I FSK 1540/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 135/13 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2010r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt: I SA/Gd 135/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w G.(dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej ww. decyzją utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 14 czerwca 2012 r. Organ odwoławczy na wstępie przedstawił okoliczności faktyczne sprawy, z których wynikało, że w dniu 18 grudnia 1995 r. spółka i Z. P. G. S.A. zawarły umowę dzierżawy nieruchomości, budowy i eksploatacji w Terminalu do przeładunku oraz dystrybucji w imporcie i eksporcie oraz przetwarzaniu towarów rolnych. W związku z bezskutecznym upływem wyznaczonego skarżącej przez Z. P. w wezwaniu z 29 grudnia 2005 r. dodatkowego terminu do zapłaty zaległości czynszowych, stosownie do art. 4 ust. 4 umowy z. ten w dniu 13 kwietnia 2006 r. rozwiązał umowę dzierżawy bez wypowiedzenia składając jednocześnie oświadczenie o skorzystaniu z prawa zatrzymania nakładów poniesionych w obrębie przedmiotu dzierżawy przez skarżącą, o którym mowa w art. 11 tej umowy. Nadto wskazał, że w wyniku wniesionego powództwa przeciwko skarżącej, Sąd Arbitrażowy wyrokiem z dnia 7 czerwca 2010 r. ustalił wysokość nakładów poniesionych przez skarżącą na nieruchomościach będących własnością Z. P. G. S.A. jednocześnie nakazując ich zwrot. Skarżąca pismem z 23 czerwca 2010 r. złożyła oświadczenie o dokonaniu kompensaty nakładów z wierzytelnościami przysługującymi przedmiotowej spółce z tytułu czynszu dzierżawnego. Przekazanie przedmiotu dzierżawy (budynków, budowli, urządzeń i instalacji), wraz z nakładami poniesionymi przez skarżącą na rozbudowę wschodniej (płytkowodnej) części pirsu, miało miejsce w dniu 30 czerwca 2010 r., na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Oświadczenie skarżącej Z. P. zaakceptował w dniu 1 lutego 2011 r. i jednocześnie wezwał ją do doręczenia faktury VAT na kwotę 42.733.434,50 zł, dokumentującej czynność przeniesienia własności nakładów. Skarżąca faktury VAT nie wystawiła, przyjmując że zwrot nakładów poniesionych na cudzą własność nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 roku, Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że poniesione przez skarżącą nakłady inwestycyjne w stosunku do niestanowiącego jej własności środka trwałego nie są towarem, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a zatem przeniesienie tego rodzaju kosztów na właściciela środka trwałego nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem jako dostawa towarów. Odwołując się zaś do regulacji zawartych w 46 § 1, art. 47 § 1 i art. 48 k.c., stwierdził, że zwrot nakładów inwestycyjnych nie może być również uznany za dostawę towarów, rozumianą jako odrębny przedmiot własności, ponieważ efekty tych nakładów, stanowiąc nierozerwalną całość z nieruchomością, już w chwili ich poniesienia należą do jej właściciela. W świetle powyższego uznał zatem, że zwrot poniesionych przez skarżącą nakładów stanowił świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który podlega opodatkowaniu VAT i zakwalifikować je należy jako świadczenie wzajemne, bezpośrednie i ekwiwalentne z uwagi na pozyskanie przez wydzierżawiającego ulepszeń poczynionych przez dzierżawcę, za wynagrodzeniem w formie zapłaty temu dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Za takim stanowiskiem przemawiają w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej następujące okoliczności: inwestycje realizowane przez skarżącą w ramach przedsięwzięcia (o którym mowa w art. 1 ust. 5 umowy dzierżawy) dokonywane były na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Z. P.; przedmiotem obrotu było przekazanie nakładów inwestycyjnych poniesionych na cudzą nieruchomość; faktycznym beneficjentem nakładów poczynionych przez skarżącą był Z. P., gdyż zrealizowane przez nią inwestycje zwiększyły majątek odbiorcy, który jest właścicielem nieruchomości i który będzie czerpać korzyści ekonomiczne z ich powstania; rozliczenie nakładów zostało zrealizowane przez zwrot ich wartości w wyniku potrącenia należności z tytułu nakładów inwestycyjnych ze zobowiązaniami z tytułu czynszu dzierżawnego. Mając na uwadze te okoliczności organ uznał, niezależnie od faktu, że z cywilistycznego punktu widzenia efekty nakładów poczynionych na cudzej nieruchomości od razu należą do właściciela gruntu, a ich zwrot nie wiąże się z transferem praw własności, pozwalają na zakwalifikowanie spornej czynności do kategorii usług, które podlegają opodatkowaniu VAT. Organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom spółki uznał także, że skoro na podstawie porozumienia z wydzierżawiającym skarżąca pozostawiła wydzierżawiającemu nakłady (inwestycyjne i ulepszenia) za wynagrodzeniem w zawiązku z tym zwrot tych nakładów stanowił odpłatne świadczenie co wyklucza jego odszkodowawczy charakter. Odnosząc się zaś do zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy stwierdził, że nie znajduje on w przedmiotowej sprawie uzasadnienia. W tym zakresie zwrócił uwagę, że skoro skarżąca nie wystawiła faktury dokumentującej przeniesienie nakładów w przewidzianym do tego terminie w związku z tym obowiązek podatkowy z tytułu usługi przeniesienia własności nakładów inwestycyjnych, powstał siódmego dnia od dnia, gdy usługa została wykonana, czyli od daty zwrotu nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej zatem w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podatek należny od spornego świadczenia winien być rozliczony w deklaracji za lipiec 2010 r. Natomiast bez znaczenia dla skutków prawnopodatkowych pozostaje w ocenie tego organu oświadczenie Z. P. z 13.04.2006 r. o rozwiązaniu umowy dzierżawy i zatrzymaniu nakładów. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów zawartych w art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że rozliczenie poniesionych przez spółkę nakładów na cudzym gruncie stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz art. 70 § 1 O.p., poprzez uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji nie została wydana po upływie terminu przedawnienia, który – zdaniem autora skargi – upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że istota niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przyjmując że przekazanie przez skarżącą nakładów inwestycyjnych o wartości 42.733.434,50 zł brutto właścicielowi dzierżawionych gruntów Z. M. P. G. S.A. stanowiło odpłatne świadczenie usług, którą to czynność skarżąca zobowiązana była opodatkować podatkiem od towarów i usług. Sąd mając na uwadze przedstawione i niezakwestionowane przez skarżącą okoliczności faktyczne sprawy w pełni podzielił rozstrzygnięcie organów podatkowych, które przyjęły, że przeniesienie przez skarżącą na rzecz Z. P. poniesionych przez nią nakładów, polegających na budowie rozbudowie dzierżawionych nieruchomości, miało charakter odpłatny i kwalifikować je należy jako świadczenie usług. Sąd stwierdził zatem, że na gruncie przedmiotowej sprawy za odpłatną usługę należy uznać zatrzymanie ulepszeń przez Z. P. za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości ustalonej przez Sąd Arbitrażowy w wyroku z 7 czerwca 2010 r. Podkreślił bowiem, że w tym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i do tego ekwiwalentnymi w postaci pozyskania przez wydzierżawiającego ulepszeń poczynionych przez dzierżawcę, za wynagrodzeniem w formie zapłaty temu dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości pomniejszonej o wartość wierzytelności wydzierżawiającego zaś odbiorcą tego świadczenia jest wydzierżawiający (świadczenie skarżącej spowodowało wzrost wartości nieruchomości, których był on użytkownikiem wieczystym). Sąd wskazał przy tym, że usługa ta realizowana jest przez dzierżawcę w momencie rozliczania (a nie poniesienia) nakładów, a więc zwrotu ulepszonej rzeczy, gdyż w tym czasie wydzierżawiający staje się faktycznym dysponentem tych ulepszeń, które zatrzymuje i powinna być ona udokumentowana fakturą wystawioną zgodnie z art. 106 ustawy o VAT oraz rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że czynność polegająca na zwrocie nakładów poniesionych na cudzą rzecz za wynagrodzeniem należy kwalifikować jako usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, dla której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w terminie siedmiu dni od dokonania tej transakcji – rozliczenia nakładów. W omawianej zaś sprawie chwilą dokonania tej transakcji był moment wydania nieruchomości będących przedmiotem dzierżawy Z. P. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, czyli 30 czerwiec 2010 r., zatem podatek należny od spornego świadczenia winien być rozliczony w deklaracji VAT-7 za lipiec 2010 r. Fakt, iż umowa została rozwiązana w dniu 13 kwietnia 2006 r., nie mógł zdaniem Sądu wpłynąć na moment powstania obowiązku podatkowego określonego przepisami bezwzględnie obowiązującymi. W świetle tych okoliczności Sąd uznał, że termin przedawnienia zobowiązania z tego tytułu – zgodnie z art. 70 § 1 O.p. – rozpoczął swój bieg z końcem 2010 r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, że zwrot poniesionych przez skarżącą nakładów stanowił świadczenie usługi, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji wydanej po upływie terminu przedawnienia. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym miejscu przypomnieć należy, że istota niniejszej sprawy sprowadza się do tego, czy przeniesienie przez skarżącą poniesionych przez nią nakładów (inwestycyjnych i ulepszających na dzierżawionej nieruchomości) na rzecz Z. P., miało charakter odpłatny i kwalifikować je należy jako świadczenie usług. 5.2. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Natomiast poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 15 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższe zaś oznacza, że w rozumieniu ustawy o VAT każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów stanowi świadczenie usług. Przy czym, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12 (publ. w Centralnej Bazie orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej powoływana jako: CBOSA) dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów. W judykaturze wskazuje się, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których: 1. istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; 2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; 3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi; 4. odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; 5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia: 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (publ. w Zb. Orz. z 1994r., s. I-00743); 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 (publ. w Zb. Orz. z 1982r., s. 01277), 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80(publ. w Zb. Orz. z 1981r., s. 00445), czy z 12 września 2000r.: w sprawie C- 276/97(publ. w Zb. Orz. z 2000r., s. I-06251), C-358/97(publ. w Zb. Orz. z 2000r., s. I-06301), i 408/97(publ. w Zb. Orz. z 2000r., s. I-06417) oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Zatem usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym za nią wynagrodzeniem, które powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi. 5.4. Na gruncie przedmiotowej sprawy odpłatną usługą (czynnością) jest możliwość zatrzymania ulepszeń przez Z. P. za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości ustalonej przez Sąd Arbitrażowy w wyroku z 7 czerwca 2010 r. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i do tego ekwiwalentnymi w postaci pozyskania przez wydzierżawiającego ulepszeń poczynionych przez dzierżawcę, za wynagrodzeniem w formie zapłaty temuż dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości pomniejszonej o wartość wierzytelności wydzierżawiającego. Odbiorcą świadczenia jest wydzierżawiający, gdyż świadczenie skarżącej spowodowało wzrost wartości nieruchomości, których był on użytkownikiem wieczystym. W przedmiotowej sprawie przedmiotem obrotu są więc nakłady inwestycyjne poniesione przez skarżącą na nieruchomości Z. P., który jako odbiorca świadczenia odniósł z tego tytułu korzyść w postaci ich ulepszenia na skutek rozbudowy. 5.5. Stąd też zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, uznać należy za nieuzasadnione. 5.6 Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji wydanej po upływie terminu przedawnienia. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że usługa ta realizowana jest przez dzierżawcę w momencie rozliczania (a nie poniesienia) nakładów, a więc zwrotu ulepszonej rzeczy, gdyż w tym czasie wydzierżawiający staje się faktycznym dysponentem tych ulepszeń, które zatrzymuje. Fakt, iż umowa została rozwiązana w dniu 13 kwietnia 2006 r., nie mógł wpłynąć na moment powstania obowiązku podatkowego określonego przepisami bezwzględnie obowiązującymi. Tym samym nie może ostać się zarzut przedawnienia zobowiązania, ponieważ w rozpatrywanej sprawie pięcioletni termin – zgodnie z art. 70 § 1 O.p. – rozpoczął swój bieg z końcem roku 2010. 6. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."):skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.