III SA/Wa 2577/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżąca – K. G., wnioskiem z dnia 22 marca 2012r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca w latach 2007-2011 odbywała aplikację adwokacką prowadzoną przez Okręgową Radę Adwokacką w W., którą ukończyła pozytywnym wynikiem egzaminu. W związku z powyższym, Skarżąca w dniu [...] sierpnia 2011 r. została wpisana na listę adwokatów i rozpoczęła działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej, którą wykonuje samodzielnie. W jej ramach Skarżąca prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Przed rozpoczęciem działalności Skarżąca poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych koniecznych do wykonywania zawodu adwokata. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1058, z późn. zm.) zwana dalej "Prawem o adwokaturze". Przewiduje ona, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji adwokackiej. Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego) na aplikację adwokacką (art. 75 ust. 1 Prawa o adwokaturze), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie adwokackim (art. 77b Prawa o adwokaturze). Pozytywny wynik egzaminu adwokackiego daje z kolei możliwość wpisu na listę adwokatów i uzyskanie tytułu zawodowego adwokata (art. 65 Prawa o adwokaturze). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, egzaminu adwokackiego i wpisu na listę adwokatów. W czasie odbywania aplikacji aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie zawodowym. Po zakończeniu aplikacji, a przed wpisem na listę adwokatów, aplikanci są nadal zobowiązani do uiszczania opłat z tytułu członkostwa w samorządzie, jako aplikanci adwokaccy, którzy odbyli aplikację adwokacką. Wysokość opłat tytułem członkostwa w samorządzie zawodowym jest ustalana przez Zgromadzenie Izby Adwokackiej na podstawie art. 40 pkt 3 Prawa o adwokaturze. Poniesione przez Skarżącą wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata obejmowały m. in. opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką w 2007 r.; opłatę za I rok aplikacji adwokackiej ponoszoną miesięcznie od listopada 2007 r. do października 2008 r.; składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim jako aplikant adwokacki oraz aplikant adwokacki, który odbył aplikację adwokacką w latach 2007 - 2011, poniesione w okresie od listopada 2007 r. do października 2011 r.; opłata za egzamin adwokacki; poniesiona opłata za wpis na listę adwokatów. Skarżąca wyjaśniła, że opłaty za lata II-IV aplikacji adwokackiej zostały poniesione przez ówczesnego jej pracodawcę. Dalej Skarżąca wskazała przepisy aktów prawa powszechnie obowiązującego oraz korporacyjnego, z których wynikał obowiązek uiszczenia oraz wysokość wskazanych opłat. Wyjaśniła, że poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zapytała, czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle Prawa o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? Zdaniem Skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Powyższe bowiem znajduje potwierdzenie w treści przepisów. Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f." kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza w formie kancelarii adwokackiej może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł adwokata. Wniosek taki wynika z analizy art. 4a Prawa o adwokaturze, który wymienia, jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej było zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bowiem bez nich niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych. Skarżąca wskazała, że wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawidłowość tych wniosków potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] stycznia 2012 r. (sygnatura [...]) wyrażone w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej w bardzo podobnym stanie faktycznym, a dotyczącym wnioskodawczyni prowadzącej działalność gospodarczą w postaci kancelarii radcy prawnego. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów przytoczył przepisy u.p.d.o.f. tj. - art. 22 ust. 1 oraz art. 23 i wskazał, że w przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Organ podkreślił, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku. Minister Finansów odnosząc się do wniosku Skarżącej wskazał, że wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W związku z powyższym organ interpretujący stwierdził, że chociaż Skarżąca poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności, bowiem wydatki te nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (część z nich w okresie kiedy była związana stosunkiem pracy) to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Zatem koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 6 czerwca 2012r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie, ze względu na naruszenie: 1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej "O.p." poprzez brak rzeczowego uzasadnienia oceny stanowiska Skarżącej, które zostało uznane za nieprawidłowe i ograniczenie się przez organ jedynie do stwierdzenia, że stanowisko Skarżącej nie jest słuszne; zupełne nieodniesienie się przez organ do szerokiej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu stanowiska Skarżącej, w szczególności w zakresie istnienia związku przyczynowego między poniesieniem kosztów przez Skarżącą, a uzyskanymi przez nią przychodami, a także brak rzeczowego uzasadnienia przez organ swojego stanowiska, sprzecznego ze stanowiskiem Skarżącej; 2) art. 120 i 121 § 1 O.p. przez odmienne potraktowanie podobnych sytuacji prawnych i faktycznych, co prowadzi do podważenia zaufania obywateli do Organów; 3) art. 14 b § 6 O.p. poprzez wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, która stoi w sprzeczności ze stanowiskiem potwierdzonym w licznych do tej pory wydanych interpretacjach podatkowych, a tym samym naruszenie obowiązku zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji; 4) art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 5 w zw. z ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, to jest uznanie, że wydatki poniesione przez Skarżącą w celu uzyskania tytułu adwokata oraz rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej przed rozpoczęciem wykonywania tej działalności nie mają związku z przychodami uzyskiwanymi przez Skarżącą z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, podczas gdy poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla uzyskania możliwości osiągania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że warunkiem podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej było uprzednie ukończenie aplikacji adwokackiej, uzyskanie tytułu adwokata oraz wpis na listę adwokatów. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności gospodarczej będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bowiem bez nich niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych. Zdaniem Skarżącej we wniosku wykazała istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami uzyskiwanymi w prowadzonej obecnie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że odpowiada ona obowiązującemu prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy adwokat prowadzący jedynie działalność gospodarczą w formie jednoosobowej kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza, i prowadzący księgowość na zasadach ogólnych jest uprawniony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności wydatków poniesionych w związku ze staraniem się o przyjęcie na aplikację adwokacką, jej odbywaniem oraz zdobywaniem uprawnień adwokata, do ponoszenia których w określonych kwotach zobowiązany był na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Organ interpretacyjny stwierdził, iż przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nadto Minister Finansów wskazał, że sporne wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zatem, koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Niewątpliwie zagadnienie kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym fundamentalne znaczenie, stanowi bowiem jeden z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt. 23 ww. ustawy. Art. 22 ust. 1 formułuje jedną ogólną i uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wszystkich źródeł. Jeżeli nie ma przeciwwskazań wynikających z art. 23 bądź też z innych przepisów ustawy podatkowej o charakterze lex specialis, to definicję tę należy stosować jednolicie do wszystkich źródeł przychodów. Ustawodawca koszty uzyskania przychodów zawsze wiąże z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. W ocenie Sądu nie może mieć miejsce żadne odstępstwo od powyższej zasady. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 ustawy określającym rodzaje źródeł przychodów. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Termin "koszty uzyskania przychodów" wynika zatem z definicji generalnej, w związku z tym, do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podsumowując, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Faktem jest, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje podatnik, lecz to też podatnik musi wykazać fakt poniesienia wydatku jak i jego celowość oraz związek z przychodem. Istotne jest, że w każdym przypadku rozpatrywania przedmiotowego związku należy rozważyć go w ścisłym powiązaniu z konkretnym źródłem przychodu (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 817/11). Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Jak wynika z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy, Skarżąca w latach 2007-2011 poniosła wydatki z tytułu składki członkowskiej na rzecz samorządu adwokackiego, opłatę roczną za aplikację adwokacką, egzamin konkursowy na aplikację, egzamin końcowy i wpis na listę adwokatów. Natomiast w dniu [...] października 2011 r. Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Nie negując słuszności stanowiska Skarżącej, że ponoszenie ww. wydatków ma charakter obowiązku ustawowego i obejmuje osoby odbywające aplikację adwokacką, nie sposób jednak przyjąć, że wiedza zdobyta na aplikacji w ciągu szeregu lat nauki może być wyłącznie spożytkowana w procesie świadczenia usług prawniczych przez adwokata. Poza niewątpliwymi elementami pomagającymi w pracy adwokata, co wynika z zakresu przedmiotowego aplikacji adwokackiej, wśród zakresu przedmiotowego aplikacji są również takie elementy edukacyjne, które mogą być wykorzystane poza kancelarią adwokacką i świadczą o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutując na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. W ocenie sądu prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (część z nich w okresie kiedy Skarżąca była związana stosunkiem pracy) to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Przyjęcie kierunku rozumowania zaprezentowanego w skardze nakazywałoby uznawać a priori za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją adwokacką, na które powołuje się Skarżąca ale także odnosić je do studiów o charakterze podstawowym (np. płatne magisterskie studia prawnicze - w myśl art. 65 pkt. 3 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze, na listę adwokatów może być wpisany ten, kto ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskał tytuł magistra lub zagraniczne studia prawnicze uznane w Rzeczypospolitej Polskiej). Taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. pozostawałaby w opozycji do kryteriów oceny wiązania wydatku z przychodem - jego związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć. Zasadnie Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wskazał, że sporne wydatki Skarżącej należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej, a działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu adwokata i jest to ten sam rodzaj wydatków, jak np. wydatki na płatne studia wyższe, czy podyplomowe. W skardze Skarżąca akcentuje fakt, iż w razie nieponiesienia wydatków, o których mowa we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji uzyskiwanie jakichkolwiek przychodów w ramach działalności gospodarczej nie byłoby możliwe, ponieważ prowadzenie przez Skarżącą takiej działalności gospodarczej nie byłoby prawnie dopuszczalne. Należy zauważyć, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii adwokackiej. Jak już wskazano powyżej, nie można znaleźć związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami Skarżącej dokonanymi przed rozpoczęciem samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej po dniu [...] października 2011 r., kiedy to Skarżąca dokonała wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności gospodarczej i wyboru prawnych form jej realizacji tj. działalność prawnicza w formie kancelarii adwokackiej (zgodnie z nr klasyfikacji PKD 69.10.Z). Przed tym dniem Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej (z wniosku o interpretację wynika również, iż opłaty za lata II-IV aplikacji adwokackiej zostały poniesione przez ówczesnego pracodawcę Skarżącej, co oznacza, iż pozostawała Skarżąca w tym okresie w stosunku pracy) i sporne wydatki (dokonywane na przestrzeni 4 lat) nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Sąd orzekający w sprawie podkreśla, iż kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym. W ocenie Sądu czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji adwokackiej, uzyskanie tytułu adwokata oraz wpis na listę adwokatów, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - wydatków, które w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, racjonalnym motywem postępowania, jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami, zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu. Domyślnie, przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakłada się, że podatnik ponosząc koszty, przyjmuje, że dany koszt może mieć z uwagi na związek przyczynowy, charakter obiektywny, a tym samym, jego poniesienie wywoła bądź może wywołać oczekiwane następstwo. Nie oznacza to, że następstwo to rzeczywiście wystąpi. Każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha, zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych (zob. A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, KPP 2007, Nr 1, s. 64-66). Zdaniem Sądu koszt podatkowy stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki poniesione przez Skarżącą bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie kiedy kontynuowała po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych edukację prawniczą, uzyskując przychody z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Działaniu Skarżącej towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), a nie niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. Sąd w tym zakresie nie podziela poglądu wyrażonego w orzeczeniach WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12 oraz z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12 odnoszących się do kosztów aplikacji, w których wskazano, iż "skoro skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu". W opinii Sądu brak było podstaw do uznania, że zostały naruszone przepisy art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 124 O.p. Zgodnie z art. 14b -14p O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku i uzasadnienie prawne. Organ podatkowy odpowiedział na pytania postawione przez wnioskodawcę, wskazał adekwatne przepisy, dokonał ich prawidłowej wykładni i wyjaśnił w sposób zrozumiały swoje stanowisko. Fakt, iż wydana interpretacja uznaje stanowisko strony za nieprawidłowe, nie może być wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, iż organ naruszył powyższe przepisy. Zdaniem Sądu nie był również zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 14 b § 6 O.p. oraz art. 120 i 121 § 1 O.p., którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w fakcie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, która stoi w sprzeczności ze stanowiskiem potwierdzonym w licznych do tej pory wydanych interpretacjach podatkowych, a tym samym naruszenie obowiązku zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji, co prowadzi do podważenia zaufania obywateli do Organów, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt II FSK 542/11, że "nie można uznać za uchybienie pominięcia w uzasadnieniu interpretacji faktu wydania w innych indywidualnych sprawach interpretacji odmiennych. Wprawdzie organy wydające interpretacje indywidualne powinny dążyć do unikania rozbieżności wyrażanych w nich poglądów (wniosek taki wysnuć można pośrednio z art. 14b § 6 o.p.) to, (..) nie są związane interpretacjami wydawanymi w innych sprawach. Choć pożądane byłoby wyjaśnienie powodów zmiany stanowiska, prezentowanego w takich samych stanach faktycznych i prawnych przez organy interpretujące (interpretacje są ogólnie dostępne i publikowane w Biuletynie Informacji Publicznej - art. 14i § 3 O.p.), to jednak brak takiego odniesienia w sytuacji, gdy organ wyjaśnił treść przepisów i ocenił stanowisko wnioskodawcy w konkretnej sprawie, nie może stanowić o naruszeniu zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów - w stopniu uzasadniającym uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., skoro każda z indywidualnych interpretacji dotyczy innego zainteresowanego i pełni funkcję ochronną tylko w stosunku do osoby, której została udzielona i która do niej się zastosowała". Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a.