III SA/Wa 1916/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2011 r. sprawy ze skarg W. M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr: [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień i wrzesień 2003 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz W. M. kwotę 15.400 zł (słownie: piętnaście tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Naczelnik Urzędu Celnego w C. (dalej: "NUC") dwoma decyzjami z [...] września 2007r. określił "P." W. M. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień i wrzesień 2003r. w wysokości odpowiednio 235.519zł. i 171.307 zł. W podstawie prawnej wskazano art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4, art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "o.p."), art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, ust. 6 pkt 1 lit a, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 pkt 2, art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 1993r.".), § 2 ust. 1 pkt 1, § 5 pkt 1, § 6 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej "rozporządzenie"). W uzasadnieniach NUC wskazał, że od 20 kwietnia 2005r. do 18 maja 2005r. przeprowadzono u Skarżącego kontrolę, w wyniku której stwierdzono, że część oświadczeń zawierała również dane niekompletne (brak pełnych adresów zamieszkania nabywcy oleju opałowego, niepełne dane personalne osoby kupującej). Ustalono również, że nie wszystkie osoby zamieszczone w oświadczeniach o przeznaczeniu zakupionego od Skarżącego oleju opałowego na cele opałowe figurują w ewidencjach ludności prowadzonych przez organy samorządowe. W związku z tym wszczęto 10 sierpnia 2005r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień 2003r. Stawki podatku akcyzowego, stosownie do art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r., w stosunku do ceny sprzedaży u podatników, dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą wynoszą 80% i 400%. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na uwadze delegację zawartą w art. 37 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, obniżył w rozporządzeniu stawkę akcyzy dla oleju opałowego oraz określił warunki jej stosowania - § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia - w wysokości 195zł/1000 litrów. Możliwość skorzystania z tej stawki, zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia ma podatnik sprzedający olej opałowy, który uzyska od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów opałowych, spełniające określone warunki (w tym imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania, ilość nabywanego oleju, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych i ich rodzaju, a także daty i miejsca wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego). Wymienione elementy oświadczenia są obligatoryjne i wadliwość któregokolwiek z nich czyni oświadczenie nieskutecznym. Skarżący w sierpniu i wrześniu 2003r. sprzedał odpowiednio 492.963 i 491.064 litry oleju opałowego lekkiego i uzyskał odpowiednio 254 i 234 oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, z czego odpowiednio 102 i 64 oświadczenia od osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej, nie spełniało wymogów z § 6 ust. 2 rozporządzenia. Uznanie oświadczeń za niespełniające wymogów określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia oznacza, że Skarżący w odniesieniu do konkretnych sprzedaży oleju opałowego nie posiada oświadczeń stanowiących dokument świadczący o przeznaczeniu na cele opałowe sprzedawanych wyrobów, którego pozytywne zweryfikowanie warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. 2. W odwołaniach z 15 października 2005r. Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji NUC, z uwagi na naruszenie: 1) art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT z 1993r. w związku z § 12 rozporządzenia, 2) art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 12 załącznika nr 1 rozporządzenia, 3) § 14 ust. 2 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia, a także art. 120, 121 § 1, 180§1 i 187 § 1 o.p. W uzasadnieniach odwołań Skarżący podniósł, że nie mógł zostać pozbawiony prawa do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do sprzedawanego oleju opałowego na podstawie § 6 ust 5 i § 5 rozporządzenia, bowiem z mocy § 12 rozporządzenia nie ciążył na nim, jako na podatniku posiadającym status sprzedawcy, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży tego oleju. Wskazał, że wymiar podatku, nie dość że dokonany bez podstawy prawnej, przeprowadzono także z naruszeniem § 14 ust. 2 rozporządzenia, bo w rozliczeniu nie uwzględniono kwot akcyzy zapłaconej w cenie zakupu oleju opałowego. Pominięcie ww. przepisu, jak również § 12 ust. 1 rozporządzenia oznacza naruszenie również art. 120 O.p. W ocenie Skarżącego, większość braków wskazanych przez NUC w oświadczeniach złożonych przez nabywców oleju opałowego należy uznać za braki nieistotne, które mogą być zweryfikowane w trakcie postępowania podatkowego, np. brak wskazania ulicy, czy nazwy województwa. Skarżący podkreślił, że zobowiązany był jedynie do odebrania oświadczeń, nie miał jednak obowiązku weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu, nie wynika to bowiem z ustawy podatkowej. Nie był też zobowiązany do materialnej oceny treści oświadczeń. W ocenie Skarżącego, nie może on odpowiadać za realizację celów, jakie miał spełniać art. 35a ww. ustawy. Podkreślił, że osoba, która składała oświadczenie mogła przedstawić paszport, który nie zawiera danych adresowych. Niesłuszne jest również utożsamianie przez NUC adresu zamieszkania z adresem zameldowania. Dane podane przez nabywcę, które nie były zgodne z prawdą materialną nie mogą obciążać Skarżącego. Zdaniem Skarżącego ograniczenie się wyłącznie do danych ze zbiorów meldunkowych nie oznacza pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz narusza art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę i uregulowanie tak istotnych kwestii jak obowiązek podatkowy w rozporządzeniu narusza art. 64 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP. 3. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "DIC") dwoma decyzjami z [...] września 2008r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje NUC, podtrzymując ich podstawy faktyczne i prawne. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że za wszelkie wady oświadczeń składanych na podstawie § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia, dotyczące w szczególności rzetelności zawartych w nich informacji mogą obciążać wyłącznie te osoby, które oświadczenia złożyły, nie zaś podmiot zobowiązany jedynie do przyjęcia takiego oświadczenia. Podatnik sprzedający wyroby akcyzowe określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia winien posiadać oświadczenia zawierające, co najmniej dane wskazane w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Zabezpieczeniem przed nierzetelnością nabywców co do treści składanych oświadczeń była zagwarantowana przez ustawodawcę możliwość żądania od nich okazania dowodu tożsamości potwierdzającego dane w nim zawarte. Prawo do żądania od nabywcy okazania takiego dokumentu wynikało z art. 35a ustawy o VAT z 1993r. W każdym przypadku dokonywania sprzedaży oleju opałowego, gdy dojdzie do odmowy okazania dokumentu, identyfikującego nabywcę, sprzedawca decyduje o dokonaniu sprzedaży lub o jej odmowie. Na poparcie swych twierdzeń DIC przytoczył m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2007r. sygn. akt I FSK 719/06, w którym stwierdzono, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Organy podatkowe dysponując danymi nabywcy mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały ustalenie czy olej opałowy wykorzystano na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z jego brakiem. DIC - odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż nie ciążył na nim, jako podatniku posiadającym status sprzedawcy, z mocy § 12 ust. 1 rozporządzenia, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego, - wyjaśnił, że mając na uwadze art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, należało stwierdzić, że sprzedawcy oleju opałowego przeznaczanego na cele inne niż opałowe byli podatnikami podatku akcyzowego, a do prowadzonej przez nich sprzedaży oleju opałowego miały zastosowanie stawki akcyzy przewidziane przy sprzedaży oleju napędowego. DIC stwierdził też, że nie miał obowiązku pomniejszać podatku akcyzowego o podatek zapłacony przez jego dostawców, z uwagi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2003r. sygn. akt I SA/Wr 410/01 (ONSA 2004/2/75). Co prawda to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, jednak obowiązek ten nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych wobec strony. 4. W skargach do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIC oraz poprzedzających je decyzji NUC, ze względu na naruszenie: § 12 ust. 1 rozporządzenia poprzez pominięcie tego przepisu w sprawie; art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie w sprawie przepisów § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia, wydanych z naruszeniem zakresu upoważnienia ustawowego zawartego w art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r.; § 14 ust. 2 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia; art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1 oraz 187 § 1 O.p.; art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie § 6 ust. 5 rozporządzenia, nakazującego odpowiednio stosować § 5 tego rozporządzenia w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe. W uzasadnieniach Skarżący w sposób podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniach odwołań oraz podniósł, że nie mógł, jak twierdzi organ celny, zostać pozbawiony prawa do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do sprzedawanego oleju opałowego na podstawie § 6 ust. 5 i § 5 rozporządzenia, bowiem z mocy przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia nie ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży tego oleju. Skarżący był w tym zakresie objęty zwolnieniem o charakterze przedmiotowym jako sprzedawca oleju opałowego. Sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe z naruszeniem wymogów, co do oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1-3 rozporządzenia jest sytuacją całkowicie odmienną od sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Zdaniem Skarżącego w demokratycznym państwie prawnym nie jest możliwe obciążanie kogokolwiek za treść oświadczeń wiedzy i woli innych osób, jeżeli ci, którym te oświadczenia są składane nie są wyposażeni przez ustawodawcę w instrumentarium prawne umożliwiające pełną weryfikację składanych im oświadczeń (§ 6 ust. 2 rozporządzenia). W sprawie oświadczeń mu składanych wszczęto postępowanie karne, w celu weryfikacji ich prawdziwości. Postępowanie to nie zakończyło się sformułowaniem aktu oskarżenia przeciwko żadnej osobie, co zdaniem skarżącego świadczy o braku podstaw do uznania składanych oświadczeń z naruszeniem przepisów prawa. Niekonstytucyjny § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia, wydany z naruszeniem zakresu upoważnienia ustawowego, nie może uznany za prawidłową podstawę do określenia zobowiązania podatkowego Skarżącemu. W odniesieniu do pomniejszenia podatku akcyzowego o podatek zapłacony przez jego dostawców, Skarżący wskazał, że na organach celnych wydających decyzje w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym podatnikowi, który do czasu wydania decyzji nie składał deklaracji na podatek akcyzowy bowiem korzystał ze zwolnienia (§12 ust. 1 rozporządzenia), ciążył obowiązek uwzględnienia w dokonywanym wymiarze podatku nie tylko kwot akcyzy należnej z tytułu sprzedaży, ale również podatku zapłaconego w cenie zakupu olejów opałowych zawierającej podatek akcyzowy naliczony przez sprzedawcę lub producenta. Skarżący podniósł ponadto, że w § 6 ust. 2, 5 rozporządzenia na podatnika nałożono obowiązek zbierania oświadczeń, wzmocniony iluzorycznym uprawnieniem do zapewnienia jego prawidłowego wykonania (art. 35a ustawy o VAT z 1993r.), który w praktyce jest częstokroć niewykonalny. Fasadowość przyjętego rozwiązania prowadzi do nałożenia sankcji, która nie może być zgodna z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, gdyż w ten sposób podatnik jest karany za niedoskonałości prawa. 5. DIC w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podnosząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie 18 czerwca 2009r. Sąd podstawił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy będące następstwem wniesienia powyższych skarg przez Skarżącego. W tym samym dniu Sąd postanowił zawiesić postępowanie do czasu zakończenia postępowań toczących się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawach P 5/08 i P 94/08 będących następstwem pytań skierowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego w sprawach I FSK 723/07 oraz I FSK 817/07 Postanowieniem z 1 lipca 2011r. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. o sygn. akt P 94/08, w którym Trybunał orzekł, iż § 6 ust. 5 rozporządzenia jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP oraz że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego są zgodne z art. 2 Konstytucji RP, jak również z uwagi na wydanie 25 stycznia 2011r. przez sąd konstytucyjny postanowienia umarzającego postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku w sprawie P 5/08 Pismem z dnia 26 listopada 2010 r. Skarżący uzupełnił zarzuty skarg o zarzut naruszenia: 1) § 6 ust. 1, 2, 5 rozporządzenia przez błąd w wykładni i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zawarciu w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności właściwych urzędów, są tożsame z niezłożeniem oświadczeń; 2) § 5 rozporządzenia w związku z § 6 ust. 1 i 2. rozporządzenia przez błąd w wykładni i przyjęcie, że oświadczenia, w których zawarto dane mające odzwierciedlenie w ewidencjach meldunkowych są tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego na cele opałowe; 3) art. 35 ust. 1 pkt 5 i 6 pkt lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. przez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe; 4) art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 o.p. przez uznanie wyższości oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego; 5) art. 121, art. 122, art.181 i art.191 oraz art. 210 § 4 o.p. przez uznanie jako dowody w sprawie informacji uzyskanych od właściwych urzędów w zakresie potwierdzenia adresów zamieszkania widniejących na oświadczeniach, w sytuacji, gdy urzędy te nie dysponują bazami danych identyfikującymi adresy zamieszkania osób fizycznych 6) art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 o.p. przez sformułowanie wobec Skarżącego zarzutu nienależytej staranności przy odbieraniu oświadczeń od nabywców oleju opałowego, które opierało się na niepotwierdzonych przypuszczeniach; 7) art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 o.p. przez stosowanie uznaniowych kryteriów różnorakiej oceny skuteczności niekompletnych oświadczeń posiadających identyczną konstrukcję w zakresie adresu zamieszkania nabywcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem. Skargi analizowane według powyższych kryteriów okazały się uzasadnione, aczkolwiek sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w nich zarzutów. Odnosząc się do naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia i powiązanych z nimi zarzutów naruszenia art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 o.p wskazać należy co następuje : Przepisy § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia stanowią, że w przypadku gdy podatnik sprzedaje wyroby wymienione w poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia, które podlegają oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży - dla możliwości stosowania preferencyjnej stawki akcyzy - uzyskać od nabywcy będącego osobą prowadzącą działalność gospodarczą oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, pod rygorem utarty prawa do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy. W sytuacji zatem, gdy oświadczenie takie, jako decydujące o stawce akcyzy, wpływa również na wielkość podatku zawartego w cenie produktu akcyzowego, sprzedawca niewątpliwe w momencie dokonywania sprzedaży winien mieć w pełni świadomość wielkości stawki akcyzy obowiązującej przy tej sprzedaży jak i kwoty podatku akcyzowego. Z przepisu § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia wynika, że stawkę wymienioną w poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia podatnik stosuje do sprzedaży oleju opałowego tylko pod warunkiem spełnienia wymogu dysponowania stosownym oświadczeniem nabywcy określonym w § 6 ust. 1 lub ust. 2. Oznacza to, że oświadczenie takie powinno być złożone najpóźniej na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak, niż na siódmy dzień od dnia sprzedaży. Wynika z tego, że każde oświadczenie powinno być złożone najpóźniej na ostatni dzień, w którym faktura ta powinna zostać - zgodnie z przepisami prawa - prawidłowo wystawiona (w ciągu 7 dni od sprzedaży). Nie są także trafne zarzuty naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 5 oraz § 5 rozporządzenia oraz sformułowane na tle tych zarzutów tezy, że złożenie oświadczenia niezawierającego wszystkich elementów wymienionych w § 6 ust. 2 rozporządzenia nie pozbawia podatnika prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku, oraz że możliwe i dopuszczalne jest uzupełnienie złożonego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju. Zarzuty te pomijają bowiem charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia. Jeżeli bowiem, jak stwierdzono powyżej, oświadczenia, o których mowa w § 6 ust. 1, stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Występujące na ten dzień w takich oświadczeniach braki formalne powodują, że jako niespełniające wymogów oświadczeń określonych przepisami prawa, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter tych oświadczeń powoduje także, że nie ma podstaw do ich uzupełniania po terminie, na który powinny być one złożone, skoro w tymże terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem - wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń - stawki podatku akcyzowego określonej w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. W § 6 ust. 5 rozporządzenia zostały przewidziane konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W myśl tego przepisu w takiej sytuacji stosuje się odpowiednio § 5. "Odpowiednie stosowanie" tego przepisu oznacza powrót do stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego na cele nieopałowe. Przy tym podkreślenia wymaga, że konsekwencje takie pociągnie za sobą nie tylko niezłożenie przez nabywcy stosownego oświadczenia w ogóle, ale także złożenie oświadczenia niespełniającego (w sposób istotny) wymogów przewidzianych dla takiego oświadczenia. Nie chodzi bowiem o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 6 ust. 1-3 rozporządzenia, zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym (por. stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok z 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok z 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok z 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok z 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok z 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09, wyrok z 3 grudnia 2010 r., I GSK 751/09, wyrok z 17 maja 2011r. I FSK 324/11). Podnieść przy tym należy, że z przepisów § 4 ust. 1 i § 5 rozporządzenia wynika, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także faktycznie przeznaczony na cele opałowe. O fakcie przeznaczenia tego oleju na cele opałowe przesądzać ma oświadczenie, o którym mowa w § 6 ust. pkt 1 lub 2 rozporządzenia. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie stosowanego oświadczenia, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem w tym zakresie stawki podatku określonej w § 5, tzn. wskazanej poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Co więcej, fakt złożenia takiego oświadczenia w terminie, dla celów dowodowych powinien być potwierdzony stosownym dokumentem zawierającym treść takiego oświadczenia, dołączonym do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, co wskazuje, że oświadczenie takie jako stosowny załącznik takiego dokumentu sprzedaży, powinno być złożone i udokumentowane najpóźniej w momencie zgodnego z prawem tworzenia takiego dokumentu sprzedaży (paragonu) i być łącznie z nim przechowywane (§ 6 ust. 4 rozporządzenia)- por. wyrok NSA I FSK 535/07 z dnia 22 kwietnia 2008r. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem gromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Ryzyko nierzetelności oświadczeń ponosi podatnik, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju opałowego z preferencyjna stawką. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2008 r.I FSK 498/07, w wyroku z dnia 10 maja 2006 r. oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 752/05 . Takie stanowisko wynika z art. 35a ustawy o VAT, który stanowi, iż sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14,19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może ( podkreślenie Sądu) żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie zastosowania w sprawie § 6 ust. 5 rozporządzenia, Sąd uznał je za niezasadne. Wyjaśnienie stanu faktycznego nastąpiło tutaj w zgodzie przepisami O.p. Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. Odniosły się bowiem do każdego dowodu znajdującego się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Z powyższych ustaleń wynika, iż część oświadczeń enumeratywnie wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji zawierała niekompletne dane adresowe oraz personalne jak również została wypełniona nieczytelnie, w sposób uniemożliwiający odczytanie danych osobowych nabywców. Danych tych nie był również w stanie odczytać Skarżący w trakcie postępowania kontrolnego uzupełniając treść poszczególnych oświadczeń w toku kontroli. Wbrew twierdzeniom Strony Skarżącej organy orzekające w sprawie działały w zgodzie z art.120 i, 122 oraz 187 O.p. dokładając wszelkiej staranności w rzetelne wyjaśnienie i dały temu wyraz w uzasadnieniach decyzji wydanych w sprawie. Jednakże podjęte działania, nie przyniosły oczekiwanych rezultatów, bowiem organ nie był w stanie ustalić brakujących w oświadczeniu danych, z uwagi na to, że osoby w nich wymienione nie figurowały w stosownych ewidencjach ludności. Końcowo, odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że pojęcia adresu zamieszkania i zameldowania nie mogą być utożsamiane, Sąd jak najbardziej podziela pogląd, iż powyższe adresy nie muszą być tożsame. Nie mniej jednak wyraża stanowisko, iż w opisanym stanie faktycznym nie można nałożyć na organy podatkowe niczym nieograniczonego obowiązku poszukiwania tożsamości i adresów zameldowania nabywców oleju, według danych wskazanych w przedmiotowych oświadczeniach (por. wyrok NSA z 17 maja 2011r., sygn. akt I FSK 324/11). Jak już Sąd wskazał wyżej, za przyjęcie oświadczenia od nabywcy, które nie spełnia warunków formalnych określonych w § 6 ust.2 rozporządzenia powoduje skutki określone w § 6 ust.5 rozporządzenia, polegające na pozbawieniu sprzedawcy możliwości skorzystania ze spornego zwolnienia. W tym zakresie zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Natomiast co do pozostałych zarzutów skarg dotyczącej Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r. Sygn. akt III SA/Wa 2382/10, oraz III SA/Wa 2328/10. Skarżący na etapie postępowań odwoławczych podniósł, że wprawdzie nie składał deklaracji podatkowych, uznając, że jest zwolniony z podatku akcyzowego, ale w sytuacji gdy organ podatkowy kwestionuje możliwość zastosowania zwolnienia, powinien uwzględnić § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 rozporządzenia, a więc kwotę zapłaconej akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, tak aby nie doszło do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Skarżący podkreślił również na etapie postępowania sądowego, że wobec kontrahenta Skarżącego, od którego kupowany był olej opałowy przeprowadzono kontrolę krzyżową, podczas, której nie stwierdzono różnic ilościowych zakupionego a następnie sprzedanego wyrobu akcyzowego. W ocenie Sądu w takim przypadku Dyrektor Izby Celnej w W., który stosował art. 21 § 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. zobowiązany był, uwzględniając jedną z podstawowych reguł rządzących postępowaniem podatkowym – zasadę prawdy obiektywnej, wyrażonej w dyspozycji art. 122 O.p. – poczynić stosowne ustalenia czy podatek akcyzowy rzeczywiście został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu jak również, określając zobowiązanie podatkowe zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe - § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 rozporządzenia. Nic nie stało również na przeszkodzie, a wprost przeciwnie było to konieczne, aby zwrócić się do podatnika o przedłożenie posiadanych z tego zakresu dowodów. Takie działanie zdaniem Sądu budziłoby zaufanie do organów podatkowych, a więc realizowała zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., szczególnie w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że kwestia zapłaty podatku akcyzowego na etapie wcześniejszego obrotu nie była badana przez organy podatkowe, a okoliczność ta ma istotne znaczenie w sprawie. Sąd podkreśla, że skoro treść § 14 ust. 2 rozporządzenia wskazuje, że podatnicy sprzedający lub zużywający wyroby akcyzowe określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawartych w cenach zakupu, a także zapłacony od olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 rozporządzenia, tym samym organ podatkowy, który w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży ww. wyrobów do innych celów niż opałowe, powinien przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżoną podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na nim (podatniku) obowiązku podatkowego. Ma to służyć, o czym mowa wyżej, określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości. Określenie zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego ma stanowić jego rzeczywiste odbicie. Sąd stwierdza ponadto, że w sytuacji gdy dopiero w postępowaniu podatkowym okaże się, że podatnik nie miał podstaw do zastosowania § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, organ podatkowy, który to stwierdzi ma obowiązek wyliczyć podatek akcyzowy - w przeciwieństwie do podatnika, który był w błędnym przeświadczeniu, że przysługuje mu zwolnienie – w prawidłowej wysokości, biorąc pod uwagę wszystkie te elementy danego stosunku prawnopodatkowego, które decydują o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd wyjaśnia także, że nie ma unormowań prawnych, które expressis verbis wyłączałyby uprawnienie podatnika, wynikające z § 14 ust. 2 rozporządzenia w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego (bądź kontrolnego). W związku z tym organy podatkowe – w rozpoznawanej sprawie przede wszystkim DIC, bowiem na etapie postępowań odwoławczych podatnik oświadczył, że chce zrealizować uprawnienie płynące z § 14 ust. 2 rozporządzenia - winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się, co do tego, czy chce rzeczywiści skorzystać ze swego prawa podmiotowego (art. 121 O.p.). Organy podatkowe nie mogą zatem wybiórczo - zasłaniając się, że podatnik, który był przeświadczony, że korzystając ze zwolnienia przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nie narusza prawa, a więc że nie jest zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej, ani gromadzenia dokumentów, które świadczyłby o zapłacie podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu - dobierać sobie te elementy, które w rozstrzygnięciu uwzględniać będą. Jest to bowiem sprzeczne z obowiązkiem, który ciąży na organach podatkowych z mocy przywołanych wyżej przepisów, a przede wszystkim w świetle nadrzędnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 121 O.p. w związku z § 14 ust. 2 rozporządzenia. Nie do zaakceptowania jest sytuacji, w której w wyniku niepodjęcia działań proceduralnych przez organy podatkowe dojdzie do nieprawidłowego określenia zobowiązania podatkowego, które nie uwzględnia wszelkich elementów rachunku podatkowego. Zdaniem Sądu powyższe rozważania wskazują, że na uwzględnienie zasługiwały również zarzuty skargi o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., które doprowadziły do nieprawidłowego stosowania regulacji § 12 ust. 1 pkt 1 oraz § 14 rozporządzenia przez ich pominięcie, ale wyłącznie w wyżej opisanym zakresie przez Sąd. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwała natomiast zarzut naruszenia art. 120 O.p. Organ odwoławczy stosował obowiązujące przepisy, choć dokonał ich niepełnej i nieprawidłowej wykładni. Skarżący w żaden sposób nie uzasadnił również zarzutu naruszenia art. 180 O.p. co uniemożliwiło Sądowi szczegółowe odniesienie się do ww. kwestii. Kwestia konstytucyjności przepisów rozporządzenia powołanych w skardze była natomiast przedmiotem rozpatrywania przed Trybunałem Konstytucyjnym, który nie znalazł podstaw do uznania ich za niekonstytucyjne, tym samym zarzuty skargi z tego zakresu również nie mogły być uwzględnione. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.145 § 1pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a., natomiast w przedmiocie wykonalności uchylonych decyzji na podstawie art.152 p.p.s.a.