I SA/Gd 1303/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za niepobranie i niewpłacenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. oddala skargę. W DEKLARACJI ROCZNEJ PIT-4R O POBRANYCH ZALICZKACH NA PODATEK DOCHODOWY ZA 2009 R.; ZŁOŻONEJ W URZĘDZIE SKARBOWYM W DNIU 14 STYCZNIA 2010 R. "A" SP. Z O.O. Z SIEDZIBĄ W K. WYKAZAŁA ZA OKRES OD STYCZNIA DO LISTOPADA KWOTY NALEŻNYCH ZALICZEK. PRACOWNICY URZĘDU SKARBOWEGO PRZEPROWADZILI W SPÓŁCE "A" Z SIEDZIBĄ W K. KONTROLĘ W ZAKRESIE SPRAWDZENIA WYKONANIA OBOWIĄZKÓW PŁATNIKA PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA OKRES OD 1 STYCZNIA 2009 R. DO 31 GRUDNIA 2009 R., KTÓRA ZOSTAŁA ZAKOŃCZONA PODPISANIEM PROTOKOŁU Z KONTROLI W DNIU 3 CZERWCA 2011 R. W PROTOKOLE TYM STWIERDZONO, ŻE SPÓŁKA W RAMACH PROWADZONEJ DZIAŁALNOŚCI W BRANŻY BUDOWLANEJ WYSYŁAŁA (ODDELEGOWYWAŁA) SWOICH PRACOWNIKÓW DO WYKONYWANIA PRAC BUDOWLANYCH DO MIEJSC, KTÓRE ZNAJDUJĄ SIĘ, POZA SIEDZIBĄ SPÓŁKI. ODDELEGOWANIE PRACOWNIKÓW PRZEZ SPÓŁKĘ NA DANE BUDOWY ODBYWAŁO SIĘ PRZEZ OKRES 11 MIESIĘCY 2011 R. PRACOWNICY WYSYŁANI DO PRACY POZA SIEDZIBĘ SPÓŁKI BYLI CZASOWO PRZENIESIENI DO PRACY DO MIEJSC, GDZIE ZNAJDOWAŁY SIĘ BUDOWY NA TERENIE MIAST: G. I G. ZA CZAS POBYTU PRACOWNIKÓW NA BUDOWACH W G. I G. SPÓŁKA WYPŁACAŁA PRACOWNIKOM DIETY, KTÓRE ZWOLNIŁA Z OPODATKOWANIA, CZYM NARUSZYŁA PRZEPISY ART. 21 UST. 1 PKT 16 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH. ZDANIEM BOWIEM KONTROLUJĄCYCH W ŚWIETLE OBOWIĄZUJĄCYCH PRZEPISÓW PRAWA BRAK BYŁO PODSTAW PRAWNYCH DO UZNANIA WW. ODDELEGOWANIA PRACOWNIKÓW ZA PODRÓŻ SŁUŻBOWĄ. ŁĄCZNA KWOTA WYPŁAT Z TEGO TYTUŁU, OD KTÓRYCH NIE ZOSTAŁY POBRANE PRZEZ SPÓŁKĘ JAKO PŁATNIKA ZALICZKI NA PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH, WYNIOSŁA [...] ZŁ. W DNIU 14 LIPCA 2011 R. NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO WSZCZĄŁ WOBEC SPÓŁKI "A" SP. Z O.O. POSTĘPOWANIE PODATKOWE W SPRAWIE ROZLICZENIA ZALICZEK NA PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH Z TYTUŁU WYPŁACONYCH WYNAGRODZEŃ ZA OKRES OD STYCZNIA DO LISTOPADA 2009 R. W DNIU 22 LUTEGO 2012 R. NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO WYDAŁ DECYZJĘ, KTÓRĄ ORZEKŁ O ODPOWIEDZIALNOŚCI SPÓŁKI Z O.O. "A" JAKO PŁATNIKA PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA NIEDOBRANIE I NIEWPŁACENIE ZALICZEK NA PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH OD DOKONANYCH WYPŁAT WYNAGRODZEŃ ZA MIESIĄCE OD STYCZNIA DO LISTOPADA 2009 R., A TAKŻE OKREŚLIŁ WYSOKOŚĆ NIEDOBRANEJ I NIEWPŁACONEJ KWOTY ZALICZEK NA PODATEK ZA POSZCZEGÓLNE MIESIĄCE. W UZASADNIENIU TEJ DECYZJI WSKAZANO, ŻE W PRZYPADKU SPÓŁKI, ZATRUDNIENI PRACOWNICY W ZAŁOŻENIU WYKONYWANEJ PRACY NIE MAJĄ STAŁEGO MIEJSCA PRACY. PRACOWNICY PRACUJĄ NA DANYCH BUDOWACH W ZALEŻNOŚCI OD ZAPOTRZEBOWANIA ZE STRONY KLIENTÓW. ZATEM ZA PODRÓŻ SŁUŻBOWĄ NIE MOŻNA UZNAĆ SKIEROWANIA PRZEZ SPÓŁKĘ PRACOWNIKÓW W CELU WYKONYWANIA PRZEZ NICH PRACY NA BUDOWACH POŁOŻONYCH W G. I G. BRAK JEST ZATEM PODSTAW DO UZNANIA WYPŁACONYCH PRACOWNIKOM ŚRODKÓW FINANSOWYCH W ZWIĄZKU Z WYKONYWANĄ PRACĄ ZA DIETY Z TYTUŁU PODRÓŻY SŁUŻBOWEJ, KTÓRE KORZYSTAŁYBY ZE ZWOLNIENIA Z OPODATKOWANIA PODATKIEM DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH NA PODSTAWIE ART. 21 UST. 1 PKT 16 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH. MAJĄC POWYŻSZE NA UWADZE NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO USTALIŁ WYSOKOŚĆ WYPŁACONYCH DIET W ROZBICIU NA POSZCZEGÓLNYCH PRACOWNIKÓW, A TAKŻE ZASTOSOWAŁ UBRUTTOWIENIE KWOT DO WYPŁATY, ABY ZGODNIE Z PRZEPISAMI O PODATKU DOCHODOWYM I UBEZPIECZENIU SPOŁECZNYM NALICZYĆ PODATEK DOCHODOWY, A NASTĘPNIE DOKONAŁ OKREŚLENIA WYSOKOŚCI TEGO PODATKU OD UBRUTTOWIONYCH KWOT W ROZBICIU NA POSZCZEGÓLNE MIESIĄCE ORAZ NALEŻNYCH ZALICZEK NA PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA POSZCZEGÓLNE MIESIĄCE W ŁĄCZNEJ KWOCIE [...] ZŁ. NIE ZGADZAJĄC SIĘ ZE STANOWISKIEM ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI "A" ZŁOŻYŁA ODWOŁANIE OD DECYZJI, W KTÓRYM WNIOSŁA O JEJ UCHYLENIE W CAŁOŚCI I UMORZENIE POSTĘPOWANIA W SPRAWIE. ZAKWESTIONOWANEJ DECYZJI ZARZUCONO NARUSZENIE PRZEPISÓW: • ART. 8, ART. 30 § 1, § 4 I § 6 ORDYNACJI PODATKOWEJ, • ART. 120, ART. 121, ART. 122, ART. 124, ART. 180, ART. 187 § 1 I § 2, ART. 188, ART. 191, ART. 192, ART. 210 § 1 PKT 6, ART. 210 § 4 ORDYNACJI PODATKOWEJ, • ART. 9 UST. 1, ART. 12 UST. 1, ART. 21 UST. 1 PKT 16, ART. 31, ART. 32 UST. 1 PKT 1 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH, POPRZEZ ICH NIEWŁAŚCIWE ZASTOSOWANIE, ORAZ: • ART. 21 UST. 1 PKT 16 ORDYNACJI PODATKOWEJ W ZW. Z ART. 77 § 1 KODEKSU PRACY, POPRZEZ BŁĘDNĄ WYKŁADNIĘ. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ, DECYZJĄ Z DNIA 11 PAŹDZIERNIKA 2012 R. UCHYLIŁ DECYZJĘ NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO Z DNIA 22 LUTEGO 2012 R., I PRZEKAZAŁ SPRAWĘ DO PONOWNEGO ROZPATRZENIA PRZEZ TEN ORGAN, GDYŻ ROZSTRZYGNIĘCIE SPRAWY WYMAGA UPRZEDNIEGO PRZEPROWADZENIA POSTĘPOWANIA DOWODOWEGO W ZNACZNEJ CZĘŚCI. "A" SP. Z O.O. ZASKARŻYŁA DECYZJĘ DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ Z DNIA 11 PAŹDZIERNIKA 2012 R., DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO, WNOSZĄC O UCHYLENIE TEJ DECYZJI W CAŁOŚCI. ZASKARŻONEJ DECYZJI ZARZUCIŁA NARUSZENIE PRZEPISÓW POSTĘPOWANIA W STOPNIU MAJĄCYM ISTOTNY WPŁYW NA WYNIK SPRAWY, TJ. ART. 233 § 2, ART. 229, ART. 120, ART. 121, ART. 122, ART. 124, ART. 180, ART. 187 § 1 I § 2, ART. 188, ART. 191, ART. 192, ART. 210 § 1 PKT 6, ART. 210 § 4 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. ORDYNACJA PODATKOWA, POPRZEZ NIEWŁAŚCIWE ZASTOSOWANIE. W UZASADNIENIU SKARGI PEŁNOMOCNIK SPÓŁKI WSKAZAŁ, ŻE DECYZJA DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ ZOSTAŁA WYDANA Z NARUSZENIE PRZEPISU ART. 233 § 2 ORDYNACJI PODATKOWEJ POPRZEZ NIEWŁAŚCIWE ZASTOSOWANIE POLEGAJĄCE NA UCHYLENIU DECYZJI ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI I PRZEKAZANIU SPRAWY DO PONOWNEGO ROZPATRZENIA, PODCZAS GDY W OCENIE STRONY SKARŻĄCEJ ZASADNE BYŁO UCHYLENIE W CAŁOŚCI DECYZJI ORGANU PODATKOWEGO PIERWSZEJ INSTANCJI I UMORZENIE POSTĘPOWANIA W SPRAWIE. PRZYCZYNĄ UCHYLENIA DECYZJI ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI NIE BYŁA KONIECZNOŚĆ DOKONANIA UZUPEŁNIAJĄCYCH USTALEŃ FAKTYCZNYCH, ALE ODMIENNA OCENA DOWODÓW DOKONANA PRZEZ ORGAN ODWOŁAWCZY ORAZ BRAK UWZGLĘDNIENIA OBOWIĄZUJĄCYCH PRZEPISÓW PRAWA, CO W ŚWIETLE AKTUALNEGO ORZECZNICTWA WSA W GDAŃSKU JEST NIEDOPUSZCZALNE. OKOLICZNOŚCI, KTÓRE WYMIENIŁ ORGAN ODWOŁAWCZY W UZASADNIENIU SKARŻONEJ DECYZJI WYNIKAJĄ - ZDANIEM SKARŻĄCEGO - Z AKT SPRAWY BĄDŹ MOGŁY BYĆ WYJAŚNIONE W TOKU UZUPEŁNIAJĄCEGO POSTĘPOWANIA DOWODOWEGO PRZEPROWADZONEGO NA PODSTAWIE ART. 229 ORDYNACJI PODATKOWEJ. W OCENIE PEŁNOMOCNIKA UCHYBIENIA WSKAZANE PRZEZ ORGAN ODWOŁAWCZY ZWIĄZANE SĄ Z NIEPRAWIDŁOWYM STOSOWANIEM PRZEPISÓW PRAWA PRZEZ ORGAN PODATKOWY PIERWSZEJ INSTANCJI, A NIE Z GROMADZENIEM MATERIAŁÓW DOWODOWYCH. ORGAN ODWOŁAWCZY ZOBLIGOWANY BYŁ DOKONAĆ WE WŁASNYM ZAKRESIE OCENY PRAWNEJ I BEZZASADNIE PRZEKAZAŁ SPRAWĘ DO PONOWNEGO ROZPATRZENIA ORGANOWI PIERWSZEJ INSTANCJI. ORGAN ODWOŁAWCZY - ZDANIEM PEŁNOMOCNIKA - POWYŻSZYM DZIAŁANIEM NARUSZYŁ RÓWNIEŻ PRZEPIS ART. 229 ORDYNACJI PODATKOWEJ, POPRZEZ ZANIECHANIE PRZEPROWADZENIA WE WŁASNYM ZAKRESIE UZUPEŁNIAJĄCEGO POSTĘPOWANIA DOWODOWEGO ALBO ZLECENIA PRZEPROWADZENIA TEGO POSTĘPOWANIA ORGANOWI PIERWSZEJ INSTANCJI. ORGAN TEN NIE WSKAZAŁ RÓWNIEŻ W UZASADNIENIU DECYZJI PRZYCZYN ODSTĄPIENIA OD PRZEPROWADZENIA POSTĘPOWANIA UZUPEŁNIAJĄCEGO W TRYBIE ART. 229 ORDYNACJI PODATKOWEJ. UZASADNIAJĄC SWOJE STANOWISKO W TYCH KWESTIACH PEŁNOMOCNIK POWOŁAŁ SIĘ NA ORZECZNICTWO SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH. NIE WYKORZYSTANIE PRZEZ DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ MOŻLIWOŚCI SAMODZIELNEGO WYJAŚNIENIA STANU FAKTYCZNEGO W ZAKRESIE WYMAGANYM DO PRAWIDŁOWEGO ROZSTRZYGNIĘCIA SPRAWY, SPOWODOWAŁO PONADTO NARUSZENIE ART. 122 I ART. 187 § 1, ART. 191, ART. 192 ORDYNACJI PODATKOWEJ. ODNOSZĄC SIĘ NATOMIAST DO UZASADNIENIA SKARŻONEJ DECYZJI PEŁNOMOCNIK STRONY STWIERDZIŁ, ŻE JEST ONO WADLIWE. ORGAN ODWOŁAWCZY NIE WYKAZAŁ BOWIEM WYSTĄPIENIA PRZESŁANEK WYMIENIONYCH W ART. 233 § 2 ORDYNACJI PODATKOWEJ, JAK RÓWNIEŻ NIE WSKAZAŁ, Z JAKICH PRZYCZYN DE ZASTOSOWAŁ W SPRAWIE PRZEPISU ART. 229 ORDYNACJI PODATKOWEJ. UZASADNIENIE TEJ DECYZJI NIE ZAWIERA PONADTO WSKAZANIA FAKTÓW, KTÓRE ORGAN ODWOŁAWCZY UZNAŁ ZA UDOWODNIONE, DOWODÓW, KTÓRYM DAŁ WIARĘ ORAZ PRZYCZYN, DLA KTÓRYCH INNYM DOWODOM ODMÓWIŁ WIARYGODNOŚCI. JEST ONO TAKŻE NIEWYSTARCZAJĄCE, GDYŻ NIE ZAWIERA WYKŁADNI I WYJAŚNIENIA TREŚCI PRZEPISÓW PRAWA. ZANIECHANIE ZAŚ UZASADNIENIA DECYZJI W SPOSÓB PRZEKONUJĄCY I ZGODNY Z PRZEPISAMI ART. 120, ART. 21, ART. 122 I ART. 124 ORDYNACJI PODATKOWEJ POWODUJE JEJ WADLIWOŚĆ W ISTOTNYM STOPNIU PRZEMAWIAJĄCYM ZA JEJ UCHYLENIEM, GDYŻ POZBAWIA STRONĘ PEŁNYCH INFORMACJI O PRZESŁANKACH ROZSTRZYGNIĘCIA. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ PODTRZYMAŁ SWOJE STANOWISKO WYRAŻONE W UZASADNIENIU ZASKARŻONEJ DECYZJI. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: SKARGA NIE JEST ZASADNA. SPÓR W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE SPROWADZA SIĘ DO KONIECZNOŚCI ROZSTRZYGNIĘCIA, CZY W WYNIKU PRZEPROWADZONEGO POSTĘPOWANIA ODWOŁAWCZEGO DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ BYŁ UPRAWNIONY DO ZASTOSOWANIA PRZEPISÓW ART. 233 § 2 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. ORDYNACJA PODATKOWA (DZ. U. Z 2005 R., NR 8, POZ. 60 Z PÓŹN. ZM.) I UCHYLENIA DECYZJI NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO Z DNIA 22 LUTEGO 2012 R., DO PONOWNEGO ROZPATRZENIA, CELEM PRZEPROWADZENIA POSTĘPOWANIA DOWODOWEGO W ZNACZNEJ CZĘŚCI. W OCENIE BOWIEM SKARŻĄCEGO ZGROMADZONY MATERIAŁ DOWODOWY SPRAWY POZWALAŁ NA PODJĘCIE MERYTORYCZNEGO JEJ ROZSTRZYGNIĘCIA PRZY EWENTUALNYM WYKORZYSTANIU PRZEPISÓW ART. 229 ORDYNACJI PODATKOWEJ. ZE STANOWISKIEM STRONY SKARŻĄCEJ NIE MOŻNA SIĘ ZGODZIĆ. OBOWIĄZEK DWUKROTNEGO ROZPOZNANIA I ROZSTRZYGNIĘCIA SPRAWY PODATKOWEJ, TJ. PRZEZ ORGAN PODATKOWY PIERWSZEJ ORAZ DRUGIEJ INSTANCJI, MA STANOWIĆ GWARANCJĘ WŁAŚCIWEJ OCHRONY PRAW STRONY. ORGAN ODWOŁAWCZY OBOWIĄZANY JEST PONOWNIE ROZPOZNAĆ I ROZSTRZYGNĄĆ SPRAWĘ ZAŁATWIONĄ DECYZJĄ ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI. NIE MOŻE WIĘC OGRANICZYĆ SIĘ DO KONTROLI DECYZJI ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI, PONIEWAŻ NIE JEST TO JEGO ROLĄ, LECZ OBOWIĄZANY JEST PONOWNIE ROZSTRZYGNĄĆ SPRAWĘ. ISTOTA ADMINISTRACYJNEGO TOKU INSTANCJI POLEGA NA DWUKROTNYM ROZSTRZYGNIĘCIU TEJ SAMEJ SPRAWY, NIE ZAŚ NA KONTROLI ZASADNOŚCI ARGUMENTÓW POSTAWIONYCH W STOSUNKU DO ORZECZENIA ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI. OMAWIANA REGUŁA OZNACZA, ŻE W WYNIKU WNIESIENIA ZWYCZAJNEGO ŚRODKA ZASKARŻENIA (ODWOŁANIA) SPRAWA PODATKOWA BĘDZIE W CAŁOŚCI PRZEDMIOTEM POSTĘPOWANIA PRZED ORGANEM DRUGIEJ INSTANCJI. TWORZY TO OBOWIĄZEK DWUKROTNEGO PRZEPROWADZENIA POSTĘPOWANIA WYJAŚNIAJĄCEGO, DWUKROTNEGO USTALENIA STANU FAKTYCZNEGO I DWUKROTNEJ WYKŁADNI PRZEPISÓW PRAWA (POR. WYROK NSA Z 25 WRZEŚNIA 2001 R., III SA 913/00 ORAZ Z DNIA 19 MARCA 2002 R., III SA 1861/00). NALEŻY JEDNAK STANOWCZO PODKREŚLIĆ, ŻE ORGAN ODWOŁAWCZY NIE MOŻE W WYJAŚNIENIU SPRAWY, JEJ OKOLICZNOŚCI FAKTYCZNYCH I PRAWNYCH ZASTĄPIĆ W CAŁOŚCI ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI. ROZWINIĘCIEM I KONKRETYZACJĄ ZASADY DWUINSTANCYJNOŚCI SĄ PRZEPISY O POSTĘPOWANIU ODWOŁAWCZYM (ART. 233 § 1 I 2 ORDYNACJI PODATKOWEJ). WYNIKA Z NICH MIĘDZY INNYMI OGRANICZENIE MOŻLIWOŚCI UCHYLENIA DECYZJI PRZEZ ORGAN ODWOŁAWCZY W CELU PRZEKAZANIA SPRAWY DO PONOWNEGO ROZPOZNANIA ORGANOWI PIERWSZEJ INSTANCJI. ORGAN DRUGIEJ INSTANCJI MOŻE TO UCZYNIĆ WYŁĄCZNIE, GDY ZASKARŻONA DECYZJA ZOSTAŁA WYDANA Z NARUSZENIEM PRZEPISÓW O WŁAŚCIWOŚCI LUB GDY MERYTORYCZNIE SPRAWA WYMAGA UPRZEDNIEGO PRZEPROWADZENIA POSTĘPOWANIA DOWODOWEGO W CAŁOŚCI LUB ZNACZNEJ CZĘŚCI. POTWIERDZENIEM TAKIEJ WYKŁADNI JEST BOGATE ORZECZNICTWO SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH W OMAWIANYM ZAKRESIE. ZGODNIE Z WIELOKROTNIE POWTARZANĄ W LICZNYCH ORZECZENIACH TEZĄ, ZAPREZENTOWANĄ CHOCIAŻBY W WYROKU NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W WARSZAWIE Z DNIA Z DNIA 7 PAŹDZIERNIKA 2010 R. (L GSK 226/10): "TO, IŻ POSTĘPOWANIE PODATKOWE JEST DWUINSTANCYJNE OZNACZA, ŻE ORGAN ODWOŁAWCZY JEST ZOBOWIĄZANY OPRÓCZ ODNIESIENIA SIĘ DO ZARZUTÓW ZAWARTYCH W ODWOŁANIU TAKŻE - A W ZASADZIE W PIERWSZEJ KOLEJNOŚCI - DO PONOWNEGO ROZPARZENIA SPRAWY. (...)". TOŻSAMY POGLĄD ZAJĘTO W ORZECZENIU Z DNIA 5 PAŹDZIERNIKA 2010 R. (L GSK 360/09), KTÓRY DODATKOWO NAKREŚLA RAMY POSTĘPOWANIA ODWOŁAWCZEGO: "(...) DZIAŁANIE ORGANU ODWOŁAWCZEGO NIE MOŻE OGRANICZAĆ SIĘ DO KONTROLI DECYZJI ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI. ZAŁATWIENIE SPRAWY PRZEZ ORGAN ODWOŁAWCZY WIĄŻE SIĘ Z KONIECZNOŚCIĄ PROWADZENIA POSTĘPOWANIA WYJAŚNIAJĄCEGO PRZEZ TEN ORGAN, KTÓRE TO POSTĘPOWANIE MA JEDNAK USTAWOWO ZAKREŚLONE GRANICE W ART. 229 O.P. ORAZ W ART. 233 § 2 O.P.". W PRZYWOŁANYM WYROKU PODANO PONADTO, ŻE "ORGAN ODWOŁAWCZY MOŻE PRZEPROWADZIĆ JEDYNIE UZUPEŁNIAJĄCE POSTĘPOWANIE DOWODOWE. JEŻELI NATOMIAST POSTĘPOWANIE DOWODOWE NIE ZOSTAŁO PRZEPROWADZONE PRZEZ ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI W OGÓLE, ALBO TEŻ WYMAGANE JEST UPRZEDNIE PRZEPROWADZENIE POSTĘPOWANIA DOWODOWEGO W ZNACZNEJ CZĘŚCI, ORGAN ODWOŁAWCZY POWINIEN UCHYLIĆ DECYZJĘ I PRZEKAZAĆ SPRAWĘ ORGANOWI PIERWSZEJ INSTANCJI DO PONOWNEGO ROZPATRZENIA". TRAFNIE WSKAZAŁ W WYDANYM PRZEZ TEN SĄD WYROKU Z DNIA 18 STYCZNIA 2006 R. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W BIAŁYMSTOKU (L SA/BK 37/05), ŻE ORGAN ODWOŁAWCZY ROZPOZNAJE SPRAWĘ, A NIE ODWOŁANIE. ODWOŁANIE JEST ZATEM ŚRODKIEM PRAWNYM INICJUJĄCYM PONOWNE POSTĘPOWANIE ZMIERZAJĄCE DO WYDANIA KOLEJNEJ DECYZJI ROZSTRZYGAJĄCEJ SPRAWĘ PODATNIKA CO DO JEJ ISTOTY. NATOMIAST, NA ETAPIE POSTĘPOWANIA ODWOŁAWCZEGO DOPUSZCZALNE JEST PRZEPROWADZENIE DODATKOWEGO, AKCESORYJNEGO POSTĘPOWANIA, MAJĄCEGO NA CELU JEDYNIE UZUPEŁNIENIE DOSTRZEŻONYCH NIEŚCISŁOŚCI, CZY BRAKÓW, KTÓRE WSPOMNIANE ZOSTAŁO JUŻ W JEDNYM Z ZACYTOWANYCH ORZECZEŃ. ZGODNIE Z TREŚCIĄ PRZEPISU ART. 229 O.P. POSTĘPOWANIE TAKIE, NA WNIOSEK, BĄDŹ Z URZĘDU, MOŻE PRZEPROWADZIĆ SAM ORGAN ODWOŁAWCZY, JAK RÓWNIEŻ MOŻE ZLECIĆ TĘ CZYNNOŚĆ ORGANOWI PIERWSZEJ INSTANCJI. DZIAŁANIE TAKIE NIE BĘDZIE PRZY TYM NARUSZAŁO ZASADY DWUINSTANCYJNOŚCI, WRĘCZ PRZECIWNIE, STANOWIĆ BĘDZIE JEJ UZUPEŁNIENIE. WYBÓR FORMY, W JAKIEJ POSTĘPOWANIE TO BĘDZIE PROWADZONE, NALEŻY DO WYŁĄCZNEJ KOMPETENCJI ORGANU ODWOŁAWCZEGO. PRZY TYM ROLA ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI PROWADZĄCEGO NA ZLECENIE ORGANU ODWOŁAWCZEGO POSTĘPOWANIE DODATKOWE SPROWADZA SIĘ DO ROLI ORGANU POMOCY PRAWNEJ. MOŻE ON DZIAŁAĆ TYLKO I WYŁĄCZNIE W RAMACH I GRANICACH OKREŚLONYCH TREŚCIĄ POSTANOWIENIA WYDANEGO NA PODSTAWIE ART. 229 O.P. I NIE MOŻE ICH NARUSZAĆ. W SENSIE PROCESOWYM WIĘC, "GOSPODARZEM" PROWADZONEGO POSTĘPOWANIA JEST ORGAN ODWOŁAWCZY, KTÓRY W TYM TRYBIE ZBIERA DOWODY, OCENIA JE, USTALA NA ICH PODSTAWIE FAKTY, A NASTĘPNIE ICH KONSEKWENCJE PRAWNE ADRESOWANE DO STRON POSTĘPOWANIA (RAFAŁ DOWGIER, LEONARD ETEL, CEZARY KOSIKOWSKI, PIOTR PIETRASZ, MARIUSZ POPŁAWSKI, SŁAWOMIR PRESNAROWICZ, ORDYNACJA PODATKOWA. KOMENTARZ, WYD. IV, KOMENTARZ DO ART. 229, LEX 2011). ZATEM, CO WARTE PONOWNEGO PODKREŚLENIA, ORGAN ODWOŁAWCZY NIE DZIAŁA ZA ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI, KTÓREGO OBOWIĄZKIEM BYŁO PRZEPROWADZENIE POSTĘPOWANIA W SPOSÓB WYCZERPUJĄCY, ALE JEDYNIE MOŻE WSPOMÓC SIĘ ROZPOZNAJĄC KONKRETNĄ SPRAWĘ JEŻELI KONIECZNOŚĆ TAKA ZOSTANIE STWIERDZONA. W RAZIE DOSTRZEŻENIA GŁĘBSZYCH UCHYBIEŃ ORGAN DRUGIEJ INSTANCJI NIE MOŻE SAMODZIELNIE DOKONAĆ ICH UZUPEŁNIENIA, A ZOBOWIĄZANY JEST DO UCHYLENIA ZASKARŻONEJ DECYZJI, CELEM PRZEKAZANIA SPRAWY ORGANOWI PIERWSZEJ INSTANCJI DO PONOWNEGO ROZPOZNANIA. DONIOSŁOŚĆ ZASADY DWUINSTANCYJNOŚCI POSTĘPOWANIA SPROWADZA SIĘ DO TEGO, ŻE ŻADEN PRZYPADEK JEJ NARUSZENIA NIE MOŻE ZOSTAĆ POTRAKTOWANY PRZEZ SĄD ADMINISTRACYJNY JAKO OKOLICZNOŚĆ NIEISTOTNA (POR. WYROK Z DNIA 24 WRZEŚNIA 2010 R., L SA/KR 1064/10). W TYM ŚWIETLE NIE ZASŁUGUJE NA UWZGLĘDNIENIE WYRAŻONA W SKARDZE ARGUMENTACJA WSKAZUJĄCA NA POWINNOŚĆ ORGANU ODWOŁAWCZEGO DO SAMODZIELNEGO, WYJAŚNIENIA I ROZSTRZYGNIĘCIA SPRAWY BEZ PRZEKAZYWANIA SPRAWY PONOWNIE ORGANOWI PIERWSZEJ INSTANCJI. NIE MOGĄC ODNIEŚĆ SIĘ MERYTORYCZNIE DO USTALONEGO, PRZEZ ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI STANU FAKTYCZNEGO ZE WZGLĘDU NA KONIECZNOŚĆ UZUPEŁNIENIA POSTĘPOWANIA DOWODOWEGO ORGAN ODWOŁAWCZY NIE BYŁ WŁAŚCIWY DO MERYTORYCZNEGO ROZSTRZYGNIĘCIA. SĄD NIE PODZIELIŁ RÓWNIEŻ WĄTPLIWOŚCI STRONY SKARŻĄCEJ ODNOŚNIE PRAWIDŁOWOŚCI UZASADNIENIA ZASKARŻONEJ DECYZJI. WBREW BOWIEM TEMU ZARZUTOWI ODPOWIADA ONO WYMOGOM OKREŚLONYM W ART. 210 O.P., W SZCZEGÓLNOŚCI W § 4 TEGO PRZEPISU. ZAWIERA BOWIEM SZCZEGÓŁOWY OPIS FAKTÓW, KTÓRE ORGAN UZNAŁ ZA UDOWODNIONE ORAZ KONSEKWENCJI ICH STWIERDZENIA. ZAWIERA TAKŻE SZCZEGÓŁOWE UZASADNIENIE PRAWNE, NIE TYLKO WSKAZUJĄC PODSTAWĘ PRAWNĄ, ALE TAKŻE WYJAŚNIAJĄC ZNACZENIE POSZCZEGÓLNYCH PRZEPISÓW MAJĄCYCH W SPRAWIE ZASTOSOWANIE. ORGAN ODWOŁAWCZY SZCZEGÓŁOWO I WYCZERPUJĄCO PRZEDSTAWIŁ WŁASNE STANOWISKO W SPRAWIE, ODNOSZĄC SIĘ TAKŻE DO ARGUMENTÓW STRONY I WSKAZUJĄC, DLACZEGO NIE MOGĄ ONE ZOSTAĆ UWZGLĘDNIONE. ZACHOWANY ZOSTAŁ ZATEM WYMÓG WYJAŚNIENIA STRONIE ZASADNOŚCI PRZESŁANEK, KTÓRYMI ORGANY KIEROWAŁY SIĘ PRZY ZAŁATWIANIU SPRAWY, WYNIKAJĄCY Z ART. 124 O.P. W KONTEKŚCIE POWYŻSZYCH UWAG UZNAĆ NALEŻY, ŻE PRZEPROWADZONE W SPRAWIE POSTĘPOWANIE NIE NARUSZYŁO PRZEPISÓW POSTĘPOWANIA W STOPNIU MAJĄCYM ISTOTNY WPŁYW NA WYNIK SPRAWY. W OCENIE SĄDU, DZIAŁANIE ORGANU MOŻE WRĘCZ STANOWIĆ PRZYKŁAD PRAWIDŁOWEGO STOSOWANIA NORM ORDYNACJI PODATKOWEJ. REASUMUJĄC W ZWIĄZKU Z TYM, Z UWAGI NA ROZMIAR POSTĘPOWANIA DOWODOWEGO, JAKI NIEZBĘDNY JEST DLA PRAWIDŁOWEGO ROZSTRZYGNIĘCIA SPRAWY W OCENIE SĄDU BRAK BYŁO MOŻLIWOŚCI ZASTOSOWANIA W POSTĘPOWANIU ODWOŁAWCZYM PRZEPISÓW ART. 229 ORDYNACJI PODATKOWEJ. PRZY CZYM Z UZASADNIENIA ZASKARŻONEJ DECYZJI WYNIKA W SPOSÓB JEDNOZNACZNY ZARÓWNO TO, JAKIE PRZEPISY PRAWA MAJĄ W SPRAWIE ZASTOSOWANIE, JAK I TO JAKIMI PRZESŁANKAMI KIEROWAŁ SIĘ ORGAN ODWOŁAWCZY PRZY JEJ ROZSTRZYGANIU. CO WIĘCEJ, W DECYZJI TEJ WSKAZANO JEDNOZNACZNIE - ZGODNIE Z DYSPOZYCJĄ ART. 233 § 2 ZDANIE 2 ORDYNACJI PODATKOWEJ - JAKIE OKOLICZNOŚCI FAKTYCZNE I JAKIM ZAKRESIE NALEŻY ZBADAĆ PRZY PONOWNYM ROZPATRZENIU SPRAWY. W TEJ ZAŚ SYTUACJI PODNOSZONE W SKARDZE ZARZUTY NALEŻY UZNAĆ ZA NIEUZASADNIONE, ZWŁASZCZA ŻE W TOKU POSTĘPOWANIA ODWOŁAWCZEGO PEŁNOMOCNIK STRONY SAM JEDNOZNACZNIE WSKAZYWAŁ NA ISTOTNE Z PUNKTU WIDZENIA ROZSTRZYGNIĘCIA SPRAWY BRAKI W MATERIALE DOWODOWYM, A W SZCZEGÓLNOŚCI, ŻE ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI NIE WYKORZYSTAŁ ISTNIEJĄCYCH MOŻLIWOŚCI WYJAŚNIENIA STANU FAKTYCZNEGO W ZAKRESIE NIEZBĘDNYM DO PRAWIDŁOWEGO ROZSTRZYGNIĘCIA SPRAWY, NIE USTALIŁ JAKIE WYDATKI ZOSTAŁY PONIESIONE PRZEZ PRACOWNIKÓW SPÓŁKI W TRAKCIE WYKONYWANIA PRAC NA TERENIE G. I G. NIE SPRAWDZIŁ CZY PRACOWNICY SPÓŁKI PONIEŚLI DODATKOWE KOSZTY WYŻYWIENIA, NOCLEGÓW I INNE W TRAKCIE WYKONYWANIA PRZEDMIOTOWYCH PRAC, A TAKŻE NIE ZBADAŁ TEŻ ZGODNEGO ZAMIARU STRON CO DO KWALIFIKACJI WYJAZDÓW PRACOWNIKÓW. OKOLICZNOŚCI TE, KTÓRE ZDANIEM STRONY WYRAŻONYM W ODWOŁANIU NIE ZOSTAŁY WYJAŚNIONE, STANOWIĄ O KONIECZNOŚCI UZUPEŁNIENIA MATERIAŁU DOWODOWEGO W SPOSÓB SZEROKI I OBSZERNY. ORGAN ODWOŁAWCZY W UZASADNIENIU ZASKARŻONEJ DECYZJI PONADTO WSKAZAŁ, ŻE NIEPEŁNE SĄ USTALENIA CO DO WYSOKOŚCI ZALICZEK I SPOSOBU ICH OBLICZENIA, A DO TEGO ZOBLIGOWANY BYŁ ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI. WYWODY POWYŻSZE UZASADNIAJĄ STANOWISKO, ŻE ZASKARŻONA DECYZJA NIE NARUSZA PRZEPISÓW WSKAZANYCH W SKARDZE. REASUMUJĄC POWYŻSZE REGUŁĄ JEST, ŻE UZASADNIENIE DECYZJI KASACYJNEJ ORGANU ODWOŁAWCZEGO, ABY SPEŁNIAŁO WYMOGI PRZEWIDZIANE ART. 210 § 1 PKT 6 I § 4 ORDYNACJI PODATKOWEJ, MUSI WSKAZYWAĆ PRZYCZYNY ODSTĄPIENIA OD MERYTORYCZNEGO ROZSTRZYGNIĘCIA SPRAWY, W TYM POWODY NIEZASTOSOWANIA ART. 229 USTAWY PROCESOWEJ. JAK WYŻEJ ZAUWAŻONO, ORGAN ODWOŁAWCZY WSKAZAŁ ZAKRES POSTĘPOWANIA DOWODOWEGO KONIECZNEGO DO ROZSTRZYGNIĘCIA SPRAWY I W ŚWIETLE ZNAJDUJĄCYCH ZASTOSOWANIE W SPRAWIE PRZEPISÓW PRAWA MATERIALNEGO JAK I ILOŚCI DOWODÓW KONIECZNYCH DO PRZEPROWADZENIA ZAKRES TEN UZNAĆ NALEŻY ZA UZASADNIAJĄCY WYDANIE DECYZJI NA PODSTAWIE ART. 233 § 2 ORDYNACJI PODATKOWEJ. FAKT, ŻE STRONA NIE JEST PRZEKONANA O RACJI ORGANU NIE ZNACZY, ŻE UZASADNIENIE DECYZJI UCHYBIA PRAWU W STOPNIU MOGĄCYM MIEĆ WPŁYW NA WYNIK SPRAWY. NIE MOŻNA ZATEM SKUTECZNIE ZARZUCIĆ ORGANOWI ODWOŁAWCZEMU, ŻE NARUSZYŁ PRZEPISY PRAWA MATERIALNEGO I PROCEDURY W STOPNIU PROWADZĄCYM DO UCHYLENIA ZASKARŻONEJ DECYZJI. MAJĄC TO NA UWADZE WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY ORZEKŁ O ODDALENIU SKARGI - JAKO NIEZASADNEJ (ART. 151 P.P.S.A.).