I FSK 1804/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 3/13 w sprawie ze skarg A. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 października 2012 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1804/13 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 maja 2013 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 3/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., oddalił skargi A.B. – PB "I." w N., na 11 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 października 2012 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń – sierpień oraz październik-grudzień 2009 roku. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy 11 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 października 2011 r. określających skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Jedenastoma decyzjami z dnia 26 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń w kwocie 132.385 zł, za luty w kwocie 107.976 zł, za marzec w kwocie 47.016 zł, za kwiecień w kwocie 63.311 zł, za maj w kwocie 68.920 zł, za czerwiec w kwocie 72.503 zł, za lipiec w kwocie 55.816 zł, za sierpień w kwocie 77.314 zł, za październik w kwocie 19.785 zł, za listopad w kwocie 1.879 zł oraz za grudzień w kwocie 36.266 zł. Organ ustalił, że skarżąca w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Pb I. w zakresie robót ogólnobudowlanych. Organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące 2009 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych przez P.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A.P. w K. Organ uznał, że faktury te dotyczące wykonania usług budowlanych prowadzonych na budowie Centrum Handlowego "S" w B., Biblioteki Akademickiej w K. i Drogowej Trasy Średnicowej w Z., C.F., Z. – P.p., Autostrada A1 G.-M., nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 29 października 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ dowodził, że P.P. faktycznie nie zatrudniał w 2009 roku pracowników, niezbędnych do wykonania fakturowanych usług. Podane przez niego informacje o korzystaniu z pracowników innej spółki ("P." Sp. z o.o.) zostały uznane za nieprawdziwe z uwagi na fakt, że spółka ta również nie zatrudniała pracowników. Ponadto spółka ta nie prowadziła działalności związanej z pośrednictwem pracy. P.P. nie podał wykazu tych osób, nie znał ich danych również poprzedni właściciel przedmiotowej spółki. Organ podał, że pracownicy skarżącej nie byli w stanie podać informacji o innych pracownikach wykonujących zlecane przez nią usługi. Organ przyznał, że P.P. zatrudniał na podstawie umowy o pracę (od stycznia do sierpnia 2009 r.) od 4 do 8 pracowników, którzy poprzednio byli zatrudnieni u skarżącej. Stwierdził jednak, że umowy te zawarto dla pozoru, aby uwiarygodnić faktury wystawione przez ww. kontrahenta skarżącej. Miały o tym świadczyć m.in. okoliczności zawarcia nowej umowy o pracę (propozycja wyszła od pracownika zarządzającego zatrudnionymi u skarżącej), jak również fakt, że pomimo zmiany pracodawcy, pracownicy nadal wykonywali dotychczasowe zadania w ramach tych samych procesów inwestycyjnych, na niezmienionych warunkach. Ponadto pracownicy ci nadal pozostawali pod faktycznym zwierzchnictwem skarżącej lub jej aktualnych pracowników wyższego szczebla. W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa ogólnego na okoliczność czy i w jakich warunkach roboty, według spornych faktur, wykonane przez P.P. były możliwe do wykonania. Organ uznał, że w sprawie istotne jest, czy P.P. faktycznie wykonał te usługi, nie zaś czy były one obiektywnie możliwe do wykonania. Organ odmówił również przesłuchania świadków, twierdząc m.in., że nie jest istotne, kto wypłacał wynagrodzenie pracownikom wykonującym czynności na budowie. Organ odmówił również przeprowadzenia oględzin miejsca inwestycji z uwagi na fakt, że nie kwestionuje faktu wykonania usług, a jedynie wykonanie tych usług przez kontrahenta skarżącej. Uznał ponadto, że nie jest zasadne występowanie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o informacje związane z podleganiem ubezpieczeniom społecznym przez pracowników skarżącej, którzy zostali przeniesieni do przedsiębiorstwa P.P., gdyż fakt oficjalnego ich zatrudnienia u kontrahenta skarżącej nie jest podważany. Organ dodał, że uzasadnienie powyższych decyzji znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 483/12, dotyczącym rozliczenia skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętych skargami decyzji uznał, że nie naruszają one prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. W ocenie Sądu w rozpoznanych sprawach organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami określonymi w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749), dalej O.p. Sąd stwierdził, że ocena skutków podatkowych zawartej w dniu 10 lutego 2008 r. przez skarżącą z P.P., właścicielem Agencji Projektowej, umowy o współpracy w zakresie podwykonawstwa robót budowlanych i świadczenia usług, pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. Organ podatkowy I instancji dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oceny niepozostawiającej wątpliwości, że wystawca faktur – firma P.P. nie posiadała realnych możliwości wykonania prac wyszczególnionych w wystawionych w 2009 r. fakturach. Faktury te nie dokumentują zatem transakcji rzeczywiście dokonanych. Zwalniało to, wedle oceny Sądu, organ z obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem określonym w art. 199a § 3 O.p. Następnie w wyroku podniesiono, że spór rozpoznawanej sprawy dotyczy jedynie skutków podatkowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami transakcji i w istocie sprowadza się do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd podzielił dokonane przez organy podatkowe ustalenia, że wystawca faktur nie dysponował pracownikami zatrudnionymi przez spółkę "P", gdyż jej działalność była fikcyjna i sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur". Organy ustaliły, że spółka "P", która miała jakoby "użyczać" swoich pracowników, w rzeczywistości takiej działalności nie prowadziła. Organy ustaliły, że spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT 4R za 2009r. Nie rozliczała się ona z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego za 2008 i 2009 r., nie złożyła deklaracji CIT-8. Za okres styczeń – marzec 2009 r. składała zerowe deklaracje VAT-7, za kwiecień 2009 r. złożyła deklarację VAT-7 deklarując przychody do opodatkowania w wysokości 447.448 zł, jednak żadnego podatku nie zapłaciła. Za okres od maja do końca grudnia 2009 r. nie składała deklaracji VAT – 7. Spółka nie przedkładała sprawozdań finansowych za lata 2006, 2007, 2008, jak również nie odbierała wezwań z Sądu o złożenie takich sprawozdań. Również sam P.P. nie potrafił podać żadnych informacji na temat rzekomych pracowników pochodzących ze spółki "P". Sąd, tak jak organ, nie kwestionował faktu wykonania zleconych firmie PB I. M. robót budowlanych. Z podatkowego punktu widzenia istotne było jednak nie tyle to czy prace zostały wykonane (choć jest to warunek niezbędny ale jednak nie wystarczający) ale to jakie koszty z tego tytułu poniósł podatnik. W omawianej sprawie skarżąca twierdzi, że kosztem tym było wynagrodzenie podwykonawcy za świadczone usługi. Istotne jest zatem czy podmiot, który wystawił fakturę faktycznie wykonał takie usługi. Przedstawione przez podatniczkę na tę okoliczność dowody nie były wedle oceny Sądu przekonywujące. Przesłuchany w charakterze świadka właściciel Agencji Projektowej P.P. nie był w stanie podać nazwisk żadnych pracowników zatrudnionych przez jego firmę, czy wynajętych ze spółki "P." jak również kwestii technicznych związanych ze świadczoną przez nich pracą. Sąd wskazał następnie, że z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że firma P.P. tylko "dysponowała" pracownikami firmy "I." a zatem w rzeczywistości to firma skarżącej wykonała wykazane na fakturach prace. Wynajęcie podwykonawcy nie zwiększyło liczby osób zatrudnionych przy prowadzonych robotach budowlanych, a utrzymało ten sam stan osobowy pracowników. Organy prawidłowo miały też odmówić wiarygodności protokołów odbioru robót, z których miało wynikać, że prace zostały odebrane od P.P., jako podwykonawcy. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż organ II instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Z przyczyn obiektywnych nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. M. Nie udało się ustalić miejsca jego pobytu. Sąd dodał, że nie organ nie był zobowiązany z urzędu przeprowadzić dowody z zeznań świadków, w przypadku gdy odmówił przeprowadzenia dowodu z ich oświadczeń. Ani bowiem z art. 187 § 1, ani z art. 122 Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w nieskończoność i poszukiwania wszelkich możliwych źródeł dowodowych. W konsekwencji Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 roku, Nr 177, poz. 1054) dalej ustawa o VAT, gdyż w świetle ustaleń faktycznych skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez P.P. Sąd dodał, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT daje podstawę by twierdzić, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy (usługi), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. 3. Skarga kasacyjna Skarżąca w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wskazany w fakturze wystawionej przez P.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Agencja Projektowa P.P. Dalej wskazano na zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzania dowodów zmierzających do wykazania, iż roboty prowadzone przez P. P. w ramach zleceń były przez niego wykonane faktycznie i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w tym odmowie uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również Sądowi naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie, że organy podatkowe naruszyły art. 23 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów strony, tym bardziej, że zmierzały one do zakwestionowania stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu. Wskazując na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, za zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 5.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). 5.3. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania. W toku postępowania, realizując zasadę prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. i znajdującej rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe. Zgromadzony bogaty materiał dowodowy na okoliczności związane z nie wykonaniem czynności wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Również trafnie uznał sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 188 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że wniosek dowodowy musi dotyczyć istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy. Zasada prawdy materialnej, obowiązująca w postępowania podatkowym nie oznacza jednak, że obowiązkiem organu jest wyjaśnianie wszystkich okoliczności. Zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest bowiem przez przepisy prawa materialnego. Przesłanki zawarte w tych normach prawnych określają, jakie okoliczności faktyczne muszą być wyjaśnione, aby w sposób prawidłowy można zastosować prawo materialne. W tym kontekście zatem trafnie organy odmówiły przeprowadzenia dowodu z oględzin. Fakt bowiem wykonania usług budowlanych nie był kwestionowany. Sporne było jedynie to, czy te prace wykonał wystawca zakwestionowanych faktur. Wbrew twierdzeniom kasatora ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest prawidłowa i nie przekracza granic wyznaczonych przez ustawodawcę w art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ podatkowy dokonał wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ustosunkowano się do każdego z dowodów przeprowadzonych w toku postępowania. Dokonana ocena dowodów jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. W toku postępowania podatkowego nie dopuszczono się również uchybienia art. 199a § 3 O.p. Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem uznał, że nie wystąpiły przesłanki określone w tej normie prawnej, zobowiązujące organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego. W sprawie bowiem bez żadnych wątpliwości ustalono stan faktyczny, potwierdzając fikcyjność czynności prawnych stwierdzonych spornymi fakturami. 5.4. Należy także wskazać, że postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym A.B. za 2009 r. było przedmiotem kontroli sądowej. Stan faktyczny w tych sprawach jest z oczywistych względów tożsamy. Organy podatkowe uznały, że zaewidencjonowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 483/12 została oddalona skarga A.B. na decyzję dotyczącą podatku dochodowego za 2009 r. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2465/12 oddalił skargę kasacyjną podatniczki. Zresztą w tym środku odwoławczym podniesiono takie same zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów sprawia, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Inaczej zagrożone byłoby ratio legis art. 170 p.p.s.a. polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., I FSK 1709/10, CBOSA). Wprawdzie związanie prawomocnym orzeczeniem odnosi się, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednak dla prawidłowego odczytania tejże sentencji należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., II FSK 738/08, CBOSA). Wynika to bowiem ze specyfiki postępowania sądowoadministracyjnego, które polega na tym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę legalności działalności administracji publicznej. Skoro więc w wyżej wskazanym prawomocnym wyroku przesądzono, że prawidłowe są ustalenia faktyczne organów podatkowych dotyczące fikcyjności wystawionych przez P.P. na rzecz skarżącej faktur, to okoliczność ta ma istotne znaczenie dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie. 5.5. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT za chybiony. Przepis ten zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zasada ta nie dotyczy jednak podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. 5.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).