V SA/Wa 2206/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant spec. - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej przez [...] Sp. o.o. z [...] (zwana dalej Skarżącą, Spółką lub Podatnikiem) jest decyzja Dyrektor Izby Celnej w [...] (zwanego dalej organem odwoławczym lub II instancji) z [...] lipca 2012r., Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (zwany dalej także Naczelnikiem) z [...] sierpnia 2009r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym. Skarżąca w ramach posiadanego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji wyrobów nieakcyzowych. W wyniku preprowadzonej kontroli za 2008 r. w składzie podatkowym Spółki stwierdzono przekroczenie dopuszczalnych norm zużycia wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z [...] listopada 2008 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z [...] czerwca 2009 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r. Następnie decyzją z [...] sierpnia 2009 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008 r. w wysokości 141.551 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, że Podatnik przekroczył dopuszczalne normy zużycia określone decyzją z 13 listopada 2008r. Przekroczenie norm nastąpiło przy produkcji rozcieńczalnika [...] 9/8 A o 2.456,80 dm3 100% alkoholu etylowego oraz rozcieńczalnika [...] 9/8 A o 654.45 dm3 100% alkoholu etylowego. Organ podatkowy I instancji określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym w następujący sposób: stwierdzony niedobór alkoholu etylowego - 3111,25 dm3 100% alkoholu etylowego co stanowiło 31,11 hl dm3 100% alkoholu etylowego; stawka akcyzy - 4550 za hl 100% alkoholu etylowego; zobowiązanie podatkowe do przypisu i zapłaty - 141.551 zł. Dyrektor Izby Celnej w [...], w wyniku rozpoznania odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2012r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] sierpnia 2009r. Organ odwoławczy powołując się m.in. na art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 72 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze. zm. - zwanej dalej "u.p.a.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U., Nr 87, poz. 825 ze zm. – zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawek) zauważył, że zasadnie określono Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wyliczeń, które zostały sporządzone na podstawie niewłaściwych norm zużycia, organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie wydał decyzji w sprawie norm zużycia dla poszczególnych wyrobów produkowanych przez Spółkę uwzględniając nowe założenia. Wobec tego stwierdził, że zarówno podatnik jak i organ podatkowy I instancji byli związani treścią pozostającej w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] listopada 2008 r., która dla poszczególnych wyrobów produkowanych przez Spółkę z wykorzystaniem alkoholu etylowego określiła dopuszczalne normy zużycia. Organ wyjaśnił, że decyzje wydawane przez właściwych naczelników urzędów celnych w sprawie dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych mogą być uchylone, zmienione lub może zostać stwierdzona ich nieważność tylko w odpowiednim trybie uregulowanym przepisami właściwego postępowania. Dodatkowo zauważył, że ww. decyzja zachowuje moc do czasu zmiany warunków technicznych i technologicznych istniejących przy jej wydaniu. Dlatego też, jego zdaniem, argumenty dotyczące wad decyzji ustalającej normy zużycia mogły być podnoszone w odwołaniu od tej decyzji, które jednak nie zostało złożone. Organ II instancji podkreślił, że zwolnienie z podatku akcyzowego nie ma zastosowania do nadmiernych, przekraczających ustalone normy, ubytków lub niedoborów alkoholu powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, to ubytki powstałe w wyniku przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia lub niedobory stwierdzone przez właściwy organ jak to miało w niniejszej sprawie, podlegały opodatkowaniu akcyzą. Organ odwoławczy nie podzielił wykładni prezentowanej przez Spółkę, że w przypadku przekroczenia norm zużycia alkoholu etylowego Skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia powołując się na przepis § 18 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. 2006 r. Nr 72 poz. 500 ze zm.), zwanej dalej rozporządzeniem MF z 26 kwietnia 2004r., gdyż zgodnie z § 18 ust. 4 tego rozporządzenia, zwolnień, o których mowa w ust. 1, nie stosuje się do ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, o których mowa w art. 5 u.p.a. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...], przekroczenie normy zużycia, oznacza zużycie nadmiernej ilości wyrobu akcyzowego i powoduje, że w ogólnej ilości rozliczanego wyrobu powstaje nieuzasadniony ubytek czy też inaczej nieuzasadniona strata. Ubytek (niedobór) jest nieuzasadniony, jeżeli obrachunek wykazał zużycie wyrobu wyższe niż przewidywała, ustalona zgodnie z przepisami, norma. Organ podatkowy II instancji podkreślił, że to Skarżąca przekazując błędne założenia co do faktycznego zużycia alkoholu, które posłużyły Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...] do ustalenia dopuszczalnych norm zużycia naraziła się na niekorzystne konsekwencje, dlatego też nie może się ona skutecznie powoływać na naruszenie przepisów § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. 2004 r. Nr 63 poz. 585 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem MF z 25 marca 2004r. Dyrektor Izby Celnej w [...] przechodząc do omówienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisu § 9 rozporządzenia MF z 25 marca 2004r. wyjaśnił, że przepis ten dotyczy podmiotów, które rozpoczynają działalność polegającą na produkcji, magazynowaniu, przerobie, zużyciu lub przewozie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, podmioty te są uprawnione do rozliczania powstałych ubytków (tj. zwolnienia ich z akcyzy) w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz. W efekcie, do czasu ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków przez właściwego naczelnika urzędu celnego podatnicy rozpoczynający działalność nie są ograniczeni w zakresie rozliczania dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych z akcyzy. Jednak okres rozliczania ubytków na zasadach ubytków rzeczywistych nie może trwać dłużej niż 6 miesięcy, od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto czynności powodujące powstanie ubytków. Organ II instancji zauważył, że Spółka po raz pierwszy dokonała przyjęcia alkoholu etylowego w dniu 21 listopada 2008 r. natomiast decyzję ustalającą normy zużycia Spółka odebrała w dniu 13 listopada 2008 r. Z zestawienia tych dat wynika, że Skarżąca posiadała już ustalone normy zużycia w dniu rozpoczęcia produkcji, dlatego też była świadoma do jakiej wysokości może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego i jakie konsekwencje wynikają z przekroczenie przedmiotowych norm zużycia. Pismem z 23 sierpnia 2012r. Skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] lipca 2012r. wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z sierpnia 2009 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 27 ust. 1 lit b Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE. L z 1992r., Nr 316, s. 21), zwanej dalej dyrektywą Rady 92/83/EWG poprzez uznanie, iż przepisy te nie mają zastosowanie w niniejszej sprawie; 2. art. 5 ust. 1 i ust. 4, art. 6 ust. 4, art. 72 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. poprzez uznanie, iż przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie; 3. § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek poprzez uznanie, iż przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie; 4. § 7 i § 9 rozporządzenia MF z 25 marca 2004r. poprzez uznanie, iż przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie; 5. § 18 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia MF z 26 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, iż przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie; 6. § 18 ust. 4 rozporządzenia MF z 26 kwietnia 2004 r. w związku z art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG poprzez uznanie, iż przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie; 7. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749), zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez złamanie zasady gwarantującej podatnikowi działanie organów podatkowych w granicach prawa; 8. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego; 9. art. 247 § 1 w związku z art. 248 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że tylko podatnik jest stroną mogącą doprowadzić do uznania decyzji organu podatkowego za nieważną; 10. art. 253a Ordynacji podatkowej przez uznanie, że tylko podatnik jest stroną mogącą doprowadzić do uchylenia decyzji organu podatkowego. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że po rozpoczęciu produkcji, ze względu na rozpoznanie zapotrzebowania rynku, czego nie dało się ustalić przed rozpoczęciem produkcji, zmianie uległy proporcje materiałów zużywanych do produkcji rozcieńczalników. Zwiększona została ilość alkoholu etylowego w stosunku do skażalnika, a tym samym zmianie uległa technologia stosowana w składzie podatkowym. Zmiana, zdaniem Skarżącej, nie spowodowała naruszenia prawidłowości skażenia alkoholu etylowego uprawniającego do zwolnienia z podatku akcyzowego zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia MF z 26 kwietnia 2004 r. Zmiana technologii polegała na tym, że do produkcji wyrobu finalnego nadal zużywano taką samą ilość alkoholu etylowego skażonego, z tym, że do skażania alkoholu etylowego wykorzystywano mniejszą ilość skażalników (co nie miało wpływu na prawidłowość skażenia alkoholu etylowego). Tym samym aby uzyskać taką samą ilość alkoholu etylowego skażonego, do skażania była pobierana większa ilość alkoholu etylowego a mniejsza ilość skażalników, niż wynikało to z poleceń produkcji na podstawie, których Naczelnik ustalił dopuszczalne normy zużycia i ubytków. Skarżąca podała, że o powyższej zmianie zostali poinformowani urzędnicy Urzędu Celnego w , którzy sprawowali stały nadzór na terenie składu podatkowego. Spóła złożyła również do urzędu celnego wniosek o zmianę decyzji z [...] listopada 2008 r. lecz niestety, po rozmowach z urzędnikami celnymi wniosek ten wycofała. Ponadto procesy produkcyjne w Spółce były prowadzone pod ścisłą kontrolą zarówno pracowników Spółki, jak i urzędników nadzoru podatkowego, którzy swoim podpisem sankcjonowali wszystkie etapy produkcyjne. W Spółce prowadzona była dokumentacja umożliwiająca, w każdej chwili sprawdzenie ilości wykorzystanych materiałów w procesach produkcyjnych. Ponadto, zdaniem Skarżącej, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] listopada 2008 r., została wydana przed rozpoczęciem procesów produkcyjnych, a więc w oparciu o założenia przedstawione przez Spółkę, które po uruchomieniu produkcji okazały się błędne. Stwierdziła także, że została wprowadzona w błąd przez urzędników celnych, którzy jej wskazali, że aby mogła działać w składzie podatkowym musi mieć wcześniej decyzje w sprawie ubytków i norm zużycia, co jest nieprawdą. Dodatkowo stwierdziła, że w niniejszym stanie faktycznym normy nie zostały określone na podstawie rzeczywistego zużycia, gdyż ani Spółka, ani Naczelnik nie mogli znać stanu rzeczywistych ubytków i zużycia przed uruchomieniem przez nią produkcji, a tylko na tej podstawie mogły zostać określone normy zużycia i ubytków. Skarżąca podniosła, że decyzja z [...] listopada 2008r. w grudniu 2008 roku nie obowiązywała gdyż: 1. została wydana niezgodnie z przepisami; 2. Naczelnik nie dokonał badania po wprowadzeniu zmiany technologicznej; 3. zmianie uległy warunki techniczno - technologiczne w składzie podatkowym, co automatycznie skutkuje tym, że decyzja ta nie obowiązuje. Dlatego też, stanęła na stanowisku, że w grudniu 2008 r. w Spółce rozliczanie zużycia wyrobów akcyzowych i powstałych ubytków powinno się odbyć w wysokości równej rzeczywistym startom wyrobów akcyzowych. Tym samym nie powstało zobowiązanie podatkowe określone decyzją Naczelnika utrzymaną skarżoną decyzją organu odwoławczego. Skarżąca podkreśliła, że większe zużycie alkoholu etylowego było wynikiem zmiany technologicznej dokonanej w składzie podatkowym i dlatego też nie powstały ubytki w wyniku przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia lub niedoborów, jak w uzasadnieniu decyzji stwierdził organ II instancji. Zużycie alkoholu etylowego, które jest odnotowane w dokumentacji księgowej i dokumentacji składu podatkowego jest rzeczywistym zużyciem alkoholu etylowego w grudniu 2008 r. i jako takie powinno być rozliczone w całości i stanowić podstawę do określenia norm zużycia i ubytków przez Naczelnika. Skarżąca wskazała, że w ustawie akcyzowej i przepisach wykonawczych do niej brak ogólnej definicji pojęcia "niedobór". Zdaniem Skarżącej, wg Małego Słownika Języka Polskiego (pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, PWN, Warszawa 1968, s. 441) "niedobór" to "zbyt mała, niedostateczna ilość czegoś, niepokrywająca zapotrzebowania; brak, niedostatek czegoś; brak towarów lub pieniędzy w sklepie, kasie itp., stwierdzony przez porównanie stanu rzeczywistego ze stanem księgowym". Z ustaleń kontroli przeprowadzonej w Spółce, jak i z dokumentacji księgowej i składu podatkowego wynika, że ilość alkoholu etylowego przyjętego do składu podatkowego jest dokładnie taka sama, jak ilość alkoholu etylowego zawartego w produktach gotowych - rozcieńczalnikach. Porównując stan rzeczywisty ze stanem księgowym w Spółce nie pojawiły się niedobory wyrobu akcyzowego. Stąd nie ma podstaw do określania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skarżąca wskazała, powołując się na art. 5 ust 1 u.p.a., że w niniejszej sprawie nie powstały ani ubytki ani niedobory wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Ponadto, zdaniem Spółki, nawet gdyby uznać, że alkohol etylowy skażony zużywany przez nią powinien zostać opodatkowany, to alkohol ten podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie § 18 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia MF z 26 kwietnia 2004 r. Wyjaśniła, że zużywany przez nią alkohol etylowy jest skażony zgodnie z wyżej wskazanymi wymogami. Dodatkowo w okresie listopad, grudzień 2008 r. alkohol etylowy w całości został zużyty do wyprodukowania rozcieńczalników, co znajduje potwierdzenie w prowadzonej w Spółce dokumentacji, a więc alkohol etylowy skażony wykorzystywany do produkcji wyrobów końcowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jest od niego zwolniony ze względu na przeznaczenie. Dodatkowo wskazała, że oprócz zwolnienia od podatku akcyzowego wynikającego z polskich przepisów, również na podstawie dyrektywy Rady 92/83/EWG alkohol etylowy skażony wykorzystywany w Spółce podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W myśl art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm), jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Art. 169 ww. ustawy stanowi, iż ustawa wchodzi w życie z dniem 1 marca 2009 r. Mając powyższe na względzie do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2008r. zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze. zm.) oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 5 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Przepis ten wskazuje dodatkową czynność opodatkowania akcyzą, jaką jest powstanie ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych stanowią czynność opodatkowaną jedynie w sytuacji, gdy ubytki i niedobory powstaną w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ustawodawca kierując się zasadą racjonalności określił, że ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstające podczas dokonywania produkcji, przetwarzania, przerobu, zużycia, magazynowania lub przewozu w procedurze zawieszania poboru akcyzy są zwolnione z akcyzy. W praktyce tego rodzaju ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych uznawane są za ubytki naturalne. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 5 ust. 6 u.p.a., Minister Finansów określił w rozporządzeniu z dnia 25 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 63, poz. 585 ze zm.) wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowy zakres i sposób ich ustalania. Przedmiotowe rozporządzenie wskazuje maksymalne normy dopuszczalnych ubytków, jakie mogą korzystać ze zwolnienia, precyzyjnie ustala normy dla poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych i określa odrębnie poziom ubytków dla każdej czynności wykonywanej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (produkcja, magazynowanie, transport, wyładunek, itp.). Normy te mają charakter norm maksymalnych. Oznacza to, że normy określone w tym rozporządzeniu nie powodują z mocy prawa, iż każdy podmiot prowadzący działalność w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest zwolniony z akcyzy w tej części wyrobów, które są określone w przepisach rozporządzenia. Normy dopuszczalnych ubytków poszczególnych wyrobów akcyzowych w stosunku do danego producenta ustala się bowiem indywidualnie na wniosek podmiotu zainteresowanego, z tym że normy określone dla danego podmiotu nie mogą przekroczyć norm określonych w przepisach rozporządzenia w sprawie ubytków. Ponadto należy podkreślić, że jeżeli w stosunku do danej partii wyrobów powstał już obowiązek podatkowy w akcyzie, ewentualne powstanie ubytków i niedoborów po tym okresie nie będzie już podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (np. jeżeli ubytek wyrobów alkoholowych powstanie u sprzedawcy detalicznego, stan ten nie będzie pociągać za sobą obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, ponieważ akcyza w stosunku do tych wyrobów została uiszczona na etapie produkcji, ewentualnie na etapie dystrybucji) -zob. Sz. Parulski – "Akcyza. Komentarz", Zakamycze 2005 r., komentarz do art. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 5 ust. 3 u.p.a. normy dopuszczalnych ubytków i niedoborów dla poszczególnych podatników akcyzy ustala, z urzędu lub na wniosek, właściwy naczelnik urzędu celnego. Podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest: 1) wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym lub 2) badanie rzeczywistych ubytków, lub 3) ocena zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu (§ 7 ust. 1 rozporządzenia MF z 25 marca 2004 r.). W praktyce podstawę do ustalenia dopuszczalnych norm ubytków stanowią dane zawarte we wniosku kierowanym przez podatnika. Dlatego też normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy określane są zazwyczaj na wnioski podatników, gdyż ustalenie norm dopuszczalnych ubytków leży właśnie w interesie podatników (zob. Sz. Parulski, jw.). Ustalenie z urzędu normy dopuszczalnych ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych może nastąpić wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy z własnej inicjatywy przeprowadzi badanie rzeczywistych ubytków lub stwierdzi zmianę warunków technologicznych przy produkcji, magazynowaniu lub przewozie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (np. w ramach szczególnego nadzoru podatkowego). Jeżeli organ podatkowy nie wie o istnieniu ewentualnych ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych w działalności podatnika, to nie jest w stanie ustalić ich normy. Ponadto, zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia MF z 25 marca 2004r., obligatoryjnego badania wysokości ubytków należy dokonać w przypadkach przekazania do eksploatacji nowego (lub po remoncie) działu produkcyjnego, wprowadzenia zmian technicznych lub technologicznych, które mogą mieć wpływ na wysokość ubytków, rozpoczęcia produkcji nowego wyrobu lub w innych uzasadnionych przypadkach. Skoro zatem zasadą jest, że ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu podlegają opodatkowaniu akcyzą, a zwolnienie z opodatkowania tych ubytków lub niedoborów może nastąpić tylko przez właściwego naczelnika urzędu celnego do wysokości ustalonej w decyzji, to podmiot, który posiada rzeczywiste ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, bez ustalenia ich norm w decyzji administracyjnej, nie jest zwolniony z ich opodatkowania. W przedmiotowej sprawie decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z 13 listopada 2008r. ustalono Skarżącej, na jej wniosek i zgodnie z tym wnioskiem, m.in. dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego do produkcji wyrobów chemicznych w tym rozcieńczalnika [...] 9/8 A w wysokości 1064 dm³ 100%/1000 kg wyrobu gotowego oraz rozcieńczalnika [...] 9/8 A w wysokości 1064 dm³ 100%/1000 kg wyrobu gotowego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie niewątpliwie musiało przybrać formę decyzji administracyjnej, a więc "jednostronnego rozstrzygnięcia organu administracji państwowej o wiążących konsekwencjach obowiązującej normy prawnej dla indywidualnie określonego podmiotu i konkretnej sprawy, podjęte przez ten organ w sferze stosunków zewnętrznych" (zob. wyrok NSA z dnia 22 września 1983 r., SA/Wr 367/83; ONSA 1983, z. 2, poz. 75, s. 183). Zasadą jest, że decyzje doręcza się stronom na piśmie (art. 211 Ordynacji podatkowej) i od daty doręczenia decyzja staje się aktem zewnętrznym, który wiąże wydający ją organ i strony (art. 212 Ordynacji podatkowej). Zatem decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia (por. wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 246/04 niepublikowany). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99) stwierdził także, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W związku z tym oraz faktem nie złożenia odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] listopada 2008r. wskazana decyzja wywołała określone skutki prawne, tj. obowiązek zastosowania się przez podatnika do zawartych w niej ustaleń norm zużycia alkoholu etylowego do produkcji wyrobów (art. 5 ust. 3 pkt 2 u.p.a.). Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.a., w przypadku ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich powstania, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot. Z kolei art. 18 ust. 1 u.p.a. nakłada na podatników obowiązek składania w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej. W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy są również obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne (ust. 2). Mając powyższe na względzie, wobec niezastosowania się przez podatnika do norm zużycia alkoholu etylowego do produkcji innych wyrobów, zasadnie organy podatkowe, ustaliły zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, w stosunku do różnicy między rzeczywistym, a dopuszczalnym zużyciem alkoholu. Niezasadne jest powoływanie się przez Skarżącą na § 9 ust. 1 rozporządzenia MF z 25 marca 2004r., który stanowi, że w przypadku rozpoczęcia przez podatnika produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozliczał w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o ustalenie norm zużycia i w wyniku rozpoznania wniosku dysponowała decyzją właściwego naczelnika. W przedmiotowej sprawie podatnik nie może powoływać się na okres półroczny wynikający z § 9 ust. 1 rozporządzenia MF z 25 marca 2004r., w którym istniej możliwość rozliczania powstałych ubytków w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, gdyż Skarżąca posiadała już decyzję i winna się do tej decyzji zastosować. Skarżąca po raz pierwszy dokonała przyjęcia alkoholu etylowego w dniu 21 listopada 2008 r. natomiast decyzję ustalającą normy zużycia Spółka odebrała w dniu 13 listopada 2008 r. Z zestawienia tych dat wynika, że Spółka posiadała już ustalone normy zużycia w dniu rozpoczęcia produkcji, dlatego też winna być świadoma do jakiej wysokości może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego i jakie konsekwencje wynikają z przekroczenie przedmiotowych norm zużycia. Bez znaczenia dla rozpoznania sprawy są twierdzenia Skarżącej wskazujące na uwarunkowania rynkowe, które zmusiły ją do zmiany składu chemicznego rozcieńczalników, gdyż Skarżąca po doręczeniu tej decyzji w sprawie ubytków miała obowiązek zastosowania się do niej. Z kolei nie zastosowanie się do decyzji w sprawie ubytków rodzi konsekwencje podatkowe, wynikające z art. 6 ust. 4 u.p.a., tj. w wypadku przekroczenia ubytków/zużycia wyrobów akcyzowych, powstaje obowiązek podatkowy. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym będzie podlegała różnica pomiędzy dopuszczalnym a rzeczywiście stwierdzonym zużyciem wyrobów akcyzowych, gdyż w myśl art. 5 ust. 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Oczywistym również jest, że po pierwsze Skarżąca mogła się od decyzji w sprawie ubytków odwołać (czego nie uczyniła) lub mogła również złożyć wniosek o jej zmianę w trybie wskazanym w Ordynacji podatkowej, co uczyniła ale następnie ten wniosek cofnęła (pismo skarżącej z 2 lutego 2009r. i ponownie wystąpiła o ustalenie norm ubytków/zużycia). Należy jednakże zwrócić uwagę, że wniosek o zmianę wysokości ubytków został złożony już po okresie, za który prowadzona była kontrola w składzie podatkowym (grudzień 2008r.). W związku z tym stwierdzić należy, że w wypadku wydania decyzji, np. ustalającej dopuszczalne ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, to ta decyzja nie będzie obowiązywała z datą wszeteczną (przed dniem jej doręczenia). Decyzja co najwyżej, jeżeli to wynika z przepisów odrębnych, może zawierać termin jej ważności, tj. datę do kiedy obowiązuje. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Powyższe ma doniosłe znaczenie w przedmiotowej sprawie, gdyż Skarżąca (w wypadku złożenia wniosku o zmianę decyzji w sprawie ubytków), zobowiązana by była, do dnia doręczenia decyzji zmieniającej stosować normy zużycia zgodnie z decyzją zmienianą (chyba, że nastąpiła zmiana warunków technicznych i technologicznych, istniejących przy wydawaniu decyzji). Sąd zauważa, że taka decyzja nie może być uznana za decyzję deklaratoryjną (określającą), gdyż zmienia istniejący stosunek prawny. Decyzja ta wywołuje faktyczny skutek w postaci zwolnienia z opodatkowania ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jako decyzja kształtująca w sposób odmienny od dotychczas istniejącego stosunek prawny, wywołuje ona skutki prawne od dnia jej doręczenia. Tego rodzaju decyzja nie potwierdza faktu uprzednio istniejącego obowiązku podatkowego, lecz zmienia ten obowiązek, a zatem ma charakter konstytutywny. Oznacza to, że na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 1 u.p.a. nie można przyznać zwolnienia od podatku za okresy, w których podatnik dokonał już samoobliczenia podatku. Argumentację tę potwierdza uregulowanie zawarte w art. 19 ust. 4 pkt 2 u.p.a., w którym ustawodawca nakazał przy obliczaniu zapłat dokonywanych w okresach dziennych uwzględnić przysługujące podatnikowi zwolnienia z akcyzy. Ustawodawca uznał zatem stan faktyczny w danym (dziennym) okresie rozliczeniowym za zamknięty. Dodatkowo, trzeba zauważyć, że w przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom Skarżącej nie nastąpiła zmiana warunków technologicznych, tylko zmiana receptury, wynikająca z uwarunkowań gospodarczych (wymagania konsumentów). Dlatego też organ nie miał obowiązków zmiany z urzędu swojego stanowiska zawartego w ostatecznej decyzji z [...] listopada 2008r. Prawidłowo organ zwrócił uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 25 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 796/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl) i wskazał, że korzystanie przez podatnika ze zwolnienia od podatku jest jego uprawnieniem, zatem ustalenie dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych leżało w interesie Spółki. Trzeba bowiem podkreślić, że jeżeli podatnik nie uzyska zwolnienia w formie decyzji ubytków lub niedoborów przy ich produkcji, magazynowaniu, przerobie, zużyciu lub przewozie, to ubytki te i niedobory podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych (art. 5 ust. 1 u.p.a.). W związku z tym Skarżąca przekazując błędne założenia co do faktycznego zużycia alkoholu, które posłużyły Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...] do ustalenia dopuszczalnych norm zużycia naraziła się na niekorzystne konsekwencje, dlatego też Podatnik nie może skutecznie się powoływać na naruszenie przepisów § 7 ust. 1 rozporządzenia MF z 25 marca 2004r., gdyż decyzja w sprawie ubytków jest decyzją ostateczną i Skarżąca musiała ją stosować, do czasu jej zmiany lub uchylenia. Sąd stoi na stanowisku, że niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności, za nieprawidłowe podejmowanie decyzji gospodarczych (zmiana receptury rozcieńczalników), na organy podatkowe. Niezastosowanie się do ostatecznej decyzji, brak złożenia odwołania lub wniosku o zmianę decyzji w sprawie ubytków/zużycia wyrobów akcyzowych (w określonym terminie) musiał doprowadzić w konsekwencji do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym Sąd dokonując oceny prawidłowości ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zauważył, że organ podatkowy uczynił to prawidłowo. Zgodnie z art. 72 ust. 3 u.p.a., podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów czystego alkoholu o temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie. Ustęp 4 art. 72 u.p.a. wskazuje, że stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 6.300 zł od 1 hektolitra czystego alkoholu zawartego w gotowym wyrobie. Jednakże zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek, wydanego na podstawie art. 72 ust. 5 u.p.a., stawka akcyzy na alkohol etylowy i inne alkohole skażone, o dowolnej mocy wynosi - 4550 zł za 1 hl alkoholu etylowego 100% vol. Dlatego też prawidłowo organ podatkowy ustalił wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie ww. przepisów. Podkreślić należy, że niezrozumiałe są zarzuty Skarżącej wskazujące na brak całościowego rozpoznania sprawy. Trzeba bowiem wskazać, że przedmiotem postępowania jest tylko kwestia rozliczenia i opodatkowania ponadnormatywnego zużycia alkoholu etylowego powstałego w zakładzie produkcyjnym Skarżącej, a więc przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia, które nie powinny wystąpić. Przedmiotem postępowania nie jest i nie może być decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] listopada 2008r., gdyż została ona wydana w odrębnym postepowaniu. Zatem Sąd nie był uprawniony do badania poprawności ww. decyzji z [...] listopada 2008r. W związku z tym wszelkie zarzuty odnoszące się do sposobu ustalenia przez Naczelnika w decyzji z [...] listopada 2008r. norm ubytków i zużycia wyrobów akcyzowych (np. art. 5 ust. 4 u.p.a. oraz powołane przepisy proceduralne) wymykają się z pod kontroli Sądu w tym postępowaniu. Skarżąca, o czym była mowa wyżej miała określone środki prawne do kwestionowania tej decyzji. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów zawartych w skardze należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, nastąpił w składzie podatkowym niedobór alkoholu etylowego. Powołana przez Skarżącą definicja niedoboru oparta na Małym Słowniku Języka Polskiego (pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, PWN, Warszawa 1968, s. 441), co oczywiste nie uwzględnia przepisów podatkowych, w tym art. 5 ust. 3 pkt 2 u.pa. który wskazuje, że właściwy naczelnik ustala dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w przypadku ich zużycia do wytwarzania innych wyrobów. Mając powyższe na względzie wskazana przez Skarżąca definicja niedoboru winna być rozumiana jako niedobór alkoholu etylowego w stosunku do ilości alkoholu etylowego pozostałego po produkcji określonej ilość wyrobów zgodnie z założonym zużyciem wskazanym w decyzji z [...] listopada 2008r., inaczej rzecz ujmując przekroczenie normy zużycia, oznacza zużycie nadmiernej ilości wyrobu akcyzowego i powoduje, że w ogólnej ilości rozliczanego wyrobu powstaje nieuzasadniony ubytek czy też inaczej nieuzasadniona strata. Ubytek (niedobór) jest nieuzasadniony, jeżeli obrachunek wykazał większe zużycie alkoholu etylowego niż przewidywała, ustalona zgodnie z przepisami, norma. W wypadku zużycia większej ilości alkoholu do produkcji takiej samej ilości wyrobów powstaje niedobór, który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zwolnienie z podatku akcyzowego nie ma zastosowania do nadmiernych, przekraczających ustalone normy, ubytków lub niedoborów alkoholu powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. W przedmiotowej sprawie zużyto więcej alkoholu etylowego do produkcji wyrobu, niż ilość założona w decyzji, dlatego też ubytki powstałe w wyniku przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia lub niedobory stwierdzone przez właściwy organ jak to miało w niniejszej sprawie w niniejszej sprawie, podlegały opodatkowaniu akcyzą. Zasadnie organ odwoławczy wskazał w zakresie naruszenia § 18 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia MF z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, że przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zgodnie z ust. 4 § 18 rozporządzenia MF z 26 kwietnia 2004r., zwolnień, o których mowa w ust. 1, nie stosuje się do ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, o których mowa w art. 5 u.p.a. Dlatego też dokonana przez Spółkę wykładnia jest nieprawidłowa i zużywany alkohol nie jest zwolniony ze względu na przeznaczenie. W przypadku przekroczenia norm zużycia alkoholu etylowego w czasie produkcji Skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia powołując się na przepis § 18 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia MF z 26 kwietnia 2004r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG poprzez uznanie, iż przepisy te nie mają zastosowania należy zauważyć, że zarzut ten jest niezasadny. Art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG stanowi, że Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Z powyższego przepisu jasno wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego konieczne jest spełnienie również warunków jakie stawia Państwo Członkowskie (Polska), tj. spełnienie warunków wskazanych w ustawie o podatku akcyzowym z 2004r. i przepisach wykonawczych do tej ustawy, których to warunków, zgodnie z tym co zostało wskazane wyżej, Skarżąca nie spełniała. Mając na uwadze powyższe należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego za pozbawione podstaw, niniejsza sprawa rozpatrywana była indywidualnie z uwzględnieniem przepisów prawa oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270), należało skargę oddalić.