I SA/Po 1005/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] Spółka z o.o. w dniu [...] czerwca 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca (dalej: "[...]" lub "Spółka Przejmująca") powstał w związku z przeprowadzonym z dniem [...] stycznia 2012 r. podziałem [...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółka Dzielona") poprzez wydzielenie i wniesienie do [...] Dystrybucja zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Procedurę podziału przez wydzielenie formalnie zainicjowało sporządzenie "Planu podziału" Spółki Dzielonej z dnia [...] października 2011 r. Na podstawie tego dokumentu postanowieniem Sądu z dnia [...] stycznia 2012 r. [...] Dystrybucja objęła wydzieloną zorganizowaną część przedsiębiorstwa na zasadach właściwych dla podziału przez wydzielenie, określonych w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."). Zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej, jak i majątek wydzielony i wniesiony do [...] Dystrybucja, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu zarówno przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Spółki Dzielonej (interpretacja indywidualna z dnia [...] lutego 2012 r. Nr [...]). W zakresie podatku od towarów i usług w związku z dokonanym podziałem przez wydzielenie [...] Dystrybucja przyjęła następujący sposób rozliczeń: 1) podatek należny z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wydzielenia, został rozliczony przez Spółkę Dzieloną; podatek należny z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstał w dniu oraz po dniu wydzielenia, został odpowiednio rozliczony przez Spółkę Dzieloną i [...] Dystrybucja, w zależności od tego, działalności której spółki dotyczył; 2) podatek naliczony z faktur otrzymanych przed dniem wydzielenia, dla których spełnione zostały warunki do odliczenia jeszcze przed podziałem w 2011 r. - został rozliczony przez Spółkę Dzieloną; 3) podatek naliczony z faktur wystawionych na Spółkę Dzieloną i otrzymanych przed dniem wydzielenia, dla których spełnione zostały warunki do odliczenia dopiero po podziale, został rozliczony odpowiednio przez Spółkę Dzieloną lub [...] Dystrybucja, tj. przez tę spółkę, w której nastąpił bezpośredni lub pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną; 4) podatek naliczony z faktur otrzymanych w dniu oraz po dniu wydzielenia został rozliczony odpowiednio przez Spółkę Dzieloną lub [...] Dystrybucja, tj. jeżeli podatek naliczony związany był bezpośrednio lub pośrednio ze sprzedażą opodatkowaną Spółki Dzielonej, to był on odliczany przez Spółkę Dzieloną, natomiast podatek naliczony związany był ze sprzedażą realizowaną przez [...] Dystrybucja - odliczany był przez [...] Dystrybucja, niezależnie od tego, na którą spółkę faktura była wystawiona; 5) w odniesieniu do faktur VAT dokumentujących czynności dokonane przed dniem wydzielenia, z których podatek został odliczony przez [...] Dystrybucja, na których jako nabywca została wskazana Spółka Dzielona, [...] Dystrybucja uznawała, że nie jest konieczne korygowanie danych nabywcy wskazanych na takiej fakturze, bowiem odpowiada ona rzeczywistości zaś prawo do odliczenia VAT przez [...] Dystrybucja wynika z sukcesji praw i obowiązków, które przysługiwały Spółce Dzielonej w stosunku do ZCP; 6) w odniesieniu do faktur VAT otrzymanych przez [...] Dystrybucja (dotyczących towarów i usług wykorzystywanych przez [...] Dystrybucja do wykonywania czynności opodatkowanych) i dokumentujących czynności dokonane w dniu oraz po dniu wydzielenia, na których jako nabywca została wskazana Spółka Dzielona, [...] Dystrybucja wystawiała noty korygujące zmieniające dane nabywcy tak aby odzwierciedlały one fakt, że stroną transakcji była [...] Dystrybucja; 7) w przypadkach, w których po dniu wydzielenia zaistniała konieczność wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej transakcję dokonaną przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału (wystawionej przez Spółkę Dzieloną) i dotyczącą działalności wydzielonej ZCP, [...] Dystrybucja wystawiała takie faktury jako sukcesor Spółki Dzielonej w tym zakresie; 8) w przypadkach, w których po dniu wydzielenia zaistniała konieczność wystawienia duplikatu faktury lub duplikat faktury korygującej dokumentujących transakcje dokonane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału (wystawione przez Spółkę Dzieloną) i dotyczącą działalności wydzielonej ZCP, [...] Dystrybucja wystawiała duplikaty takich faktur jako sukcesor Spółki Dzielonej w tym zakresie. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie: czy w odniesieniu do faktur VAT, faktur VAT korygujących, duplikatów i not korygujących otrzymanych przez Spółkę Przejmującą (dotyczących towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych) i dokumentujących czynności dokonane w dniu oraz po dniu wydzielenia, na których jako nabywca została wskazana Spółka Dzielona, Spółka Przejmująca ma prawo zmieniać dane nabywcy tak aby odzwierciedlały one fakt, że stroną transakcji jest Spółka Przejmująca w drodze wystawienia noty korygującej? Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do faktur VAT, korekt faktur VAT, duplikatów i not korygujących otrzymanych przez Spółkę Przejmującą i dokumentujących czynności dokonane w dniu oraz po dniu wydzielenia, na których jako nabywca została wskazana Spółka Dzielona, Spółka Przejmująca ma prawo zmieniać dane nabywcy tak aby odzwierciedlały one fakt, że stroną transakcji była Spółka Przejmująca w drodze wystawienia noty korygującej. Prawo to wynika art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że w przypadku, gdy na fakturach zakupu (a także fakturach korygujących oraz duplikatach) wskazano jako nabywcę Spółkę Dzieloną zamiast Spółki Przejmującej, brak jest podstaw prawnych w oparciu, o które Spółka Przejmująca mogłaby wystawić notę korygującą zmieniając całkowicie dane nabywcy. W omawianej sytuacji prawidłowe jest skorygowanie faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej przez wystawców faktur. Z kolei, odnośnie not korygujących otrzymywanych przez Spółkę Przejmującą zaznaczyć należy, że taka sytuacja w odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem zapytania, nie powinna mieć miejsca, gdyż jak wskazano, zgodnie z przepisami regulującymi te kwestie, to nabywca towaru lub usługi wystawia notę korygującą, a więc Spółka Przejmująca jako nabywca nie może otrzymywać not korygujących od sprzedawców. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę z dnia [...] listopada 2012 r., w której zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj.: - § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68 poz. 360, dalej: "rozporządzenie"), poprzez uznanie, że w odniesieniu do faktur VAT, faktur korygujących, duplikatów i not korygujących otrzymanych przez Spółkę (dotyczących nabywanych przez Spółkę towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych) i dokumentujących czynności dokonane w dniu oraz po dniu wydzielenia, na których jako nabywca została wskazana [...] Sp. z o.o., Spółka nie ma prawa skorygować części danych nabywcy tak, aby odzwierciedlały one fakt, że stroną transakcji jest Spółka, w drodze wystawienia noty korygującej; 2) przepisów prawa proceduralnego, tj.: - art. 14c § 2 w zw. z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez nieuwzględnienie przy ocenie prawnej stanowiska przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych; - art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady działania na podstawie przepisów prawa; - art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Kwestia sporna rozpatrywanej sprawy skupia się wokół interpretacji § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Skarżąca kwestionuje stanowisko organu, który uznał, że w odniesieniu do faktur VAT, faktur korygujących, duplikatów i not korygujących otrzymanych przez Spółkę (dotyczących nabywanych przez Spółkę towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych) i dokumentujących czynności dokonane w dniu oraz po dniu wydzielenia, na których jako nabywca została wskazana [...] Sp. z o.o., Spółka nie ma prawa skorygować części danych nabywcy tak, aby odzwierciedlały one fakt, że stroną transakcji jest Spółka, w drodze wystawienia noty korygującej. W uzasadnieniu interpretacji organ m.in. wskazał, że nie można poprzez wystawienie noty korygującej zmieniać podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku bowiem, gdy błędne są wszystkie dane nabywcy towaru lub usługi wskazane na fakturze, wówczas nie jest dopuszczalne jej korygowanie przez nabywcę notą korygującą. Faktura wystawiona na innego podatnika dokumentuje czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. W powyższej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 24 lipca 2008 r. o sygn. akt I FSK 818/07 na tle sprawy, w której pozbawiano podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury, którą skorygował notą korygującą w zakresie jego pomylonych danych. W wyroku tym Sąd stwierdził, że niepodobna przyjąć, iż w sytuacji, gdy podatnik będący faktycznym nabywcą towaru, który to fakt potwierdzić może zwłaszcza faktyczne wykorzystywanie tego towaru w ramach prowadzonej przezeń działalności opodatkowanej, nie mógłby skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że zbywca tego towaru wystawił fakturę, w której błędnie określił nabywcę. Zdaniem NSA nie sposób też przyjąć a priori, jak to uczyniły organy podatkowe obu instancji, że w trybie noty korygującej doszło do zmiany "podmiotu umowy sprzedaży". Aby bowiem takie twierdzenie było dostatecznie uzasadnione, należałoby wykazać, iż skarżąca nie była stroną tej umowy. By to uczynić, nie wystarczy sięgnąć do pierwotnej treści faktury, gdyż ustawodawca dopuścił możliwość skorzystania z instytucji noty korygującej. Jest przy tym symptomatyczne, że w tym trybie usunąć można pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą. W szczególności mogą one dotyczyć imion i nazwisk lub nazw bądź nazw skróconych sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresów, a także numerów identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy. W tym kontekście, jak wskazał NSA, trudno dostrzec dostateczną podstawę prawną do twierdzenia jakoby możliwość wystawienia noty korygującej dotyczyła jedynie "drobnych omyłek". Z powyższego wyroku wynika zatem, że w takich sytuacjach istotne są przede wszystkim względy materialne transakcji, a nie sama strona formalna dokumentu. Skład orzekający w niniejszej sprawie zwraca uwagę, że tezy powyższego wyroku, jakkolwiek wydanego na gruncie poprzednio obowiązującego rozporządzenia, zachowują nadal aktualność. Również w wyroku z dnia 21 marca 2012 r. o sygn. akt I FSK 806/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez niego noty korygującej. Sad zauważył przy tym, że zarówno sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług jakim jest faktura VAT. Dopiero wobec tego skorygowania faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt dojścia miedzy określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze. Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że wnioskodawca powstał w związku z przeprowadzonym z dniem [...] stycznia 2012 roku podziałem Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie i wniesienie do Spółki Przejmującej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Procedurę podziału przez wydzielenie formalnie zainicjowało sporządzenie "Planu podziału" Spółki Dzielonej. Na podstawie tego dokumentu postanowieniem sądu z dnia [...] stycznia 2012 r. Spółka Przejmująca objęła wydzieloną zorganizowaną część przedsiębiorstwa na zasadach właściwych dla podziału przez wydzielenie, określonych w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych. Zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej, jak i majątek wydzielony i wniesiony do Spółki Przejmującej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. W okresie po podziale występowały sytuacje, w których kontrahenci dostarczający towary lub świadczący usługi związane z częścią przedsiębiorstwa przejętą przez Spółkę, pomyłkowo wystawiali faktury dokumentujące te czynności na Spółkę dzieloną , pomimo że faktycznym nabywcą i stroną transakcji była Spółka . W tej sytuacji Spółka – zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie Sądu – prawidłowo w zaistniałym stanie faktycznym chce, poprzez wystawienie noty korygującej, doprowadzić do zgodności treści faktury z dokonaną dostawą towaru lub świadczoną usługą. Taką możliwość stwarzają przepisy powoływanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Rozpatrując ponownie sprawę, organ powinien uwzględnić powyższe rozważania. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 w/w ustawy.