II FSK 3863/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 88/13 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 88/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 listopada 2012r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 2 sierpnia 2012 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 463.345,- zł. Organ stwierdził, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.108.501,08 zł. poprzez zaliczenie w ich poczet wydatków na zakup paliwa od M. Sp. z o.o., które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 12 listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że M. Sp. z o.o. nie sprzedała firmie Skarżącej oleju napędowego na łączną kwotę 1.108.501,08 zł udokumentowanej 81 fakturami. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Skarżąca nie przedstawiła w toku postępowań przed organami obu instancji żadnych dowodów potwierdzających, że olej napędowy zakupiony przez jej firmę pochodził ze Spółki M.. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca oraz jej mąż przedstawili jedynie bardzo ogólnikowe informacje na temat dostaw oleju napędowego, z których nie można wyprowadzić wniosku, że zaewidencjonowane faktury dokumentowały rzeczywisty zakup paliwa od tego kontrahenta. Z zebranych zeznań wynika, że zapłata za dostarczone paliwo przekazywana była w gotówce, czego jedynym potwierdzeniem są zapisy na fakturach zakupu. Pomimo intensywnej współpracy z dostawcą oleju napędowego Strona oraz jej mąż nie znali żadnych nazwisk i imion osób z którymi się kontaktowali w sprawach związanych z dostawą paliwa, co również, w opinii organu wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Organ zaznaczył, że Skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego, kto był faktycznym dostawcą oleju napędowego wykazanego na fakturach, zatem niemożliwe było zweryfikowanie faktycznych zakupów paliwa. Zdaniem organu brak było podstaw do szacunkowego określenia kosztów zakupu paliwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ze względu na naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, art. 122 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i powołania biegłego grafologa. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe. O fikcyjności faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przede wszystkim oświadczenie Spółki P.H.U. "M." Sp. z o.o., w którym to spółka nie potwierdziła transakcji (poza jedną) z firmą Skarżącej. Fakt ten potwierdzają również zeznania pracowników ww. spółki – R.P., M.S. oraz D.K., którzy stwierdzili, że pracownicy firmy M. nie wystawiali faktur ręcznie, lecz drukowali je za pomocą komputera. Z zeznań świadków wynikało też, iż Spółka, w której byli zatrudnieni posługiwała się innym wzorem pieczęci niż te, jakie widniały na zakwestionowanych fakturach. Dodatkowo pracownik Spółki M. Sp. z o.o., D.K. wskazała, że numeracja jak i układ graficzny okazanych jej faktur odbiega od stosowanego w firmie. Zeznania 11 osób zatrudnionych w 2008r. w firmie M. Sp. z o.o. na stacji benzynowej w W., w 2008 r., nie potwierdziły wiarygodności okazanych im faktur. Ponadto Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów - poza wskazanymi fakturami - potwierdzających jej stanowisko. Skarżąca nie potrafiła też podać żadnych danych - imion i nazwisk osób, które miały w rzeczywistości dostarczać paliwo. Skarżąca nie posiadała także szczegółowej wiedzy w sprawie nr rejestracyjnych samochodów mających przywozić paliwo Skarżąca oraz jej mąż przedstawili bardzo ogólnikowe informacje na temat dostaw oleju napędowego, z których nie można wyprowadzić wniosku, że zaewidencjonowane faktury dokumentowały rzeczywisty zakup paliwa od tego kontrahenta. Z zebranych zeznań wynika, że zapłata za dostarczone paliwo przekazywana była w gotówce, czego jedynym potwierdzeniem są zapisy na fakturach zakupu. Pomimo intensywnej współpracy z dostawcą oleju napędowego Skarżąca oraz jej mąż nie znają żadnych nazwisk i imion osób, z którymi się kontaktowali w sprawach związanych z dostawą paliwa, co również wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. W toku postępowania w niniejszej sprawie Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego, kto był faktycznym dostawcą oleju napędowego wykazanego na fakturach, zatem niemożliwe było zweryfikowanie faktycznych zakupów paliwa. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający i budzący wątpliwości, co jest nie do zaakceptowania w sytuacji nałożenia na Skarżącą zobowiązania podatkowego w tak dotkliwej wysokości. Ustalenie faktycznej wysokości wydatków związanych ze świadczonymi usługami transportowymi, winno być dokonane w oparciu o ich oszacowanie, biorąc pod uwagę ilość przejechanych kilometrów, pojemność silników pojazdów i ilość zużywanego przez nie oleju napędowego, jak również średnią cenę 1 litra paliwa. Brak przedmiotowego oszacowania narusza art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i prowadzi do niekompletności materiału dowodowego, a tym samym Sąd nie miał możliwości przeprowadzenia rzetelnej kontroli zaskarżonej decyzji; 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i 181 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie. W związku z zakwestionowaniem kilkudziesięciu faktur VAT, koniecznym było dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego na okoliczność, który z pracowników M. sp. z o.o. wystawił i podpisał się na zakwestionowanych fakturach VAT. Skarżąca nie może ponosić negatywnych konsekwencji uchybień kontrahenta, dochowując staranności w prowadzeniu dokumentacji, w szczególności iż okoliczności dostarczania oleju napędowego pozwalały twierdzić, iż wszystko jest zgodne z przepisami. Niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego prowadzi do braków w materiale dowodowym, a tym samym Sąd nie miał możliwości przeprowadzenia rzetelnej kontroli zaskarżonej decyzji. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zagadnienie prawne, leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedawał paliwa. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa za wskazaną w nich cenę(co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów). Jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nabyła paliwo od innych podmiotów aniżeli w nich wskazane. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. Ponadto podkreślić należy, że zakwestionowanie spornych wydatków nie zamykało stronie drogi do udokumentowania transakcji innymi dowodami, jednakże strona nie podjęła w tym zakresie inicjatywy dowodowej. W takiej sytuacji organy podatkowe nie były uprawnione do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Niedopuszczalne jest bowiem szacowanie podstawy opodatkowania, które prowadziłoby do legalizacji nielegalnych działań gospodarczych i uzyskania przez podatnika bezpodstawnej korzyści majątkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny legalności zaskarżonych decyzji. W konsekwencji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty uznać należało za chybione W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.