V SA/Wa 2205/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant spec. - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz W. M. kwotę 5117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 1. Naczelnik Urzędu Celnego w C. (dalej: "NUC") decyzją z [...] września 2007r. określił "P." W. M. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 r. w wysokości 51.526 zł. W podstawie prawnej wskazano art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4, art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, ust. 6 pkt 1 lit a, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 pkt 2, art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), § 2 ust. 1 pkt 1, § 5 pkt 1, § 6 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej: "rozporządzenie"). W uzasadnieniach NUC wskazał, że od [...] kwietnia 2005 r. do [...] maja 2005 r. przeprowadzono u Skarżącego kontrolę, w wyniku której stwierdzono, że nie wszystkie osoby zamieszczone w oświadczeniach o przeznaczeniu zakupionego od Skarżącego oleju opałowego na cele opałowe figurują w ewidencjach ludności prowadzonych przez organy samorządowe. Część oświadczeń zawierała także dane niekompletne. W związku z tym wszczęto [...] sierpnia 2005 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień 2003 r. Stawki podatku akcyzowego, stosownie do art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., w stosunku do ceny sprzedaży u podatników, dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą wynoszą 80% i 400%. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na uwadze delegację zawartą w art. 37 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, obniżył w rozporządzeniu stawkę akcyzy dla oleju opałowego oraz określił warunki jej stosowania - § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia - w wysokości 195zł/1000 litrów. Możliwość skorzystania z tej stawki, zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia ma podatnik sprzedający olej opałowy, który uzyska od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów opałowych, spełniające określone warunki (w tym imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania, ilość nabywanego oleju, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych i ich rodzaju, a także daty i miejsca wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego). Wymienione elementy oświadczenia są obligatoryjne i wadliwość któregokolwiek z nich czyni oświadczenie nieskutecznym. Skarżący sprzedał 213.944 litrów oleju opałowego lekkiego i uzyskał 203 oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, z czego 48 oświadczeń od osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej, nie spełniało wymogów z § 6 ust. 2 rozporządzenia. Uznanie oświadczeń za niespełniające wymogów określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia oznacza, że Skarżący w odniesieniu do konkretnych sprzedaży oleju opałowego nie posiada oświadczeń stanowiących dokument świadczący o przeznaczeniu na cele opałowe sprzedawanych wyrobów, którego pozytywne zweryfikowanie warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. 2. W odwołaniu z [...] sierpnia 2005 r. Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji NUC, z uwagi na naruszenie: 1) art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 12 rozporządzenia, 2) art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 12 załącznika nr 1 rozporządzenia, 3) § 14 ust. 2 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że większość braków wskazanych przez NUC w oświadczeniach złożonych przez nabywców oleju opałowego należy uznać za braki nieistotne, które mogą być zweryfikowane w trakcie postępowania podatkowego, np. brak wskazania ulicy, czy nazwy województwa. Podkreślił, że wymiar podatku, nie dość że dokonany bez podstawy prawnej, przeprowadzono także z naruszeniem § 14 ust. 2 rozporządzenia, bo w rozliczeniu nie uwzględniono kwot akcyzy zapłaconej w cenie zakupu oleju opałowego. Pominięcie ww. przepisu, jak również § 12 ust. 1 rozporządzenia oznacza naruszenie również art. 120 o.p. Skarżący podkreślił, że zobowiązany był jedynie do odebrania oświadczeń, o których mowa w § 6 rozporządzenia nie mógł zostać pozbawiony prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do sprzedawanego oleju opałowego. Nie miał jednak obowiązku weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu, nie wynika to bowiem z ustawy podatkowej. Nie był też zobowiązany do materialnej oceny treści oświadczeń. W ocenie Skarżącego, nie może on odpowiadać za realizację celów, jakie miał spełniać art. 35a ww. ustawy. Podkreślił, że osoba, która składała oświadczenie mogła przedstawić paszport, który nie zawiera danych adresowych. Niesłuszne jest również utożsamianie przez NUC adresu zamieszkania z adresem zameldowania. Dane podane przez nabywcę, które nie były zgodne z prawdą materialną nie mogą obciążać Skarżącego. Zdaniem Skarżącego ograniczenie się wyłącznie do danych ze zbiorów meldunkowych nie oznacza pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz narusza art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę i uregulowanie tak istotnych kwestii jak obowiązek podatkowy w rozporządzeniu narusza art. 64 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP 3. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "DIC") decyzją z [...] września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję NUC. W uzasadnieniu DIC stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że z uzyskanych przez podatnika w kwietniu 2003 r. - 203 oświadczeń od osób nieprowadzących działalności gospodarczej o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego – 48 nie spełniało wymogów określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Zawierały one niekompletne dane adresowe osób dokonujących zakupu, a poczynione przez organ podatkowy ustalenia nie doprowadziły do identyfikacji nabywców. NUC wystąpił do jednostek samorządu, zgodnie z adresami wskazanymi na oświadczeniach i uzupełnionych przez podatnika, a z nadesłanych informacji wynika, że nie wszystkie osoby, na które wystawiono oświadczenia figurują w ewidencji ludności prowadzonych przez organy samorządowe. Część oświadczeń zawierała też niepełne dane adresowe oraz personalne, jak również została wypełniona nieczytelnie, w sposób uniemożliwiający odczytanie, również przez podatnika, danych osobowych nabywców. DIC uznał również, że prawidłowe było uznanie przez NUC, iż skoro 48 nie zawiera wymaganych przepisami informacji dotyczących m.in. podania pełnych danych adresowych, brak jest numeru domu i lokalu (pomieszczenia) i w toku dalszego postępowania (na podstawie informacji z właściwych urzędów gmin) możliwe jest obciążenie sprzedawcy podatkiem akcyzowym w wysokości określonej przez NUC. DIC odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że za wszelkie wady oświadczeń składanych na podstawie § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia, dotyczące w szczególności rzetelności zawartych w nich informacji mogą obciążać wyłącznie te osoby, które oświadczenia złożyły, nie zaś podmiot zobowiązany jedynie do przyjęcia takiego oświadczenia. Podatnik sprzedający wyroby akcyzowe określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia winien posiadać oświadczenia zawierające, co najmniej dane wskazane w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Zabezpieczeniem przed nierzetelnością nabywców co do treści składanych oświadczeń była zagwarantowana przez ustawodawcę możliwość żądania od nich okazania dowodu tożsamości potwierdzającego dane w nim zawarte. Prawo do żądania od nabywcy okazania takiego dokumentu wynikało z art. 35a ustawy o VAT z 1993 r. W każdym przypadku dokonywania sprzedaży oleju opałowego, gdy dojdzie do odmowy okazania dokumentu, identyfikującego nabywcę, sprzedawca decyduje o dokonaniu sprzedaży lub o jej odmowie. Na poparcie swych twierdzeń DIC przytoczył m.in. wyrok NSA z 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, w którym stwierdzono, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Organy podatkowe dysponując danymi nabywcy mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały ustalenie czy olej opałowy wykorzystano na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z jego brakiem. DIC - odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż nie ciążył na nim, jako podatniku posiadającym status sprzedawcy, z mocy § 12 ust. 1 rozporządzenia, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego, wyjaśnił - że mając na uwadze art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, należało stwierdzić, że sprzedawcy oleju opałowego przeznaczanego na cele inne niż opałowe byli podatnikami podatku akcyzowego, a do prowadzonej przez nich sprzedaży oleju opałowego miały zastosowanie stawki akcyzy przewidziane przy sprzedaży oleju napędowego. DIC stwierdził też, że nie miał obowiązku pomniejszać podatku akcyzowego o podatek zapłacony przez jego dostawców, z uwagi na wyrok NSA z 3 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 410/01 (ONSA 2004/2/75). Co prawda to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, jednak obowiązek ten nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych wobec strony. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIC oraz poprzedzających je decyzji NUC, ze względu na naruszenie: § 12 ust. 1 rozporządzenia poprzez pominięcie tego przepisu w sprawie; art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie w sprawie przepisów § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia, wydanych z naruszeniem zakresu upoważnienia ustawowego zawartego w art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r.; § 14 ust. 2 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1 oraz 187 § 1 o.p.; art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie § 6 ust. 5 rozporządzenia, nakazującego odpowiednio stosować § 5 tego rozporządzenia w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2328/10 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, znacząco odbiega od modelu stworzonego przez ustawodawcę art. 210 § 4 o.p., gdyż nie wyjaśniono w nim, w jaki sposób oceniono indywidualne dowody zebrane w sprawie. Wprawdzie z praktycznego punktu widzenia znaczna obszerność zebranego materiału dowodowego może w pewnym sensie powodować trudności w syntetycznym omówieniu poszczególnych dowodów, niemniej jednak taka okoliczność w żadnej mierze nie zwalnia organu podatkowego od należytego uzasadnienia decyzji. Każde zakwestionowane przez organ podatkowy oświadczenie rzutuje bowiem bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Zdaniem Sądu niezbędne było wskazanie przyczyn, które decydowały, o takiej a nie innej ocenie każdego z kwestionowanych oświadczeń. Uzasadnienie decyzji ma dawać wyraz ustaleniom, jakie w sprawie poczyniono, stanowiąc swoiste podsumowanie zebranego i ocenionego w sprawie materiału dowodowego. Formułowanie uzasadnienia decyzji przez zbiorcze omawianie oświadczeń pozbawia stronę postępowania możliwości należytej kontroli ustaleń dokonanych przez organ orzekający. Sąd stwierdził, że DIC w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiając stan faktyczny sprawy nie omówił żadnego z 48 kwestionowanych w postępowaniu przed organem podatkowym oświadczenia, uznając przy tym, że stan faktyczny między stronami jest niesporny. W odwołaniu od decyzji Skarżący powoływał się na konkretne oświadczenie - z [...] kwietnia 2003 r. złożone przez J. D. Brak zajęcia stanowiska w odniesieniu do ww. kwestii oraz brak zindywidualizowania oceny dowodowej poszczególnych oświadczeń może również nic budzić zaufania do organu podatkowego drugiej instancji, jak również narusza przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że organy z momentem podjęcia władczej ingerencji w sferę dotychczas zastrzeżoną dla podatnika (który może, ale nie musi korzystać ze swych uprawnień), powinny wziąć pod uwagę wszystkie elementy danego stosunku prawnopodatkowego. Nie mogą zatem, zasłaniając się niezrealizowanymi uprawnieniami podatnika wybiórczo dobierać elementy, które będą uwzględniać w decyzji - władczym rozstrzygnięciu, które może być egzekwowane w drodze przymusu. Sąd stwierdził, że na gruncie obowiązujących uregulowań prawnych, przy założeniu prawidłowego stosowania przepisów prawa i uprawnionej ich interpretacji możemy mieć do czynienia z jedną prawidłowo określoną wysokością zobowiązania podatkowego. Wysokość ta, niezależnie od tego, czy jej określenia dokonuje podatnik w deklaracji, czy też organ podatkowy w decyzji, musi być wypadkową wszystkich praw i obowiązków podatnika istniejących i możliwych do wykorzystania w momencie składania deklaracji lub wydawania decyzji. Nie do przyjęcia jest sytuacja, w której prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, w zależności od tego, czy będzie ona wynikać z deklaracji czy też z decyzji organu będzie inna. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, mocą prawa kształtowana jest również jego wysokość. Rola podatnika składającego deklaracje, jak również organu podatkowego wydającego decyzję, sprowadza się jedynie do określenia wynikającej z prawa jego wysokości. Dlatego też w obu wypadkach wysokość ta musi być identyczna. Sąd wyjaśnił, że z przepisu art. 21 § 3 o.p. wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe posiadają zatem prawo określenia wysokości podatku, przez odtwarzanie stosunku prawnego, którego nie można odtwarzać tylko w części, gdy jego elementy składowe są ze sobą nierozerwalnie związane. Organy podatkowe, określając zobowiązanie podatkowe mają obowiązek zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe. Określenie zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego ma stanowić jego rzeczywiste odbicie. W rozpoznawanej sprawie, Skarżący na etapie postępowania odwoławczego podniósł, że wprawdzie nie składał deklaracji podatkowych, uznając, że jest zwolniony z podatku akcyzowego, ale w sytuacji gdy organ podatkowy kwestionuje możliwość zastosowania zwolnienia, powinien uwzględnić § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 rozporządzenia, a więc kwotę zapłaconej akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, tak aby nie doszło do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Skarżący podkreślił również na etapie postępowania sądowego, że wobec kontrahenta Skarżącego, od którego kupowany był olej opałowy przeprowadzono kontrolę krzyżową, podczas, której nie stwierdzono różnic ilościowych zakupionego a następnie sprzedanego wyrobu akcyzowego. W ocenie Sądu w takim przypadku DIC, który stosował art. 21 § 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 o.p. zobowiązany był, uwzględniając jedną z podstawowych reguł rządzących postępowaniem podatkowym – zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. – poczynić stosowne ustalenia czy podatek akcyzowy rzeczywiście został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu jak również, określając zobowiązanie podatkowe zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe - § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 rozporządzenia. Nic nie stało również na przeszkodzie, aby zwrócić się do podatnika o przedłożenie posiadanych z tego zakresu dowodów. Takie działanie zdaniem Sądu budziłoby zaufanie do organów podatkowych, a więc realizowała zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 o.p., szczególnie w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że kwestia zapłaty podatku akcyzowego na etapie wcześniejszego obrotu nie była badana przez organy podatkowe, a okoliczność ta ma istotne znaczenie w sprawie. Sąd stwierdził, że to organ podatkowy, a nie podatnik, ma obowiązek w toku postępowania podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Tym samym organ, decydując się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (podatek akcyzowy), ma obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Taka, obciążająca organ podatkowy powinność sprawia, że winien on uwzględnić w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym rozliczenie podatnika, wszelkie elementy "rachunku podatkowego". W konsekwencji winny one uwzględniać zarówno te elementy zobowiązania podatkowego, które jego wymiar zwiększają jak i te, które go obniżają. Sąd podkreślił, że skoro treść § 14 ust. 2 rozporządzenia wskazuje, że podatnicy sprzedający lub zużywający wyroby akcyzowe określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawartych w cenach zakupu, a także zapłacony od olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 rozporządzenia, tym samym organ podatkowy, który w prowadzonym postępowaniu stwierdzi, że doszło do sprzedaży ww. wyrobów do innych celów niż opałowe, powinien przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżoną podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Ma to służyć, określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości. Sąd stwierdził ponadto, że w sytuacji gdy dopiero w postępowaniu podatkowym okaże się, że podatnik nie miał podstaw do zastosowania § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, organ podatkowy, który to stwierdzi ma obowiązek wyliczyć podatek akcyzowy – w przeciwieństwie do podatnika, który był w błędnym przeświadczeniu, że przysługuje mu zwolnienie – w prawidłowej wysokości, biorąc pod uwagę wszystkie te elementy danego stosunku prawnopodatkowego, które decydują o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd wyjaśnił także, że nie ma unormowań prawnych, które expressis verbis wyłączałyby uprawnienie podatnika, wynikające z § 14 ust. 2 rozporządzenia w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego (bądź kontrolnego). W związku z tym organy podatkowe, winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się, co do tego, czy chce rzeczywiści skorzystać ze swego prawa podmiotowego (art. 121 o.p.). W związku z tym Sąd uznał, że na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., które doprowadziły do nieprawidłowego stosowania regulacji § 12 ust. 1 pkt 1 oraz § 14 rozporządzenia przez ich pominięcie, ale wyłącznie w wyżej opisanym zakresie przez Sąd. Sąd przechodząc do kolejnych zarzutów stwierdził, że jeżeli przy sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej nie złożono oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, to sprzedaż taka podlegała opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla olejów napędowych, czyli w wysokości 1.129 zł za 1000 litrów (poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia). Z akt sprawy wynika, że treść oświadczeń składanych przez osoby nabywające olej opałowy od Skarżącego w kwietniu 2003 r. doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że pewna część oświadczeń nie zawiera wymaganych przepisami informacji. Zastrzeżenia organów podatkowych dotyczyły między innymi niepodania pełnych danych adresowych lub braku czytelności oświadczeń. Ponadto, organy podatkowe stwierdziły, iż znaczna część oświadczeń zawierała nieprawdziwą treść, gdyż w toku dalszego postępowania ustalono, że wskazane w oświadczeniach osoby nic tylko nie zamieszkują pod podanymi adresami, ale nawet nie figurują w ewidencji mieszkańców danej gminy lub miasta. Informacje te uzyskano od właściwych urzędów gmin i urzędów miast przesyłając im do weryfikacji dane osób, zamieszczone w analizowanych oświadczeniach. Wszystkie te sytuacje uznano, za nie mieszczące się w dyspozycji § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia i potraktowano tak, jakby oświadczenia nie zostały złożone. W ocenie Sądu organy podatkowe ustaliły zatem opodatkowanie sprzedaży oleju opalowego według stawek przewidzianych dla olejów napędowych nie tylko w tych przypadkach, w których jednocześnie stwierdzono niekompletność danych zawartych w oświadczeniach i nie zidentyfikowano nabywców, ale również gdy oświadczenia zawierały wszystkie elementy wskazane w § 6 ust. 2 rozporządzenia, a mimo to dane w nich zamieszczone nie pozwoliły na identyfikację osób, które oświadczenia te miały złożyć (oświadczenia nieprawdziwe). DIC zaakceptował bowiem ww. sposób i zakres określenia zobowiązania podatkowego przez NUS. Zdaniem Sądu przedstawiony wyżej sposób rozumowania DIC, który legł u podstaw wydanych w obu decyzjach, był nieprawidłowy. Sąd stwierdził, że rację ma Skarżący iż – poza aspektem formalnym dotyczącym kompletności złożonych przez nabywców oświadczeń – nie ma podstaw do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za nieprawdziwość oświadczeń. Dotyczy to nie tylko okoliczności związanych z rzeczywistym przeznaczeniem zakupywanego przez nabywców oleju opałowego, czy też faktycznym posiadaniem przez nich deklarowanych urządzeń grzewczych, lecz także podawanych przez nich personaliów. Przy czym nie odnosi się to do sytuacji, w której sprzedawcy można byłoby przypisać świadome współdziałanie w podawaniu przez nabywców nieprawdziwych danych personalnych, czy też fałszowanie przez sprzedawcę tychże oświadczeń. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wykazały jednak, aby taka sytuacja fałszowania oświadczeń przez Skarżącego miała miejsce. Sąd wyjaśnił, że z przepisu art. 35a ustawy o VAT z 1993 r. - który stanowi, iż sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14,19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów - nie wynika zatem obowiązek sprzedawcy wyrobów akcyzowych sprawdzenia danych personalnych nabywcy składającego oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, lecz jedynie możliwość takiego sprawdzenia. Skoro więc po stronie Skarżącego, jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych, brak było obowiązku sprawdzenia danych personalnych osób fizycznych nabywających olej opałowy, a z przepisów wynikał jedynie obowiązek uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, to w tych przypadkach, gdy uzyskane oświadczenia zawierają wszystkie wymagane elementy wskazane w § 6 ust. 2 rozporządzenia, brak jest wystarczających podstaw prawnych do zastosowania w stosunku do Skarżącego przepisu § 5 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia, a więc obciążenia go podatkiem akcyzowym w wysokości wynikającej z zastosowania do sprzedaży oleju opalowego stawek podatkowych przewidzianych dla olejów napędowych. Sąd wyjaśnił, iż odmiennie wygląda sytuacja gdy Skarżący, jako sprzedawca ww. wyrobów akcyzowych, uzyskane oświadczenie, które nie spełnia wymogów określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Skoro Skarżący, jako sprzedawca ww. wyrobów akcyzowych, wbrew wyraźnie sformułowanemu w przepisie obowiązkowi, sprzedając olej opałowy przyjął oświadczenia zawierające, np. niekompletne dane adresowe, czy też personalne (np. brak imienia), to jego obciąża ryzyko, iż organy podatkowe na skutek tych zaniedbań zostaną pozbawione możliwości identyfikacji osób nabywających ten olej i w konsekwencji możliwości podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec tych osób. Podobnie rzecz się ma jeżeli oświadczenie wypełnione jest w sposób nieczytelny, a więc również uniemożliwia zidentyfikowanie jego wystawcy. W związku z tym Sąd uznał, że w sprawie były podstawy do obciążenia sprzedaży oleju opałowego, której dokonywał Skarżący, stawkami określonymi w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli jak dla olejów napędowych, ale wyłącznie w tych przypadkach, w których oświadczenia nie zawierały kompletnych lub czytelnych danych i jednocześnie poczynione na podstawie takich oświadczeń ustalenia organów nie doprowadziły do identyfikacji ich wystawców. Oznacza to, iż w grupie tej nie mieszczą się te przypadki, w których pomimo braków w danych adresowych, polegających na niewskazaniu w oświadczeniu np. numeru domu, organy podatkowe, bądź sam podatnik, w wyniku dokonanych ustaleń, zidentyfikowały wystawcę takiego oświadczenia. Podobnie rzecz się ma z brakiem wskazania w oświadczeniu daty nabycia oleju, jeżeli data ta wynika z dołączonego do oświadczenia paragonu fiskalnego. Sąd uznał zatem, że organy podatkowe, biorąc pod uwagę obowiązujący stan prawny i wynikający z niego zakres obowiązków spoczywających na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, w stanie faktycznym istniejącym w tej sprawie, zbyt szeroko określiły zakres odpowiedzialności Skarżącego z tytułu sprzedaży oleju opałowego, co skutkowało błędnym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego i w konsekwencji stanowiło naruszenie przepisów § 6 ust. 1-2 i 5 w związku z § 5 pkt 1 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia 6. DIC – w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy – decyzją z [...] lipca 2012 r. uchylił decyzję NUC z [...] listopada 2007 r. w całości i orzekł o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy kwiecień 2003 r. w kwocie 51.493 zł. W jej uzasadnieniu DIC – biorąc pod uwagę zalecenia zawarte w wyroku WSA – ponownie dokonał analizy zgromadzonych 203 oświadczeń przyjętych przez Skarżącego w kwietniu 2003 r. i zauważył, że 156 oświadczeń dokumentujących zakup oleju opałowego spełnia warunki określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia, tj. zawierają wszystkie elementy wymagane przez prawo. Natomiast 47 spośród 203 przyjętych przez Skarżącego takich wymogów nie spełnia, które to oświadczenia wymienił (podając imię nazwisko nabywcy, datę oświadczenia oraz ilość oleju opałowego), a następnie szczegółowo opisał podjęte przez organ działania weryfikacyjne. Wśród nich opisał w pkt 2 oświadczenie J. D. z [...] kwietnia 2003 r., które nie zawierało pełnego adresu. W sprawie jego weryfikacji organ zwrócił się do Wydziału Udostępniania Informacji Departamentu Sprawa Obywatelskich MSWiA i otrzymał informację, że w zbiorze PESEL figuruje kilkanaście osób o podanych personaliach. Natomiast Urząd Gminy w O. poinformował, że J. D. nie figuruje w kartotece meldunkowej gminy. Powyższe ustalenia zdaniem organu pozwalają na przyjęcie, że złożone oświadczenie nie spełnia wymaganych warunków formalnych, a Skarżący nie dochował staranności w ty zakresie. Także w pozostałych przypadkach DIC stwierdził, że próba uzupełnienia powyższych danych nie powiodła się. Urzędy miast i gmin, do których zwrócono się o potwierdzenie i uzupełnienie danych dotyczących miejsca zamieszkania w 2003 r. oraz numeru PESEL osób ww. wymienionych, poinformowały, iż osoby o tych nazwiskach nie figurują na ich terenie. Także Skarżący mimo dysponowania informacją o brakach w otrzymanych oświadczeniach, nie wskazał pełnych adresów zamieszkania nabywców oleju opalowego, poza poz. 16, 51, 54, 61, 79, 88, 90, 95, 115, 123, 126, 137, 140, 170 i 173 zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opalowego lekkiego do dowodów sprzedaży i ilości oleju opałowego sprzedawanego w miesiącach: kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r. przez "P." W. M. [...] - Stacja Paliw C. ul. [...] - stanowiącego załącznik nr 4 do protokołu kontroli z [...] maja 2005 r. W tych przypadkach NUC odstąpił od określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym według wyższej stawki, uznając, iż uzyskał materiał dowodowy stanowiący podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. DIC dodał, że organ I instancji umożliwił Skarżącemu uzupełnienie w toku kontroli podatkowej treści poszczególnych oświadczeń. DIC nie podzielił zarzutu Skarżącego, że NUC w zaskarżonej decyzji zbyt szeroko (poza oświadczeniem z [...] kwietnia 2003 r. na zakup 30 litrów oleju opałowego, wystawionego na nazwisko Z. S.) określił zakres odpowiedzialności Skarżącego z tytułu sprzedaży oleju opałowego, przez przyjęcie wyłącznej odpowiedzialności za ewentualne błędne dane podawane przez kupujących olej opałowy do oświadczeń o przeznaczeniu tegoż oleju. Przede wszystkim na oświadczeniach powyższych nie figurują pełne dane adresowe nabywców, a próba ich uzupełnienia nie powiodła się. Jednocześnie DIC dokonał odmiennej od NUC oceny oświadczenia wystawionego [...] kwietnia 2003 r. na nazwisko Z. S., na zakup 30 litrów oleju opałowego. W związku z tym DIC dokonał ponownego rozliczenia podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy kwiecień 2003 r. określając zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 51.493,00 zł. Następnie DIC wyjaśnił, biorąc pod uwagę wytyczne sądowe, że pismem z [...] lutego 2012 r. wezwał Skarżącego do przedstawienia - w terminie 14 dni od daty otrzymania pisma: dowodów zakupu oleju opałowego (faktury) wraz z dowodami zapłaty; wszelkich dowodów będących w jego posiadaniu, z których wynikałoby, że od sprzedawanych przez niego wyrobów akcyzowych we wcześniejszych fazach obrotu pobrany został podatek akcyzowy. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik skarżącego pismem z 27 lutego 2012 r. poinformował, iż nie dysponuje już owymi dokumentami, gdyż zarówno faktury, jak i dowody zapłaty są dokumentami niezbędnymi do celów rozliczania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego, zaś okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w tych podatkach upłynął najpóźniej z 31 grudnia 2009 r. Ponadto zauważył, iż prawo do odliczenia akcyzy jest niezależne od tego czy w poprzedniej fazie obrotu akcyza została pobrana, czy też wpłacona na rachunek izby celnej. DIC wskazał także, iż w ramach próby zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, pismem z [...] lutego 2012 r., zwrócił się do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przekazanie: potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii protokołu kontroli podatkowej nr [...] z [...] października 2004 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku VAT za 2003 r.; protokołów sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych olejem opałowym oraz wszelkich dokumentów, na podstawie których dokonano rozliczenia ilościowego oleju opałowego (faktur) podczas powyższej kontroli. DIC podkreślił, że wynikało to z tego, iż skarżący podniósł w trakcie postępowania sądowego, że w toku prowadzonej przez pracowników UKS w W. kontroli w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług przeprowadzono, m.in. analizę obrotu paliwami, a dokumenty te pozwolą uwzględnić ww. określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym kwotę tego podatku wliczonego w cenę oleju opałowego nabywanego przez Skarżącego (pismo z 15 kwietnia 2010 r.). W odpowiedzi na powyższy wniosek UKS w W. przy piśmie nr [...] z [...] lutego 2012 r. przekazał kopię protokołu kontroli podatkowej z [...] października 2004 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku VAT za 2003 r. oraz zestawienie ilościowe zakupionego oleju opałowego i napędowego w 2003 r. DIC stwierdził, że z przedstawionych dokumentów wynika, iż organ kontrolny nie dokonywał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych olejem opałowym. Z dokumentów tych nie wynika również, iż kontrahenci Skarżącego zapłacili podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. DIC w związku z powyższym stwierdził, że sformułowane skarżącego na etapie postępowania sądowego, "że wobec kontrahenta Skarżącego, od którego kupowany był olej opałowy przeprowadzono kontrolę krzyżową, podczas, której nie stwierdzono różnic ilościowych zakupionego a następnie sprzedanego wyrobu akcyzowego" nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Takiej kontroli krzyżowej bowiem nie przeprowadzono. Ponadto brak stwierdzenia różnić ilościowych pomiędzy zakupionym a sprzedanym wyrobem nie potwierdzałoby faktu, iż na poprzednim etapie obrotu podatek od tych wyrobów został zapłacony. DIC zauważył także, że z dokumentów przekazany przez Dyrektora UKS w W. wynika, że podczas kontroli podatkowej nie było przedmiotem badania, czy podatnik zapłacił należności wynikające z faktur wystawionych przez swoich kontrahentów. DIC nie zgodził się ze Skarżącym, iż prawo do odliczenia akcyzy jest niezależne od tego czy w poprzedniej fazie obrotu akcyza została pobrana, czy też wpłacona na rachunek izby celnej. Bowiem stosownie do § 14 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i § 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 25 ww. rozporządzenia w przypadkach określonych w § 14 ust. 2, § 15-17 i 19-20 podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, pod warunkiem że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. Skarżący dowodu takiego nie przedstawił. DIC podkreślił, że zgodnie z treścią art. 86 § 1 o.p. – podatnicy mają obowiązek przechowywać księgi podatkowe oraz związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Poza tym Skarżący miał wiedzę o toczącym się wobec niego postępowaniu sądowo-administracyjnym na skutego złożenia skargi na decyzję DIC, w której organ odwoławczy nie uwzględnił prawa Skarżącego do obniżenia podatku akcyzowego. Powyższe w ocenie DIC świadczy o tym, że Skarżący świadomie przerzuca inicjatywę dowodową na organy podatkowe. W związku z tym, że Skarżący nie posiadał dokumentacji podatkowej za badany okres organ nie ma możliwości sporządzenia protokołu badania ksiąg jak i stwierdzenia, czy z dokumentów powyższych wynika, iż na poprzednim etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony. Również podjęte przez DIC uzyskania powyższych dowodów nie przyniosły potwierdzenia, że na powyższym etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony. Organy orzekające w sprawie zobligowany były do zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, na podstawie którego dokonałyby prawidłowych ustaleń faktycznych, to jednak ciężar dowodu przerzucony zostaje na podatnika w momencie, gdy to on dysponuje wiedzą na temat dowodów mających służyć wykazaniu zaistnienia okoliczności faktycznych przez niego podnoszonych. Tymi dowodami mogłyby być dowody zakupu oleju opalowego (faktury) wraz z dowodami zapłaty oraz wszelkie dowody będących w posiadaniu Skarżącego, z których wynikałoby, że od sprzedawanych przez niego wyrobów akcyzowych we wcześniejszych fazach obrotu pobrany został podatek akcyzowy, a o które wezwał DIC Skarżącego pismem z 6 lutego 2012 r. Tak więc zdaniem DIC Skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 14 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIC oraz poprzedzającej ją decyzji NUC, ze względu na naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego: a) § 14 ust. 2 w związku z § 6 ust. 5 oraz w zw. z § 25 ust. 1 oraz § 24 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego; b) art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 i 4 o.p.; c) art. 68 § 1oraz art. 86 § 1 o.p. 2. prawa procesowego: a) art. 153 p.p.s.a.; b) art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. W motywach skargi Skarżący zarzucił, że DIC nie zrealizował zaleceń sformułowanych w wyroku WSA w Warszawie z 20 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/11, a tym samym rażąco naruszył dyspozycję art. 153 p.p.s.a., a ponadto zasad przewidzianych w art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. Skarżący nie zgodził się z tym z twierdzeniem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że to podatnik przerzuca inicjatywę dowodową na organ podatkowy, ponieważ wykazał ją w trakcie postępowania odwoławczego. Skarżący przypomniał także, że organ I pierwszej instancji mógł i powinien zidentyfikować kontrahentów podatnika w toku prowadzonego postępowania, a miał ku temu sposobność oraz nieograniczony dostęp do wszelkich dokumentów Skarżącego. Skarżący ponosząc zarzut naruszenia § 14 ust. 2 w związku z § 6 ust. 5 oraz w zw. z § 25 ust. 1 oraz § 24 ust. 1 rozporządzenia, podkreślił, że nigdy nie otrzymał – jako podmiot gospodarczy korzystający ze zwolnienia przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia – faktur z wyodrębnioną kwotą zapłaty akcyzy, skarżący otrzymywał faktury klasyczne, czyli takie, w których dane liczbowe ograniczały się do wartości netto i brutto towaru, stawki podatku VAT oraz wysokości tego podatku. Skarżący nie dysponował jakąkolwiek wiedzą, jaka część wartości netto towaru przypada na akcyzę. Skarżący podnosząc zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i 4 oraz art. 68 § 1 o.p. wskazał, że w jego sytuacji, czyli podatnika, który nigdy nie był czynnym podatnikiem podatku akcyzowego (tym samym nie składał deklaracji na ten podatek), lecz utracił prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego, powstaje obowiązek podatkowy ale nie może zostać skonkretyzowany w postaci zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, gdyż podatnik nie dysponuje samoistnie jedną z kluczowych danych niezbędnych do obliczenia jego wysokości (wysokości podatku akcyzowego zawartego w zapłaconej cenie, gdyż faktury, które otrzymywał tego elementu nie zawierały). Dane dotyczącego tego, czy zbywca ujął podatek akcyzowy w cenie towaru oraz, jaka była jego wysokość są danymi wrażliwymi, objętymi tajemnicą skarbową, do których nie ma dostępu podatnik, który utracił prawo do zwolnienia, lecz wyłącznie organ podatkowy, który jest w stanie uzyskać tego rodzaju dane. Tym samym tylko organ w trakcie przeprowadzonego postępowania jest władny i kompetentny dokonać finalnego obliczenia zobowiązania podatkowego podatnika, który utracił prawo do zwolnienia. Skoro tak, to zobowiązanie podatkowe takiego podatnika nie może zostać zakwalifikowane, jako zobowiązanie powstające z mocy przepisów prawa – organ podatkowy w opisanej sytuacji samoistnie ustala jego wysokość, a to oznacza, że jest to zobowiązanie powstające z dniem doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Do tego rodzaju zobowiązania podatkowego musi mieć najpierw zastosowanie regulacja zmieszczona w art. 68 § 1 o.p. przewidująca – aby zobowiązanie w ogóle powstało – konieczność doręczenia decyzji je ustalającej w terminie trzech lat od dnia powstania obowiązku podatkowego. Skoro zaś, zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT oraz podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy dla podatników sprzedających olej opałowy, powstawał z chwilą sprzedaży na cele inne niż opałowe (w kwietniu 2003 r.), to zobowiązanie z tego tytułu mogło powstać najpóźniej 31 grudnia 2006 r. Tymczasem decyzja w tej sprawie wydana została 26 listopada 2007 r., a zatem prawie rok od upływu przedawnienia do wydania decyzji, a to oznacza, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za kwiecień 2003 r. w ogóle nie powstało. Na końcu Skarżący zarzucił dalszy brak szczegółowego odniesienia się przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji do zakwestionowanego oświadczenia J. D., zgodnego z wytycznymi wyroku z 21 kwietnia 2011 r. Prowadzi to do wniosku, że także w analogicznych sytuacjach organ nie wyjaśnił prawdziwości oświadczeń uzyskanych od innych nabywców. W odpowiedzi na skargę DIC podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. Na wstępie wskazać należy, że – stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; zwana dalej; p.p.s.a) – ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie były przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 2617/11, pub. LEX nr 1138187). W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja z [...] lipca 2012 r., została wydana na skutek zapadłego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2328/10, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] września 2008 r. nr [...] w określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że DIC w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiając stan faktyczny sprawy nie omówił żadnego z 48 kwestionowanych w postępowaniu przed organem podatkowym oświadczenia, w tym oświadczenia z [...] kwietnia 2003 r. złożonego przez J. D. Brak zajęcia stanowiska w odniesieniu do ww. kwestii oraz brak zindywidualizowania oceny dowodowej poszczególnych oświadczeń nie budzi zaufania do organu podatkowego drugiej instancji, jak również narusza przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że organy z momentem podjęcia władczej ingerencji w sferę dotychczas zastrzeżoną dla podatnika, powinny wziąć pod uwagę wszystkie elementy danego stosunku prawnopodatkowego. Nie mogą zatem, zasłaniając się niezrealizowanymi uprawnieniami podatnika wybiórczo dobierać elementy, które będą uwzględniać w decyzji - władczym rozstrzygnięciu, które może być egzekwowane w drodze przymusu. Z przepisu art. 21 § 3 o.p. wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe posiadają zatem prawo określenia wysokości podatku, przez odtwarzanie stosunku prawnego, którego nie można odtwarzać tylko w części, gdy jego elementy składowe są ze sobą nierozerwalnie związane. Organy podatkowe, określając zobowiązanie podatkowe mają obowiązek zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe. Określenie zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego ma stanowić jego rzeczywiste odbicie. W sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje możliwość zastosowania zwolnienia, powinien uwzględnić § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 rozporządzenia, a więc kwotę zapłaconej akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, tak aby nie doszło do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu w takim przypadku DIC, który stosował art. 21 § 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 o.p. zobowiązany był, uwzględniając zasadę prawdy obiektywnej, poczynić stosowne ustalenia czy podatek akcyzowy rzeczywiście został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu jak również, określając zobowiązanie podatkowe zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe - § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 rozporządzenia. Nic nie stało również na przeszkodzie, aby zwrócić się do podatnika o przedłożenie posiadanych z tego zakresu dowodów. Sąd podkreślił, że skoro treść § 14 ust. 2 rozporządzenia wskazuje, że podatnicy sprzedający lub zużywający wyroby akcyzowe określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 rozporządzenia, tym samym organ podatkowy, który w prowadzonym postępowaniu stwierdzi, że doszło do sprzedaży ww. wyrobów do innych celów niż opałowe, powinien przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżoną podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Sąd stwierdził ponadto, że w sytuacji gdy dopiero w postępowaniu podatkowym okaże się, że podatnik nie miał podstaw do zastosowania § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, organ podatkowy, który to stwierdzi ma obowiązek wyliczyć podatek akcyzowy – w przeciwieństwie do podatnika, który był w błędnym przeświadczeniu, że przysługuje mu zwolnienie – w prawidłowej wysokości, biorąc pod uwagę wszystkie te elementy danego stosunku prawnopodatkowego, które decydują o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd wyjaśnił także, że nie ma unormowań prawnych, które expressis verbis wyłączałyby uprawnienie podatnika, wynikające z § 14 ust. 2 rozporządzenia w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego (bądź kontrolnego). W związku z tym organy podatkowe, winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się, co do tego, czy chce rzeczywiści skorzystać ze swego prawa podmiotowego (art. 121 o.p.). Sąd odnosząc się do oświadczeń składanych przez osoby nabywające olej opałowy w kwietniu 2003 r., stwierdził, że gdy Skarżący, jako sprzedawca ww. wyrobów akcyzowych, wbrew wyraźnie sformułowanemu w przepisie obowiązkowi, sprzedając olej opałowy przyjął oświadczenia zawierające, np. niekompletne dane adresowe, czy też personalne, to jego obciąża ryzyko, iż organy podatkowe na skutek tych zaniedbań zostaną pozbawione możliwości identyfikacji osób nabywających ten olej i w konsekwencji możliwości podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec tych osób. Podobnie rzecz się ma jeżeli oświadczenie wypełnione jest w sposób nieczytelny, a więc również uniemożliwia zidentyfikowanie jego wystawcy. W związku z tym Sąd uznał, że w sprawie były podstawy do obciążenia sprzedaży oleju opałowego, której dokonywał Skarżący, stawkami określonymi w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli jak dla olejów napędowych, ale wyłącznie w tych przypadkach, w których oświadczenia nie zawierały kompletnych lub czytelnych danych i jednocześnie poczynione na podstawie takich oświadczeń ustalenia organów nie doprowadziły do identyfikacji ich wystawców. Oznacza to, iż w grupie tej nie mieszczą się te przypadki, w których pomimo braków w danych adresowych, polegających na niewskazaniu w oświadczeniu np. numeru domu, organy podatkowe, bądź sam podatnik, w wyniku dokonanych ustaleń, zidentyfikowały wystawcę takiego oświadczenia. Podobnie rzecz się ma z brakiem wskazania w oświadczeniu daty nabycia oleju, jeżeli data ta wynika z dołączonego do oświadczenia paragonu fiskalnego. Sąd uznał zatem, że organy podatkowe, biorąc pod uwagę obowiązujący stan prawny i wynikający z niego zakres obowiązków spoczywających na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, w stanie faktycznym istniejącym w tej sprawie, zbyt szeroko określiły zakres odpowiedzialności Skarżącego z tytułu sprzedaży oleju opałowego, co skutkowało błędnym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego i w konsekwencji stanowiło naruszenie przepisów § 6 ust. 1-2 i 5 w związku z § 5 pkt 1 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Ponadto Sąd zwraca uwagę, co jest istotne w sprawie, że rozpoznając poprzednią skargę Skarżącego z [...] października 2008 r. Sąd nie zaakceptował wyjaśnień Dyrektora Izby Celnej w W., który w uchylonej decyzji z [...] września 2008 r. odnosząc się do zarzutu naruszenia § 14 ust. 2 rozporządzenia, stwierdził, że uprawnienie do obniżenia podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu towarów leżało po stronie podatnika oraz jego twierdzeń, że organy państwa nie mają obowiązku tak dalece zastępować podatnika w realizacji uprawnienia, by poszukiwać dowodów na opodatkowanie akcyzą we wcześniejszych fazach obrotu przedmiotowych towarów i dokonywać stosowanego obniżenia. Ponadto wyjaśnień Dyrektora Izby Celnej, że podatnik nie dysponował dowodami zakupu, z których wynikałoby, że od sprzedawanych przez niego wyrobów akcyzowych we wcześniejszych fazach obrotu rzeczywiście pobrany został podatek akcyzowy oraz tego, że podatnik w toku postępowania nie przedstawił dowodów na tę okoliczność. Mając na uwadze powyższe wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku, jak również niezaakceptowane przez Sąd przytoczone argumenty Dyrektora Izby Celnej zawarte w decyzji z [...] września 2008 r., podnieść należy, że organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę, powinien bezwzględnie przyjąć, że to na nim, a nie na skarżącym, ciąży obecnie obowiązek dokonania stosowanych ustaleń, czy podatek akcyzowy rzeczywiście został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. W ramach tych ustaleń organ powinien podjąć wszelkie możliwe próby ustalenia, czy w i jakiej wysokości podatek akcyzowy został zapłacony przez dostawców skarżącego. Przy czym organ nie mógł spodziewać się, ze skarżący będzie dysponował fakturami zakupu oleju z określoną w fakturze kwotą podatku akcyzowego (o jakiej mowa w § 24 ust. 1 rozporządzenia) skoro o tym, iż takich faktur nie posiada skarżący informował już na etapie postępowania podatkowego (w odwołaniu) i było to wzięte pod uwagę przez Sąd poprzednio rozpoznający skargę. Dyrektor Izby Celnej ponownie przeprowadzając postępowanie odwoławcze ograniczył się do wezwania skarżącego o przedstawienie dowodów zakupu oleju opałowego wraz z dowodami zapłaty oraz wszelkich dowodów, z których wynikałoby, że od sprzedawanych przez niego wyrobów akcyzowych we wcześniejszych fazach obrotu pobrany został podatek akcyzowy, a także wezwał UKS w W. o przekazanie kopii protokołu kontroli podatkowej nr [...] z [...] października 2004 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku VAT za 2003 r.; protokołów sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych olejem opałowym oraz wszelkich dokumentów, na podstawie których dokonano rozliczenia ilościowego oleju opałowego (faktur) podczas powyższej kontroli. Odpowiadając na powyższe wezwanie skarżący – pismem z [...] lutego 2012 r. – poinformował, że nie dysponuje już tymi dokumentami, gdyż zarówno faktury, jak i dowody zapłaty służyły wyłącznie dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś zobowiązanie podatkowe z tych tytułów przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r. Przy czym skarżący dodał, że dokumentacja taka może znajdować się u kontrahentów skarżącego, a także w zasobach archiwalnych właściwych miejscowo dla tych kontrahentów urzędów celnych (w postaci stosowanych deklaracji podatkowych). Natomiast UKS w W. nadesłał kopię protokołu kontroli podatkowej UKS w W. z [...] października 2004 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku VAT za 2003 r. oraz zestawienie ilościowe zakupionego oleju opałowego i napędowego w 2003 r. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie przeanalizował nadesłanych materiałów w sposób prawidłowy, ponieważ zawarte w nich informacje pozwalały na poczynienie dodatkowych ustaleń. Przede wszystkim z nadesłanego przez UKS dokumentu "Zestawienie ilościowe zakupionego oleju opałowego i napędowego w 2003 r." wynika, kto był dostawcą skarżącego (w kwietniu 2003 r. była to firma P.), znane są także dane co numeru faktury, jej daty oraz ilości oleju opałowego. W związku z tym nic nie stało na przeszkodzie aby organ – po pierwsze – podjął próbę uzyskania od kontrahenta skarżącego (firmy P.) stosowanych informacji dotyczących pobrania podatku akcyzowego, a po drugie – z uwagi na pozyskaną informację o kontrahencie skarżącego – zwrócił się do właściwego miejscowo dla kontrahenta naczelnika urzędu celnego o nadesłanie stosowanych deklaracji dla podatku akcyzowego (AKC-2) za interesujący organ okres. Poczynienie powyższych ustaleń przez organ było nieodzowne, by działanie organu odpowiadało zasadom zaufania oraz prawdy obiektywnej wyrażonym w art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. Jednocześnie ustalenia te są konieczne, czy wobec Skarżącego może mieć zastosowanie § 14 ust. 2 rozporządzenia. Sąd za zasadny uznał także zarzut dotyczący niezrealizowania wytycznych zawartych w wyroku z 21 kwietnia 2011 r. co do konieczności zbadania oświadczenia J. D. z [...] kwietnia 2003 r. Co prawda w zaskarżonej decyzji zostały omówione przedsięwzięte przez organ podatkowy ustalenia dotyczące weryfikacji tego oświadczenia (p. str. 21 pkt 2 decyzji), jednak biorąc pod uwagę także inne wskazane przez Skarżącego na etapie postępowania podatkowego możliwości weryfikacyjne (za pomocą policji), a przede wszystkim okoliczność składania zeznań przez J. D. w postępowaniu karnym, o czym świadczy protokół z rozprawy głównej z 27 czerwca 2012 r. (załączony do skargi), Sąd ustalenia te uznał za niewystarczające. W pozostałych przypadkach zakwestionowanych oświadczeń, w sytuacji gdy istnieją takie dokumenty jak protokoły rozprawy sądowej, organ podatkowy również winien wziąć je pod uwagę przy weryfikacji tych oświadczeń. W związku z powyższym Sąd podzielił zarzuty skargi, że w tym zakresie wytyczne wyroku z 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2328/10 nie zostały w pełni zrealizowane przez organ odwoławczy, przez co został naruszony art. 153 p.p.s.a., a także przeprowadzone postępowanie uchybia ponownie przepisom art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Sąd za chybione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i 4 oraz art. 68 § 1 o.p. Przede wszystkim Sąd jeszcze raz zaznacza, że sprawa ta została ponownie rozpoznana przez Dyrektora Izby Celnej w wyniku wyroku z 21 kwietnia 2011 r., a więc ocena prawna w nim przedstawiona jest wiążąca zarówno dla sądu jak i organu. Ponadto mając na względzie wyżej cytowany przepis art. 153 p.p.s.a., a także art. 134 § 1 p.p.s.a. (sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną) stwierdzić należy, że jeżeli wojewódzki sąd administracyjny sprawując poprzednio kontrolę zaskarżonej decyzji uznał, iż naruszała ona prawo tylko w pewnym zakresie (kwestia obniżenia podatku akcyzowego na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia), to tym samym uznał, że w pozostałym zakresie legalność zaskarżonej decyzji została już prawomocnie oceniona, czego nie zmienia w żaden sposób brak szczegółowej wypowiedzi w motywach poprzedniego orzeczenia (sygn. akt III SA/Wa 2328/10) co do podnoszonych obecnie kwestii spornych tj. art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4 oraz art. 68 § 1 o.p. Skoro bowiem w owym pozostałym zakresie sprawa nie stanowiła przedmiotu sporu kasacyjnego, to stanowisko Sądu pierwszej instancji w tychże pozostałych kwestiach zyskało walor prawomocności (por. wyroki NSA: z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1249/11, a także z 20 września 2011 r., I FSK 1123/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Poza tym wskazać należy, że w wyroku z 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2328/10 Sąd w punkcie 1 uzasadnienia faktycznego opisał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] listopada 2007 r. została wydana na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a następnie w motywach uzasadnienia wyroku wprost stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 o.p. – cyt. "w takim przypadku Dyrektor Izby Celnej w W., który zastosował art. 21 § 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 o.p. zobowiązany był (...) poczynić stosowane ustalenia czy podatek akcyzowy rzeczywiście został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu (...)". Tak więc kwestia prawidłowości zastosowania art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w przedmiotowej sprawie została już prawomocnie osądzona i obecnie nie może być na nowo rozważana przez Sąd, dlatego też zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4 oraz art. 68 § 1 o.p. należało uznać za spóźnione, a tym samym za niezasadne. Reasumując organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę powinien poczynić dodatkowe, wyżej wskazane ustalenia faktyczne, które mają wyjaśnić, czy i w jakiej wysokości został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, a także dokonać ponownej oceny zakwestionowanych oświadczeń. Powyższe ustalenia są niezbędne aby ocenić, czy w sprawie nie doszło do naruszenia regulacji zawartej w § 6 i § 14 ust. 2 rozporządzenia, a przez do nieprawidłowego określenia zobowiązania podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy. W oparciu więc o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).