II FSK 2465/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 483/12 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 2 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 483/12, Wojewódki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 2 lutego 2012 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26 października 2011 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W toku postępowania organy ustaliły, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą I. A. B. W 2009 r. firma skarżącej prowadziła roboty budowlane związane z budową dróg, budynków niemieszkalnych i pozostałych obiektów inżynierii lądowej na podstawie umów zawartych z generalnymi wykonawcami czy też ich podwykonawcami. Jednostka nie korzystała w tym okresie z usług podwykonawców, mimo że w kosztach uzyskania przychodów wykazała z tego tytułu kwotę 1.019.451,75 zł na podstawie faktur wystawianych w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. przez Agencję [...] P. P. oraz przedłożonej w postępowaniu umowy z dnia 10 lutego 2008 r. o współpracy w zakresie podwykonawstwa robót budowlanych, a także comiesięcznych zleceń wykonania prac. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na zapisy warunków ogólnych umowy o wykonanie robót budowlano-montażowych zawartej w dniu 16 maja 2008 r. przez I. z B. S.A., z których wynikało, że wykonawca (I.) jest obowiązany uzyskać zgodę zamawiającego na przekazanie wykonawstwa przedmiotu umowy osobom trzecim. W postępowaniu nie stwierdzono, by firma skarżącej o zgodę taką występowała, czy też uzyskała ją od zleceniodawcy. W umowie zawartej z M. S.A. jednoznacznie zapisano natomiast, że wykonawca nie będzie prowadzić robót za pomocą podwykonawców. Ponadto organy podkreśliły, że potwierdzeniem wykonania przez I. prac budowlanych przy zaangażowaniu własnego potencjału gospodarczego były także okoliczności dotyczące zatrudnianych pracowników. Na przełomie 2008 i 2009 r. I. zaproponowało grupie własnych pracowników, że nadal wykonywać będą pracę na takich samych jak dotychczas warunkach - również finansowych - na tych samych budowach, jednak ich pracodawcą będzie firma P. P. Po przeniesieniu do innej firmy pracownicy ci nadal pracowali wraz z pozostałymi pracownikami I., korzystali z tych samych hoteli, wspólnie spożywali posiłki, razem dojeżdżali na budowy. Po kilku miesiącach, tj. w sierpniu 2009 r., część tych pracowników została ponownie zatrudniona w I. Firma skarżącej ponosiła w dalszym ciągu koszty noclegów i posiłków regeneracyjnych dla pracowników, którzy formalnie byli zatrudnieni w firmie P. P. W odniesieniu do Agencji [...] P. P. wskazano, że wystawiane przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot ten nie posiadał bowiem realnych możliwości wykonania różnego rodzaju prac (w znacznym rozmiarze) wyszczególnionych w wystawionych w 2009 r. fakturach, w tym między innymi dla I. W badanym okresie Agencja [...] P. P. nie zatrudniała innych pracowników – ani na umowę o pracę ani na umowę zlecenie – oprócz osób przeniesionych z firmy skarżącej. Organy oceniły ponadto jako niewiarygodne zeznania świadków: W. B. (zajmującego się prowadzeniem firmy), P. P. i M. G. (byłego prezesa spółki P.), którzy utrzymywali, że I. wykonała prace ogólnobudowlane dla swoich zleceniodawców poprzez pracowników pozyskanych za pośrednictwem Agencji [...] P. P., który wynajmował ich od spółki Agencja [...] P. Podawane przez świadków informacje były bardzo ogólnikowe, rozmijały się z zabezpieczonymi dokumentami lub też jak w odniesieniu do spółki P. nie zostały poparte dokumentacją jednostki. Ponadto były wzajemnie sprzeczne co do zakresu robót, nadzoru nad pracownikami i okoliczności dotyczących wzajemnych kontaktów – miejsca odbioru faktur i dokonywania płatności. Nie uwiarygadniała ich również okoliczność regulowania należności między firmami w formie gotówkowej (z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej). Twierdzenia wskazanych świadków zostały obalone zeznaniami przesłuchanych w sprawie pracowników I. pełniących na obiektach, na których realizowano prace budowlane, funkcje kierownicze i nadzorcze: S. L. (kierownika robót), P. M. (kierownika budowy), którzy zaprzeczyli, by kiedykolwiek nadzorowali prace innych pracowników niż zatrudnionych w I., jak również by P. P. zarządzał jakimiś ludźmi. Faktu udziału w wykonaniu prac budowlanych w 2009 r. przez innych pracowników niż zatrudnionych przez I. (w tym przeniesionych do firmy P. P.) na obiektach realizowanych przez stronę nie potwierdzili także przesłuchani w charakterze świadków pracownicy I., którzy prace budowlane faktycznie wykonywali. Organy podkreśliły, że niezrozumiała pozostaje sytuacja, w której podatnik ze względu na zakres prac i ustalone terminy ich wykonania decyduje się, wbrew postanowieniom umowy zawartej z generalnym wykonawcą, na zaangażowanie podwykonawcy (co sugerowałoby globalne zwiększenie możliwości przerobowych), jednocześnie przekazuje temu podwykonawcy swoich pracowników, przez co stan pracowników zdolnych do wykonywania zadań pozostaje taki sam. Mając powyższe na uwadze organy uznały, że sporne faktury wystawione przez Agencję [...] P. P. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wykluczało zaliczenie udokumentowanych nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f."). W skardze do sądu administracyjnego A. B. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a i art. 290 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wywodziła, że zdarzenia opisane na fakturach zaistniały w rzeczywistości, czego potwierdzeniem jest udowodniona dokumentacyjnie praca byłych pracowników I. u jego podwykonawcy, a także zestawienie roboczogodzin (R-G), z którego wynika nakład robocizny potrzebny do wykonania zadań realizowanych przez firmę skarżącej. Zdaniem strony, z analizy zestawień i porównania ich z czasem pracy I. ewidentnie wynika konieczność udziału podwykonawcy. Skarżąca podkreśliła, że zestawienie ma odbicie w kosztorysach, obmiarach i protokołach odbioru robót. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w motywach rozstrzygnięcia uznał, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji, dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Zdaniem Sądu, w zakresie kompetencji organów mieściła się ocena skutków podatkowych zawartej w dniu 10 lutego 2008 r. przez skarżącą i P. P. umowy o współpracy w zakresie podwykonawstwa robót budowlanych i świadczenia usług. Brak było tym samym podstaw do stwierdzenia naruszeń w zakresie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił także dokonane przez organy podatkowe ustalenia, że wystawca faktur nie dysponował pracownikami zatrudnionymi przez spółkę P., gdyż jej działalność była fikcyjna i sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur". Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli firmy P. P. wynikało w szczególności, że spółka P. nie zatrudniała pracowników, jak również nie spełniała wymagań przepisów prawa określających sposób prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez agencje pracy tymczasowej. Firma ta nie widniała w Krajowym Rejestrze Agencji Zatrudnienia, a Wojewódzki Urząd Pracy w K. nie posiadał żadnych informacji dotyczących prowadzenia przez w/w firmę działalności związanej z pośrednictwem pracy. Informacji takich Urząd nie posiadał także odnośnie do firmy P. P., która również nie została wpisana do wskazanego Rejestru. Ponadto strona nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że oprócz pracowników przeniesionych z I., P. P. zatrudniał jeszcze inne osoby. Sąd zwrócił uwagę, że przesłuchany w charakterze świadka właściciel Agencji [...] nie był w stanie podać nazwisk żadnych innych pracowników zatrudnionych przez jego firmę, czy wynajętych z Agencji P., jak również kwestii technicznych związanych ze świadczoną przez nich pracą. Również świadkowie W. B. i M. G. nie byli w stanie podać personaliów osób pozyskanych za pośrednictwem Agencji [...] P. P. oraz Agencji [...] P., które miały świadczyć pracę na rzecz I. Wiarygodność zeznań tych świadków została skutecznie podważona zeznaniami pracowników firmy skarżącej. Sąd argumentował, że z materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, że firma P. P. tylko "dysponowała" pracownikami firmy I., a zatem w rzeczywistości to firma skarżącej wykonała wykazane na fakturach prace. Wynajęcie podwykonawcy nie zwiększyło liczby osób zatrudnionych przy prowadzonych robotach budowlanych, a utrzymało ten sam stan osobowy pracowników. Podważa to więc wersję przedstawioną przez W. B. w trakcie przesłuchania w dniu 21 września 2011 r., że firma P. P. została wynajęta, gdyż I. nie dysponowała wystarczającą ilością pracowników potrzebnych do wykonania przyjętych zadań. Co więcej, wiarygodność wykonania czynności przez firmę P. P. podważało także wyliczenie przedstawione przez organ pierwszej instancji, z którego wynikało, że przybliżony miesięczny koszt wynagrodzeń przeniesionych pracowników wahałby się w przedziale od 10 tys. do 20 tys. zł, a faktury netto wystawione przez P. P. wynosiły miesięcznie od 54 tys. zł do 137 tys. zł. Sąd podzielił także dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. ocenę, że zestawienie zbiorcze R-G zostało sporządzone jedynie na potrzeby odwołania i nie miało nic wspólnego z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Ponadto sam zakres robót nie stanowił o koszcie uzyskania przychodu. Były nim bowiem jedynie faktycznie poniesione wydatki na wykonanie faktycznie zrealizowanych prac, a nie wydatki hipotetycznie wyliczone w oparciu o zasady kosztorysowania. Sąd nie stwierdził również uchybień w zakresie art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie dopatrzył się bowiem uzasadnienia dla przeprowadzenia oględzin w sytuacji, gdy fakt wykonania robót nie był kwestionowany. Sąd nie dostrzegł również potrzeby przeprowadzenia konfrontacji świadków W. B., P. P. i M. G. wskazując, że instytucja ta nie służy do wyjaśniania sprzeczności w zeznaniach osób, które co do zasady zgodnie twierdzą o pewnych ogólnych faktach, ale sprzeczne są ich twierdzenia na temat kwestii szczegółowych. Takie rozbieżności powinny być bowiem oceniane jako okoliczność świadcząca o niewiarygodności świadków, a nie usuwane poprzez ich wspólne przesłuchanie. W świetle przedstawionych uwag Sąd stanął na stanowisku, że organy zasadnie odmówiły uwzględnienia spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów skarżącej zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.o.f. W skardze kasacyjnej A. B. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 22 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że faktury dokumentujące wykonanie usług przez firmę P. P. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej; - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") poprzez niedostrzeżenie, że organy dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 23 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz nieodniesienie się do wszystkich zarzutów strony, tym bardziej, że zarzuty te zmierzały do zakwestionowania stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały u strony, jako koszty uzyskania przychodów, wydatki dotyczące podwykonawstwa robót budowlanych, wynikające z faktur wystawionych przez Agencję [...] P. P. Strona skarżąca podważa te ustalenia wskazując na nieprzeprowadzenie w tej mierze wyczerpującego postępowania dowodowego, niezebranie wszelkich możliwych dowodów i niedokonanie prawidłowej oceny zebranych dowodów. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej nie uwzględnia jednak części regulacji, która dla jej rozpatrzenia ma charakter kluczowy. Wskazać należy, że aby wydatek móc uznać za koszt podatkowy podatnik musi wykazać, że został on faktycznie poniesiony i ma związek z przychodem, a także przedstawić dowód jego poniesienia. Przy ocenie okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. istotne są zasady ich dokumentowania. Przedmiotowe koszty muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Przyjęcie za podstawę zapisów faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane wydatki na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot niedokonujący dokumentowanych zdarzeń. Co istotne, zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 powołanego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 tej ustawy stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Odnosząc powołane przepisy do okoliczności rozpoznawanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że dokonywane zapisy w księdze, w części zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. W tym kontekście należy zgodzić się poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1282/12 i z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11 (treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl, zwanej dalej: "CBOSA"), że to na podatniku a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakiego w rzeczywistości podmiotu strona ponosiła wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma także znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur wystawionych dla pozoru. Istotny jest jedynie fakt, na który zwraca uwagę Sąd pierwszej instancji, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji; ich wystawca nie był wykonawcą robót w nich wymienionych. Natomiast zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usługi u konkretnego wykonawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że wszystko pozornie pasuje, aby nabyć usługę na potrzeby własnej działalności gospodarczej i aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów różnymi dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem podatnik takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być fikcyjne faktury. Za niewystarczające w tej mierze należy uznać również zeznania podatnika czy świadków (którzy np. mogliby potwierdzić fakt czasowego zatrudnienia pracowników firmy I. w firmie P. P. czy też wykonywania przez nich prac budowlanych). Nie jest bowiem możliwe, aby przesunięcie pracowników z jednej firmy do drugiej było dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z przedstawiania dokumentacji odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie fikcyjnych faktur, wystawianych przez osoby nie prowadzące jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według skarżącej, poniosła ona określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że "prace zostały faktycznie wykonane, a wydatki zostały poniesione", nie wpływa na ciążący na podatniku obowiązek przedstawienia odpowiedniej dokumentacji. Okoliczność, że organ nie zakwestionował wykonania prac budowlanych określonych w fakturze, w kontekście realizacji zasady prawdy obiektywnej, nie oznacza też, że to organy administracyjne są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia (wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, CBOSA). Ustalenie, że podatnik wywiązał się z umów zawartych z Generalnym Wykonawcą – M. S.A., nie pozwala w zgromadzonym materiale dowodowym zaoferowanym przez niego na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Nie są nimi i być nie mogą nierzetelne faktury pochodzące od firmy, która nie prowadziła jakiejkolwiek działalności oraz zeznania świadków uczestniczących w tym procederze (ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pracownicy budowlani nawet nie zauważyli zmiany pracodawcy). Pominięcie zaewidencjonowanych w księgach wydatków było więc uzasadnione, a zabiegi podatniczki związane z przesuwaniem pracowników do innej firmy niecelowe i nastawione jedynie na uwiarygodnienie fikcyjnej transakcji z firmą P. P., a w konsekwencji obniżenie podstawy opodatkowania wobec wystawienia przez niego fikcyjnej faktury. Tym samym nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, zarówno w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a, jak i art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak również podstaw do określenia wysokości dochodów na podstawie oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w tym kontekście stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 16 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2280/10, CBOSA) oraz z dnia 27 września 2012 r. (II FSK 1598/11, CBOSA). Należy zwrócić uwagę, że uregulowana we wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisach instytucja oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Wobec braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1853/08, CBOSA). Prowadziłoby to w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców, tj. posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu), mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa, stwierdzając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej W świetle tych przepisów organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie, a odstąpi od oszacowania, jeżeli dane z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie przyjęto do określenia podstawy opodatkowania dane z księgi rachunkowej po wyeliminowaniu z kosztów wydatków wykazanych fikcyjnymi dowodami zakupu usług. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, CBOSA). To podatnik jest zobowiązany posiadać (wskazać) przekonujące dowody pozwalające na ustalenie faktu poniesienia kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również powinien wskazać, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach kwoty miały stanowić wynagrodzenie za wykonanie usług budowlanych w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano usługi te w rzeczywistości nie zostały nabyte od wystawcy faktur (faktycznie firma podatniczki je wykonała), to faktury te nie dokumentują rzeczywistości, a tym samym brak było podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. W takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie podlegały oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów. Zwrócić przy tym należy uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku wyjaśnił przyczyny, którymi kierował się wydając wyrok i dokonał również przedstawienia przyjętego stanu faktycznego i jego oceny, wiążąc te rozważania z ustaleniami organów, które uznał za prawidłowe. Skoro strona skarżąca nie przedstawiła zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, należy przyjąć, iż wywody Sądu były dla niej jasne. Pozbawiony uzasadnienia i niezrozumiały jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli decyzji podatkowej dotyczącej zobowiązania podatniczki, tj. A. B. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. (sporne faktury dotyczyły tego roku podatkowego). Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., a to w związku z jego wadliwym sformułowaniem. Strona twierdzi bowiem, iż doszło do rozpatrzenia sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego, jaki należało zgromadzić w sprawie, nie wskazując przy tym na czym owe braki polegają. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 49).