki cywilnej w 2010 r., które to towary będą zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w przyszłych latach podatkowych Skarżący ma prawo uznania, że niniejsze dostawy będą na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwolnione z podatku od towarów i usług? Wyrażając własne stanowisko w tej sprawie Skarżący stwierdził, że opisane wyroby jubilerskie są towarami używanymi, o których mowa w art. 43 ust. 2 u.p.t.u. Dlatego dostawa tych wyrobów jest zwolniona z podatku od towarów i usług. W wydanej [...] listopada 2011 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. orzekł, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ dokonał analizy przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 2 u.p.t.u., i stwierdził, że dany towar może być uznany za używany podlegający zwolnieniu, jeżeli spełnione zostaną następujące warunki: – towar jest ruchomością, – sprzedawca używał towar, – okres używania wyniósł co najmniej pół roku licząc od chwili nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, – przy nabyciu tego towaru sprzedawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości ani w części. Organ podkreślił, że towarem używanym, w rozumieniu art. 43 ust. 2 u.p.t.u., jest taki towar, który faktycznie znajdował się w używaniu podmiotu dokonującego jego dostawy. Nie jest to zatem towar w ogóle używany, lecz używany przez jego dostawcę w okresie poprzedzającym dokonanie dostawy. Użytkownikiem dokonującym sprzedaży towaru używanego jest więc jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody, czy też wyłącznie go posiada. Wymóg używania ruchomości odnosi się bezpośrednio do zbywcy i dotyczy faktycznego używania towaru. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru czy też prawa własności do towaru, przez wskazany przepisem okres czasu, jeśli posiadaniu nie będzie towarzyszyć faktyczne wykorzystywanie towaru. Przez "używanie", o którym mowa w ustawie, należy rozumieć faktyczne posługiwanie się zbywaną rzeczą. Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji organ stwierdził, że rozpoczęta przez Skarżącego od dnia [...] marca 2011 r. sprzedaż wyrobów jubilerskich ze złota, przyjętych na podstawie wystawionych w tymże dniu "dowodów przyjęcia towarów", nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., pomimo iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ze zwolnienia może korzystać wyłącznie dostawa towarów używanych, których definicję ustawodawca zawarł w art. 43 ust. 2 u.p.t.u. Sam fakt posiadania danego towaru nawet przez wskazany przepisem czas, nie stanowi wystarczającej przesłanki do zastosowania zwolnienia przy jego dostawie. W ocenie organu, opisane we wniosku wyroby w istocie posiadają charakter "towaru handlowego", przekazanego przez Skarżącego w dniu [...] marca 2011 r na cele prowadzenia działalności gospodarczej i sprzedaży w "punktach handlowych". W przypadku sprzedaży towarów handlowych, tj. towarów, które nie były przez podatnika używane, prawo do zwolnienia na mocy powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługuje. Powyższe zasady należy także zastosować do zamierzonej przez Skarżącego dostawy pozostałej ilości wyrobów jubilerskich ze złota. A zatem planowana dostawa tych towarów, nawet w sytuacji ich "posiadania" przez Pana przez okres wskazany ustawą, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Nie godząc się z powyższą interpretacją indywidualną, pełnomocnik Skarżącego, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył na tą interpretację skargę do Sądu. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji zarzucił jej naruszenie: a) art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przez błędne ustalenie, iż dostawa przez podatnika wyrobów jubilerskich, przy których nabyciu stronie nie przysługiwało prawo odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego związanego z ich nabyciem nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, b) art. 136 pkt b Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L z 2006 nr 347/1 ze zm., przywoływanej dalej jako "Dyrektywa"), polegającym na ustaleniu przez organ interpretacyjny, że podatnik, pomimo braku prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego związanego z nabyciem wyrobów jubilerskich, ma obowiązek na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkować dostawę wyżej wymienionych towarów podatkiem od towarów i usług; c) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części powoływana w skrócie "o.p."), polegające na bezpodstawnym ustaleniu przez organ interpretacyjny, że dostawa przez podatnika towarów używanych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, który to błąd stanowi podstawę do zarzutu strony, iż w trakcie postępowania nie został przez organ interpretacyjny wyjaśniony stan faktyczny w niniejszej sprawie oraz nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania, mające za cel załatwienie przedmiotowej sprawy zgodnie z wnioskiem strony. Błąd niniejszy jednoznacznie potwierdza, iż postępowanie podatkowe dotyczące wydania skarżonej interpretacji indywidualnej nie było prowadzone przez Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sposób budzący zaufanie podatnika do organu interpretacyjnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy złoto i wyroby ze złota, które w lutym 2010 r. Skarżący pobrał ze spółki cywilnej "L.", a w marcu 2011 r. wprowadził do prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej, mogą być uznane za towary używane, których dostawa korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Jak już wyjaśnił to organ interpretacyjny, przez towary używane, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 u.p.t.u.). Zasadniczy problem, związany z wykładnią art. 43 ust. 2 u.p.t.u. wiąże się z właściwym rozumieniem zawartego w tym przepisie zwrotu "używanie" towaru przez podatnika. Ustawa o podatku VAT nie definiuje tego terminu, w związku z czym organ interpretacyjny odwołał się do wykładni słownikowej tego pojęcia oraz do jednego z synonimów słowa "używać", a mianowicie "stosować". Pozwoliło to organowi na stwierdzenie, że przez "używanie", o którym mowa w art. 43 ust. 2 u.p.t.u., należy rozumieć faktyczne posługiwanie się zbywaną rzeczą. Stanowisko to, co do zasady, podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Jest ono wynikiem zastosowania wykładni językowej przy odczytywaniu znaczenia przepisu prawa. Należy wskazać, że język, którym posługuje się prawodawca formułując przepisy prawne, opiera się na używanym w powszechnej komunikacji języku potocznym. Stąd też podstawową dyrektywą językowej wykładni przepisów prawa jest domniemanie języka potocznego. Odstąpienie od domniemania języka potocznego może mieć miejsce w wyjątkowych przypadkach, na przykład tam, gdzie prawodawca stosuje tzw. definicje legalne, a także wówczas, gdy wynik wykładni językowej jest nie do pogodzenia z normami wyższego rzędu. Stosując zatem reguły wykładni językowej należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że za "używanie" jako przesłankę zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., nie można uznać samego tylko posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Przy ocenie "używania" należy oczywiście uwzględnić specyfikę danego towaru. Zwrócił już na to uwagę NSA, wskazując, że różne rzeczy mogą być odmiennie używane, czasami ze swej istoty w specyficzny sposób. Inaczej podatnik używa samochód, przy czym inne znaczenie używania będzie zachodziło w przypadku osób fizycznych, czy też podatników będących osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi. W zupełnie inny sposób będą używane towary, będące narzędziami, maszynami produkcyjnymi (wyrok z 29 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 654/10, opubl. LEX nr 794136). Złożone w tej sprawie zapytanie dotyczyło złota i wyrobów ze złota, które Skarżący pobrał z magazynu spółki "L." i wprowadził do prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej. Skarżący sam wyjaśnił, że nabycie tych towarów zostało zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10. To wskazuje, że Skarżący traktuje te towary jako towary handlowe lub materiały do produkcji wyrobów jubilerskich. Skarżący nie wyjaśnił, w jaki sposób używał tych towarów, aby można było im nadać status towarów używanych, w rozumieniu art. 43 ust. 2 u.p.t.u. Należy jeszcze raz podkreślić, że samo posiadanie towaru przez co najmniej 6 miesięcy w celu jego dalszej odprzedaży lub zużycia do produkcji, nie daje podstaw do stwierdzenia, że towar ten był przez podatnika używany. Jeżeli dany towar nie jest towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust. 2 u.p.t.u., to jego dostawa nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Biorąc powyższe pod uwagę bezzasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ interpretacyjny art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Organ prawidłowo przyjął, że dostawa przez podatnika złota i wyrobów ze złota nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem nie dotyczy towarów używanych, w rozumieniu art. 43 ust. 2 u.p.t.u. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 136 pkt b Dyrektywy 112. Przepis ten nakazuje Państwom Członkowskim zwolnić od podatku dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176 (przypadki, w których odliczenie nie przysługuje, określone przez Radę, a do tego czasu przez państwa członkowskie). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 136 pkt b Dyrektywy 112, autor skargi podniósł, że podatnik wszedł w posiadanie wyrobów jubilerskich przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej, a wydanie wyrobów jubilerskich zostało udokumentowane przez spółkę cywilną (przez podatnika VAT czynnego) fakturami VAT wewnętrznymi przed terminem, o którym mowa 96 ust. 1 u.p.t.u., co skutkuje tym, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do dokonania odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przez sprzedawcę przy wydaniu przedmiotowych wyrobów jubilerskich z magazynu spółki cywilnej. Na rozprawie przed Sądem pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że niemożność odliczenia podatku naliczonego wynika stąd, że w czasie rozliczenia faktury wystawionej przez firmę "L." Skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem. W ocenie Sądu błędne jest przekonanie Skarżącego o niemożliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących pobranie towaru ze spółki "L.", tylko z tego powodu, że w czasie wystawienia tych faktur (luty 2010 r.) Skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. W orzecznictwie prezentowany jest bowiem pogląd, który należy w całości podzielić, że status podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu (wyrok WSA w Olsztynie z 5 maja 2006 r., sygn. I SA/Ol 445/05, opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2006, nr 3, s. 46, a także wyrok NSA z 21 grudnia 2006 r., sygn. I FSK 378/06, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych. Warunek rejestracji jest niezbędny, ale wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego (wyrok WSA w Łodzi z 28 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Łd 28/09, opubl. LEX nr 550353). Trzeba natomiast zauważyć, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego bądź to w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.), bądź też w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.). Ponadto, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wskazanych terminach, to może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 u.p.t.u.). Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że Skarżący zarejestrował się jako czynny podatnik VAT już na początku marca 2010 r. Jako zarejestrowany podatnik miał zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz w lutym 2010 r. Z tego powodu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 136 pkt b Dyrektywy 112. Trzeba bowiem odróżnić sytuację, gdy podatnik nie odliczył podatku naliczonego (w terminach przewidzianych w ustawie) w wyniku własnego działania (zaniechania), od zakazu odliczenia podatku naliczonego (wyrok WSA w Warszawie z 17 stycznia 2008 r., sygn. III SA/Wa 1621/07, opubl. LEX nr 329747). W świetle powyższych uwag bezzasadny jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 120 o.p. Wydając zaskarżoną w tej sprawie interpretację indywidualną organ administracji publicznej działał na podstawie przepisów prawa. Niczym nieuzasadnione jest przy tym twierdzenie autora skargi, że w trakcie postępowania nie został przez organ interpretacyjny wyjaśniony stan faktyczny w niniejszej sprawie oraz nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające za cel załatwienie przedmiotowej sprawy zgodnie z wnioskiem strony, co w konsekwencji miało uzasadniać zarzut prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organu interpretacyjnego. Otóż w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ opiera się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.