I SA/Wr 179/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2024 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.859.2021.2023.12.MZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez S. S. (dalej jako: skarżący, strona, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2024 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ interpretacyjny, Dyrektor KIS, DKIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2021 r. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z o. o. objętych w zamian za udział komandytariusza. Skarżący we wniosku podał, że od dnia 21 lutego 2013 r. prowadził i rozwijał działalność gospodarczą pod firmą S. polegającą na świadczeniu usług w ramach platformy [...], rozumianej jako oprogramowanie umożliwiające właścicielom sklepów internetowych i każdej osobie sprzedającej w Internecie zintegrowanie sklepu internetowego z portalami aukcyjnymi i kurierami oraz pomagające zarządzać sprzedażą. Jednocześnie skarżący jest wspólnikiem B. sp. z o. o. we W. (dalej: spółka z o. o.), zawiązanej na podstawie umowy spółki z o. o. z dnia 10 lipca 2019 r. Udziały w kapitale zakładowym spółki z o.o. objęte zostały w zamian za wkłady pieniężne. W dniu 14 listopada 2019 r. pomiędzy skarżącym a spółką z o. o. została zawiązana spółka B.(1) spółka z o.o. spółka komandytowa (dalej: spółka komandytowa), do której to spółki skarżący wniósł wkład niepieniężny o wartości 955. 000 zł w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.). Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej doszło do skutku z dniem wpisu tej spółki do rejestru przedsiębiorców, tj. z dniem 26 listopada 2019 r. W spółce komandytowej skarżący jako komandytariusz był uprawniony do 90 % udziału w zysku, zaś spółka z o. o. (komplementariusz) do 10 % udziału w zysku. Skarżący wyjaśnił, iż od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. od dnia 21 lutego 2013 r. do dnia 1 maja 2021 r. (od którego to dnia spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) ponosił wydatki na rozwój przedsiębiorstwa. Wydatki te pochodziły z opodatkowywanych na bieżąco a nie wypłacanych do jego majątku osobistego zysków generowanych od dnia rozpoczęcia działalności do dnia, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wydatki te nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W dniu 14 czerwca 2021 r. została podjęta uchwała w sprawie połączenia spółki z o. o. ze spółką komandytową. Połączenia dokonano w dniu 30 czerwca 2021 r. poprzez przeniesienie całego majątku spółki komandytowej jako spółki przejmowanej na spółkę z o. o. jako przejmującą. Połączenie nastąpiło z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej z kwoty 200.000 zł do kwoty 3.620.000 zł poprzez ustanowienie 17.100 udziałów o wartości nominalnej 200 zł każdy. Wnioskodawcy jako komandytariuszowi spółki komandytowej, posiadającemu 90 % udział w zysku tej spółki, przyznano 15.480 udziałów w zamian za udział komandytariusza w spółce komandytowej. Skarżący wskazał, iż połączenie spółek zostało dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. zamiaru uzyskiwania większych przychodów oraz zredukowania kosztów utrzymania biznesu do jednego podmiotu. W dniu 8 lipca 2021 r. wnioskodawca wraz z małżonką sprzedali na rzecz inwestora 8.669 udziałów w spółce z o.o. reprezentujących 49 % kapitału zakładowego i 49 % głosów na zgromadzeniu wspólników. Po upływie określonego umownie terminu oraz spełnieniu dodatkowych warunków wnioskodawca sprzeda dodatkowo 362 udziały reprezentujące 2 % kapitału zakładowego spółki z o.o. W związku powyższym zadano pytanie, czy dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o. o. objętych w zamian za udział komandytariusza w spółce komandytowej, będą wydatki odpowiadające 90 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa spółki komandytowej ustalonej na dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. na dzień 1 maja 2021 r., pozostającej w odpowiedniej proporcji do ilości zbywanych udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za udział komandytariusza w spółce komandytowej? Zdaniem skarżącego na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Wskazując na ogólną zasadę wyrażoną w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) zgodnie z którą w przypadku zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione na objęcie lub nabycie tych udziałów/akcji, W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2022 r. DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uznając, że w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej zastosowanie ma art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. a stanowisko wnioskodawcy przedstawione w złożonym wniosku o interpretację indywidualną jest nieprawidłowe. WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 238/22 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazując na jej wady procesowe. NSA wyrokiem z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 276/23 oddalił skargę kasacyjna organu. WSA we Wrocławiu w ww. wyroku wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji DKIS będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej p.p.s.a.), precyzyjnie odnieść się do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego i wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Skoro organ interpretacyjny uznał, że stanowisko skarżącego nie zasługuje na aprobatę, winien w sposób rzetelny i wyczerpujący wyrazić swój pogląd w spornej materii w ramach wszystkich okoliczności stanu faktycznego i racji prawnych przedstawionych we wniosku, W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2024 r. DKIS uznał ponownie stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności zacytował przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r., poz. 18 ze zm., dalej: k.s.h.), a następnie przepisy prawa podatkowego regulujące kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podatkowymi, w szczególności art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f., który określa szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem lub podziałem spółek. DKIS wskazał, iż z treści przepisu wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia. Opodatkowanie tego dochodu (przychodu) nastąpi, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia. Zdaniem organu interpretacyjnego przepis ten odnosi się do kosztów dotyczących uzyskania własności udziałów w spółce przejmowanej, w realiach rozpoznawanej sprawy – w spółce komandytowej. Udziały w spółce komandytowej zostały bowiem objęte za wkład niepieniężny o wartości 955.000 zł, w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Stosownie zaś do treści art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, w odpowiedniej proporcji do ilości zbywanych udziałów. Zatem w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej zastosowanie ma art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. a stanowisko wnioskodawcy przedstawione w złożonym wniosku o interpretację indywidualną jest nieprawidłowe. Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 24 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej nabytych w zamian za udział komandytariusza (spółki przejmowanej), podczas, gdy przepis ten nie znajduje zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, gdyż reguluje konsekwencje podatkowe innego zdarzenia (zbycie udziałów nabytych w wyniku połączenia spółek, w których udziały zostały nabyte w wyniku aportu przedsiębiorstwa), co doprowadziło do uznania, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o interpretację zostało uznane za nieprawidłowe. Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje. Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności należy podać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Z kolei przepis art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z uwagi na treść tego przepisu Sąd jest ograniczony w badaniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, zarzutami "naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego", co więcej, jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rezultacie rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 1576/16, WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1416/19). Również w doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 57a). Kwestią sporną jest ocena, czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o. o. objętych w zamian za udział komandytariusza w spółce komandytowej, będą wydatki odpowiadające 90 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa spółki komandytowej ustalonej na dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. na dzień 1 maja 2021 r., pozostającej w odpowiedniej proporcji do ilości zbywanych udziałów w spółce z o. o. objętych w zamian za udział komandytariusza w spółce komandytowej. Zgodnie z art. 24 ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.f. w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Wskazać jednak należy, że w słowniczku w art. 5a u.p.d.o.f. dopiero od 1 stycznia 2021 r. wskazano, że przez spółkę należy również rozumieć spółkę komandytową. W sprawie będącej przedmiotem kontroli, wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej doszło do skutku z dniem wpisu tej spółki do rejestru przedsiębiorców, tj. z dniem 26 listopada 2019 r. Tym samym przepis art. 24 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1 f pkt 2 u.p.d.o.f., wskazany przez organ interpretacyjny, nie mógł mieć zastosowania, albowiem w dniu wniesienia przedsiębiorstwa do spółki, tj. w dniu 26 listopada 2029 r., spółka komandytowa nie była "spółką" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania połączenie spółek nastąpiło w trybie art. 492 § 1 k.s.h., przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (z zastrzeżeniem ust. 3e, który w tej sprawie nie ma znaczenia). Zatem przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą), jest dla podatnika realnym wydatkiem, jaki poniósł celem objęcia udziałów w spółce przejmującej. Nie ma znaczenia zatem wartość ponoszonych wcześniej wydatków. Za nieprawidłowe należy zatem uznać postulowane przez skarżącego ustalenie kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu historycznym, odnoszące się wyłącznie do tzw. wydatków pierwotnych. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z połączenia ze spółką komandytową, jest przypadająca na skarżącego wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przejmowanej) ustalona na moment połączenia ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przejmowanej) jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez skarżącego w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r., 120 ze zm.) księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku. Uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.