II FSK 2004/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2765/12 w sprawie ze skargi Z. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2004/13 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Z. K. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Zawiadomieniem z dnia 4 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zajął udziały skarżącego w spółce kapitałowej oraz rachunek bankowy celem wyegzekwowania zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006, określone decyzjami Wójta Gminy L. Dnia 27 grudnia 2011 r. skarżący złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na nieistnienie egzekwowanego obowiązku, powołując się na zaświadczenie Wójta Gminy L. z dnia 28 maja 2001 r., stwierdzające, że skarżący jest zwolniony "z opłat dotyczących podatku od nieruchomości". Zajmując stanowisko w sprawie wniosku skarżącego wierzyciel stwierdził, że egzekwowane zaległości istnieją i wynikają z ostatecznych decyzji wymiarowych, natomiast zaświadczenie zostało wydane na podstawie zawartej przez skarżącego z Gminą umowy dzierżawy z dnia 30 października 2000 r., która została jednak źle zinterpretowana, gdyż przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) tego typu zwolnień nie przewidują. Powołując się na stanowisko wierzyciela Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 23 lutego 2012 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, dodatkowo wskazując, że bieg terminu przedawnienia egzekwowanych zaległości podatkowych został przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego dnia 20 marca 2009 r. oraz wpisu hipoteki przymusowej dnia 31 grudnia 2009 r. W zażaleniu skarżący podniósł, że umowa, na podstawie której został zwolniony z podatku od nieruchomości za dzierżawiony teren, przestała obowiązywać dopiero dnia 14 lipca 2004 r., toteż tytuły wykonawcze wystawiono bezpodstawnie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 12 lipca 2012 r. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, wskazując, że egzekwowany obowiązek wynika z ostatecznych decyzji wymiarowych, a organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, który to obowiązek ani nie wygasł, ani nie został umorzony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 7 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 267, dalej: K.p.a.) przez błędną i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz art. 6, art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. przez brak rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, podnosząc, że organ egzekucyjny nie rozważył, jaki charakter miało przyznane skarżącemu zwolnienie od podatku oraz że w latach 2005-2006 nie był on już dzierżawcą nieruchomości, a więc nie był obowiązany do zapłaty podatku od tej nieruchomości. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego na podstawie "art. 145 § 1 lit. a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że z zawartej pomiędzy skarżącym a Gminą L. umowy dzierżawy nieruchomości wynika, iż skarżący obowiązany był do płacenia czynszu, w który wliczono podatek od nieruchomości, przy czym za lata 2001-2005 z podatku tego został zwolniony. Oznacza to, że egzekwowany obowiązek nie istnieje, co wynika zarówno z umowy, jak i z zaświadczenia, na które powołał się skarżący, przy czym zaświadczenie to jest dokumentem urzędowym, który na mocy art. 194 § 1 O.p. stanowi dowód tego, co jest w nim urzędowo stwierdzone. W sytuacji, gdy skarżący podjął istotną decyzję gospodarczą przy założeniu, że będzie zwolniony od podatku od nieruchomości, działając w zaufaniu do organu władzy publicznej, od której uzyskał stosowne zaświadczenie, a następnie okazało się, że zwolnienie go od tego podatku nie przybrało właściwej formy uchwały organu gminy i zaświadczenie było błędne, nie powinien on ponosić konsekwencji, gdyż pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, a także z europejskimi standardami postępowania administracyjnego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.) przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przesłanka nieistnienia obowiązku podatkowego, powodująca w konsekwencji konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie miała miejsca; - art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. polegające na niepodaniu pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jest niepowołaniu przepisów, które naruszył Dyrektor Izby Skarbowej lub Naczelnik Urzędu Skarbowego, a także nie sformułowaniu żadnych wskazań co do dalszego postępowania; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 181 i art. 194 § 1 O.p. przez uznanie, że organ nadzoru/organ egzekucyjny naruszył te przepisy, podczas gdy przepisy te w postępowaniu prowadzonym w trybie u.p.e.a. nie mogły być naruszone, a organy te nie naruszyły także art. 2 Konstytucji RP; - art. 141 § 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 29 § 1 u.p.e.a. przez uwzględnienie skargi z powodu nieuzasadnionego uznania, że organ egzekucyjny błędnie nie umorzył prowadzonego postępowania z uwagi na nieistnienie obowiązku podatkowego, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie zapłacił podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Tym samym konkretyzuje wynikającą z obowiązku podatkowego powinność zapłacenia podatku w wysokości, terminie oraz miejscu, określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty (art. 207 § 2 O.p.) i staje się ostateczna, jeżeli nie służy od niej odwołanie w postępowaniu podatkowym. Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania, może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych (art. 128 O.p.). Do obowiązków podatkowych stosuje się egzekucje administracyjną, gdy wynikają one – między innymi – z decyzji właściwych organów (art. 3 § 1 w związku z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Środkiem obrony zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym jest – między innymi - żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 u.p.e.a.), także wskutek wykazania, że egzekwowany obowiązek nie istniał (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Jednakże istota instytucji umorzenia postępowania egzekucyjnego polega na formalnym umorzeniu tego postępowania z przyczyn określonych a art. 59 § 1 u.p.e.a., toteż w postępowaniu, którego przedmiotem jest żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie można badać okoliczności związanych z postępowaniem wymiarowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2012 r., II FSK 62/11). Jeżeli zatem podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego stanowią ostateczne decyzje organu podatkowego, dopóki decyzje te nie zostaną wzruszone, dopóty nie można skutecznie podnosić zarzutu, że stwierdzony w nich obowiązek nie istnieje (nie istniał w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego). W trakcie takiego postępowania nie można też zgłaszać żądań, których istotą jest kwestionowanie poprawności postępowania wymiarowego. W konsekwencji także sąd administracyjny, rozpoznający skargę w sprawie, której przedmiotem jest odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może orzekać w innej sprawie, której przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego i oceniać zgodność z prawem decyzji wydanych w tym postępowaniu. Trafny jest więc zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez przyjęcie, że wystąpiła przesłanka nieistnienia obowiązku podatkowego, mimo pozostawania w obrocie prawnym ostatecznych decyzji wymiarowych, konkretyzujących ten obowiązek co do wysokości, terminu oraz miejsca jego spełnienia. Dla uzasadnienia stanowiska zajętego przez Sąd zdecydowanie niewystarczające jest powołanie się na wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę praworządności i zaufania do organów władzy publicznej oraz zasady opisane w Europejskim Kodeksie Dobrej Administracji, w sytuacji, gdy w postępowaniu wymiarowym skarżący nie kwestionował w sposób prawem przewidziany ani podstaw swego obowiązku podatkowego, ani zobowiązania podatkowego w skonkretyzowanej wysokości. Jest oczywiste, że badając podstawy prowadzenia egzekucji organ egzekucyjny musi ograniczyć się do zbadania, czy jest nią ostateczna decyzja wymiarowa i zarazem nie może oceniać jej merytorycznej zasadności, nie jest bowiem kolejną instancją postępowania wymiarowego. Z kolei rolą sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na takie rozstrzygnięcie jest przeprowadzenie jego kontroli pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a więc dokonanie oceny zgodności z prawem działań organu egzekucyjnego i organu nadzoru nad egzekucja administracyjną, a nie oceny zgodności z prawem działań innych organów, wcześniej rozstrzygających inne sprawy administracyjne, także wtedy, gdy ich skutkiem jest stwierdzenie istnienia następnie egzekwowanego obowiązku. Należy podkreślić, że zacieranie przy rozpoznawaniu spraw dotyczących egzekucji administracyjnej wyraźnie zarysowanych w systemie prawa różnic pomiędzy postępowaniem podatkowym (wymiarowym) a postępowaniem egzekucyjnym, jest niedopuszczalne, gdyż nie tylko może prowadzić do naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych, ale także do zaburzenia porządku prawnego przez stworzenie innych, niż przewidziane prawem, dróg prowadzących do zniweczenia skutków prawnych takich decyzji. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a., polegającego na niepodaniu pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie sformułowaniu żadnych wskazań co do dalszego postępowania, a także na uznaniu, że organ egzekucyjny naruszył art. 181 i art. 194 § 1 O.p., których to przepisów nie stosował. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał art. 145 § 1 lit. a i c P.p.s.a. Przepis taki wprawdzie nie istnieje, ale można uznać, że zaszła tu oczywista omyłka pisarska i w rzeczywistości chodzi o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Rzeczywiście jednak Sąd uchylając zaskarżone postanowienie i postanowienie poprzedzające je instancyjnie, nie zawarł w uzasadnieniu wyroku żadnych wskazań co do dalszego postępowania, co stanowi naruszenie formalnych wymogów uzasadnienia wyroku, określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Z kolei rozważaniom Sądu, dotyczącym zasad postępowania dowodowego, skonkretyzowanych w art. 181 i art. 194 § 1 O.p., nie towarzyszyła refleksja odnośnie braku możliwości zastosowania tych przepisów w postępowaniu egzekucyjnym, w którym przepisy O.p. – w przeciwieństwie do przepisów K.p.a. (art. 18 u.p.e.a.) – w ogóle nie są stosowane. Sąd pominął także, że organy egzekucyjne nie były umocowane do oceny dowodów, na które powoływał się skarżący, jako mogących rzutować na rozstrzygnięcie podejmowane w postępowaniu wymiarowym, a ewentualne przeprowadzenie takiej oceny spowodowałoby wykroczenie poza kompetencje przyznane tym organom. Również powołanie się na art. 2 (w odniesieniu do roli organów administracyjnych) i art. 178 (w odniesieniu do roli sędziów) Konstytucji RP, nie zostało wsparte wskazaniem, które przepisy naruszyły organy egzekucyjne oraz wyjaśnieniem konkluzji, która zdaje się z przeprowadzonego wywodu wynikać, że w oparciu o ten drugi przepis sędziowie mogą pomijać skodyfikowane w ustawach zasady postępowań: podatkowego i egzekucyjnego, podczas gdy art. 178 ust. 1 Konstytucji stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, a więc odmówić stosowania ustaw nie mogą. W konsekwencji zasadniczo trafny jest także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 29 § 1 u.p.e.a. przez uwzględnienie skargi z powodu nieuzasadnionego uznania, że organ egzekucyjny błędnie nie umorzył prowadzonego postępowania z uwagi na nieistnienie obowiązku podatkowego, podczas gdy obowiązek ten istniał i był skonkretyzowany w decyzjach określających zobowiązanie podatkowe skarżącego. Nie można natomiast uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 1 lit. c P.p.s.a., gdyż przepis taki nie istnieje. Być może autor skargi kasacyjnej popełnił podobny lapsus, jak Wojewódzki Sąd Administracyjny we wskazaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 lit. c zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), nieprawidłowość tę wzbogacił jednak o błąd także w numerze artykułu (141 zamiast 145). Jednakże ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), przez co należy rozumieć związanie przytoczonymi podstawami kasacyjnymi oraz zakaz jakiegokolwiek ich rekonstruowania lub uzupełniania, postawiony zarzut w tym fragmencie uznać należy za wadliwy. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, co prowadzi do jej uwzględnienia na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylenia w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do poglądu o niedopuszczalności badania w toku sprawy o umorzenie postępowania egzekucyjnego okoliczności związanych z postępowaniem wymiarowym, w tym zasadności niezastosowania wobec podatnika zwolnień podatkowych oraz poprawności przeprowadzonego w postępowaniu wymiarowym postępowania dowodowego, a także o związaniu sędziów sądów administracyjnych nie tylko przepisami Konstytucji, ale także przepisami ustaw, w tym regulującej postępowanie podatkowe Ordynacji podatkowej oraz regulującej postępowanie egzekucyjne ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.