I SA/Rz 75/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w M. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" Spółka z o.o. z siedzibą w M. kwotę 457 ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego . W dniu 21 czerwca 2012r. "A" sp. z o.o. ( zwana dalej spółką lub skarżącą) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. W przedstawionym przez siebie stanie faktycznym wskazała, że oprócz swojej podstawowej działalności w zakresie transportu i logistyki zamierza prowadzić działalność polegającą na dystrybucji różnego rodzaju wyrobów. W związku z powyższym, zleci wyspecjalizowanemu podmiotowi świadczącemu usługi marketingowe prowadzenie działań o charakterze promocyjno-reklamowym. Celem nabywania usług marketingowych będzie promocja dystrybuowanych towarów, a tym samym długofalowe zwiększenie przychodów spółki ze sprzedaży towarów i wzmocnienie jej pozycji konkurencyjnej na rynku. Nabywane usługi marketingowe będą miały charakter kompleksowy i obejmować będą szereg działań polegających, między innymi, na organizowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych, opracowywaniu i wdrażaniu planów i programów marketingowych, prowadzeniu badań rynkowych, budowaniu wizerunku kontrahentów oraz koordynowaniu działań związanych z korzystaniem ze znaków towarowych wykorzystywanych w ramach działalności dystrybucyjnej spółki. Podmiot świadczący na rzecz spółki kompleksowe usługi marketingowe będzie występować w roli agenta marketingowego. Jednym z elementów kompleksowych usług marketingowych nabywanych przez spółkę będzie nieodpłatne przekazywanie towarów przez świadczącego te usługi na rzecz klientów i potencjalnych klientów spółki. Towarami wydawanymi nieodpłatnie mają być przykładowo wymienione: wzorniki wyrobów, kasetony, tablice i bilbordy reklamowe, gadżety, drobne upominki promocyjne. Nieodpłatne przekazywanie tych towarów ma na celu promocję produktów oferowanych przez spółkę, zaznajomienie potencjalnych nabywców z ofertą spółki oraz zachęcenie ich do zakupu. Koszt nabycia wytworzenia towarów przekazywanych bez odpłatności od odbiorów będzie uwzględniony w kalkulacji wynagrodzenia za nabywane kompleksowe usługi marketingowe uiszczanego przez spółkę na rzecz usługodawcy (agenta marketingowego), nie będzie to jednak koszt związany z nabyciem, wytworzeniem czy przekazywaniem konkretnych towarów. Agent marketingowy prowadzi bowiem działalność w zakresie promocji i marketingu na rzecz wielu firm, w związku z czym planowane nieodpłatne przekazywanie towarów (przykładowo: wzorników, kasetonów, tablic, i bilbordów reklamowych, gadżetów, drobnych upominków promocyjnych), będące ścisłym elementem kompleksowej usługi świadczonej przez agenta, będzie mieć pozytywny efekt marketingowy nie tylko dla spółki, ale również dla innych nabywców usług agenta. Kalkulacja ceny usług marketingowych obejmuje odpowiednią część łącznych kosztów agenta marketingowego związanych z nabywaniem/wytwarzaniem towarów wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności marketingowej, odpowiadającą usługom świadczonym na rzecz spółki. Cena usług marketingowych nabywanych przez spółkę uwzględnia jedynie odpowiedni udział łącznych kosztów agenta marketingowego związanych z nabywaniem/wytwarzaniem towarów i ich przekazywaniem w ramach ogółu świadczonych przez agenta usług. Nie ma zatem przypisania konkretnych towarów do konkretnych usług marketingowych świadczonych na rzecz spółki. Wystawione faktury nie będą zatem zawierały kosztu nabycia/wytworzenia określonych sztuk towarów. Prowadzone przez agenta akcje marketingowe, w ramach których dochodzi do wydawania towarów, dotyczą bowiem wspólnie różnych podmiotów. Nie ma usługi świadczonej specjalnie dla spółki. Dlatego też, po wykonaniu usługi marketingowej (promocyjno-reklamowej) nie będzie wiadomo ile i jakich towarów zostało wydanych w ramach usługi świadczonej konkretnie dla spółki. Jedno działanie usługodawcy jest usługą świadczoną dla kilku podmiotów. Część "łącznej wartości towarów" przypadająca na spółkę obliczana będzie według określonego klucza podziału ustalanego z innymi usługobiorcami tej samej usługi. Klucz podziału ustalany będzie na dany okres (najprawdopodobniej na rok) i oparty będzie, między innymi, na wielkości zrealizowanych lub spodziewanych obrotów z tytułu sprzedaży produktów jakich dotyczyć będą dane usługi marketingowe nabywane od agenta marketingowego oraz korzyści jakie każdy z usługobiorców odniesie z tytułu nabywanej usługi. Na tle przedstawionego stanu faktycznego spółka sformułowała następujące pytanie: czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie uprawniona do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od agenta marketingowego z tytułu zakupu kompleksowych usług marketingowych? Zdaniem spółki, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej ustawa o VAT ), będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od agenta marketingowego z tytułu zakupu kompleksowych usług marketingowych. W jej ocenie nie ma gospodarczego ani prawnego uzasadnienia dla sztucznego wyodrębniania poszczególnych elementów nabywanych usług marketingowych. W uzasadnieniu podniosła, że pojedyncze świadczenia wchodzące w skład usługi, samodzielnie nie stanowią wartości, gdyż nie zaspokajają w pełni jej potrzeb, czyli nie spełniają celu, dla którego spółka decyduje się na nabycie tych usług. Dopiero wykonanie przez agenta marketingowego wszystkich ustalonych działań pozwala na osiągnięcie efektu marketingowego zakładanego przez spółkę. Innymi słowy, tylko realizacja całej kompleksowej usługi uzasadnia skorzystanie ze wsparcia agenta marketingowego. Okoliczność ta będzie także odzwierciedlona w rozliczeniach z usługodawcą, który będzie fakturować całą usługę marketingową, a nie jej poszczególne elementy. Potwierdzeniem prawidłowości powyższego stanowiska jest sposób w jaki agent marketingowy dokonuje kalkulacji ceny świadczonych na rzecz spółki usług marketingowych. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała się na inne interpretacje Ministra Finansów. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Podstawą zajętego przez organ stanowiska był wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09, który w ocenie organu został wydany na analogicznym stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie. Na podstawie powyższego wyroku oraz analizy przedstawionego stanu faktycznego organ doszedł do przekonania, że spółka w przedstawionym przez nią stanie faktycznym będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych, natomiast nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących nabywanych przez agencję, opisanych we wniosku towarów, ponieważ ta część kwoty stanowić będzie w istocie zapłatę przez spółkę za dostawę towarów dokonywaną przez agencję na rzecz klientów. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem spółka wniosła do tutejszego Sądu skargę, zarzucając w niej naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że opisana kompleksowa usługa marketingowa może stanowić jednocześnie dostawę towarów oraz świadczenie usług, a także naruszenie przepisów postępowania w tym art. 14 b § 1 w zw. z art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji stanowisk organów podatkowych i orzecznictwa sądów administracyjnych zapadłych w podobnych sprawach oraz niewłaściwą interpretację orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09. W ocenie spółki wynagrodzenie uiszczane za usługi marketingowe nie będzie dzielone na dwie części ( wynagrodzenie odzwierciedlające wartość towarów i wynagrodzenie za pozostałą cześć usługi), ale będzie stanowiło jedną kompleksową usługę. Błędne jest w ocenie spółki stanowisko organu, że agencja marketingowa będzie realizować dostawy towarów na rzecz klientów lub potencjalnych klientów spółki. Wydanie towarów tym osobom będzie wynikać wyłącznie ze stosunku umownego zawartego pomiędzy spółką a agencją. Pomiędzy klientami a agencją nie będzie natomiast istniał jakikolwiek stosunek prawny rodzący uprawnienia bądź zobowiązania tych podmiotów względem siebie. Klientowi nie będzie przysługiwać jakiekolwiek roszczenie o wydanie towaru przez agencje marketingową. Klient będzie miał zupełną swobodę w przyjęciu bądź odmowie przyjęcia towaru przekazywanego przez agencję marketingową. Dalej spółka podnosi, że otrzymywane przez klientów towary nie będą pełnić dla podmiotów je otrzymujących funkcji konsumpcyjnych nie będą zaspokajać potrzeb tych podmiotów jako nabywców, dlatego też trudno określać te podmioty jako nabywców towarów przekazywanych przez agencję marketingową. Przekazanie nie ma bowiem na celu zaspokajania potrzeb tych osób a wyłącznie funkcję reklamową spółki. Spółka podnosi również, że przedmioty jakie będą nieodpłatnie przekazywane klientom w ramach usługi marketingowej to wzorniki wyrobów, kasetony, tablice bilbordy reklamowe, gadżety, drobne upominki promocyjne, które mają na celu promować działalność spółki, a zatem ich przekazanie będzie wiązało się nierozerwalnie z działalnością spółki. Uzasadniając naruszenie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT polegające na potraktowaniu jednej czynności równocześnie jak usługę i dostawę, skarżąca powołała się na następujące orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: C-349/96, C-425/06, C-68/92, C-69/92 i C-73/92, w których Trybunał stwierdził, że rozumienie zakresu usług reklamowych nie powinno być ograniczane poprzez sztuczne wyłączanie z tego zakresu poszczególnych czynności służących, co do zasady, rozpowszechnianiu treści reklamowych. W dalszej kolejności spółka wskazała, że wyrok, na który powoływał się organ w sprawie C-55/09, wbrew zajętemu przez organ stanowisku dotyczy innego stanu faktycznego aniżeli przedstawiony we wniosku. Istotą usługi, jak wskazuje dalej spółka, w sprawie rozpoznawanej przez Trybunał było nabywanie i dostarczanie klientom prezentów lojalnościowych w ramach programu lojalnościowego. Przedmiotem analizy nie była kompleksowa usługa marketingowa, lecz konkretne działanie marketingowe polegające wyłącznie na dostawie towarów klientom w zamian za zebrane punkty. Tymczasem w niniejszej sprawie istotą jest nabycie kompleksowych usług marketingowych, obejmującego różnego rodzaju akcje promocyjne, kampanie marketingowe itp., w ramach których jedynie jednym z elementów jest wydawanie klientom towarów. Uzasadniając z kolei naruszenie art. 14 b § 1 w zw. z art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca zgodziła się z organem co o tego, że orzeczenia sądów czy też wydane interpretacje wiążą jedynie w konkretnej sprawie sąd, organ i podmiot, którego dotyczą, jednak wskazała, że nie przekreśla to potrzeby jednolitego stosowania przepisów prawa w identycznych stanach faktycznych i prawnych. Nie do pogodzenia jest bowiem wydawanie różnej treści interpretacji w takich samych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto zwróciła uwagę na treść art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej, który jak podała wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której został wydany i nadaje orzecznictwu walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie przytaczając argumentację jak w uzasadnieniu interpretacji. Odnosząc się do powołanych w niej wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-68/92, C-69/92, C-73/92 organ wskazał, że zasadniczo dotyczyły one miejsca opodatkowania czynności, zaś w orzeczeniu C-276/09 Trybunał stwierdził, że każde świadczenie powinno być co do zasady uznawane za odrębne i niezależne. Odnośnie zaś do powołanych w skardze interpretacji wskazał, że nie ma przepisu, który by nakazywał ustosunkowanie się do innych interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd, doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Spór w sprawie sprowadza się do wyjaśnienia kwestii, czy usługa marketingowa, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji ma charakter usługi kompleksowej, w ramach której kontrahent skarżącej spółki podejmuje szereg działań obejmujących zarówno organizowanie i prowadzenie kampanii reklamowych opracowywanie, wdrażanie planów i programów marketingowych, prowadzenie badań rynkowych, badanie wizerunku kontrahentów, koordynowanie działań związanych z korzystaniem ze znaków towarowych wykorzystywanych w ramach działalności dystrybucyjnej spółki, jak również nieodpłatne przekazywanie towarów na rzecz klientów i potencjalnych klientów spółki, czy też to nieodpłatne przekazywanie towarów stanowi ich dostawę dokonywaną przez usługobiorcę – agenta na rzecz klientów, która nie mieści się w zakresie świadczonych usług marketingowych. Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przepisów, które w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. ( art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). O ile w ocenie spółki, na podstawie wyżej powołanego przepisu będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia w całości podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od agenta marketingowego jako potwierdzających wykonanie kompleksowej usługi marketingowej obejmującej również nieodpłatnie przekazywane towary, o tyle organ stanął na stanowisku, że na podstawie faktury spółka będzie miała prawo do odliczenia jedynie podatku VAT wynikającego z usługi marketingowej, natomiast nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących nabywanych przez agencję towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie klientom, z uwagi na to, że ta część kwoty stanowi zapłatę przez spółkę za dostawę towarów. Sąd nie zgadza się z zaprezentowanym przez organ stanowiskiem. Na początek należy odnieść się do kwestii kompleksowości (złożoności) świadczeń, która będzie miała decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Choć ustawa o VAT wprowadza definicję zarówno pojęcia dostawy art. 7 jak i świadczenia usług art. 8 to nie może to oznaczać, że każdy element danej czynności będzie definiowany przez pryzmat tych przepisów z pominięciem zasadniczego celu całej czynności, na którą składają się te poszczególne elementy. Na taki sposób podejścia zwrócił również uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 wskazał, że każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną, ale czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Ze świadczeniem kompleksowym będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego lub świadczeń pomocniczych tzn. takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Inaczej mówiąc, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wchodzą w skład jednej złożonej usługi, wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności (por. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawach: C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen), C-111/05 (Aktiebolaget NN). Wskazówki, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi, można również znaleźć w wyroku Trybunału Sprawiedliwości, zapadłym w sprawie C-349/96, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin)). W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy nie sposób się zgodzić z poglądem organu interpretacyjnego, że mamy do czynienia nie z jedną usługą marketingową, a praktycznie dwoma świadczeniami stanowiącymi czynności opodatkowane - usługą marketingową i dostawą towarów w tym wzorników wyrobów, kasetonów, tablic, bilbordów reklamowych, gadżetów, drobnych upominków promocyjnych. Taka ocena stanu faktycznego przeczy celowi świadczenia, które było podstawą sformułowanego pytania. Rację ma natomiast spółka, że opisana we wniosku usługa marketingowa ma charakter złożony i kompleksowy. W istocie bowiem polegać ma na promocji dystrybuowanych przez spółkę towarów, za pomocą kampanii reklamowych, opracowanych i wdrażanych programów marketingowych, prowadzeniu badań rynkowych, budowaniu wizerunku kontrahentów, czemu ma służyć między innymi nieodpłatne przekazywanie towarów wymienionych we wniosku na rzecz klientów. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego należy zgodzić się ze skarżącą, że rozdzielenie tych czynności spowodowałoby sztuczne rozdzielenie w rzeczywistości jednej czynności, któremu to sprzeciwiają się zarówno przepisy krajowe, wspólnotowe jak i przedstawione orzecznictwo. Towary, w stosunku, do których organ postulował przyjęcie odrębnej czynności dostawy to między innymi wzorniki wyrobów, kasetony, tablice i bilbordy reklamowe. W przypadku tych produktów rozdzielenie czynności ich dostawy od usługi marketingowej byłoby nadmiernym formalizmem, w sytuacji gdy ich dostarczenie niejako wyczerpuje czynność reklamową. Słusznie również podkreśla skarżąca, że celem dostarczenia tych towarów nie będzie zaspokojenie jakichkolwiek potrzeb konsumpcyjnych klientów spółki, jak w przypadku dostawy, lecz realizacja właśnie usług marketingowych niemożliwa w tym przypadku bez tych towarów. Wszystkie te świadczenia są ściśle ze sobą powiązane w aspekcie gospodarczym niewątpliwie stanowią całość. Celem usługi marketingowej i całego promocyjnego przedsięwzięcia jest bowiem, na co wskazywała spółka, zwiększenie poziomu sprzedaży i konkurencyjności na rynku. Aby cel ten doszedł do skutku wszystkie świadczenia opisane wyżej, a wchodzące w skład usługi marketingowej muszą być spełnione. Realizacja pojedynczych elementów tej usługi, nie doprowadzi do pożądanego skutku i nie pozwoli na wykonanie przedmiotu umowy i na zrealizowanie tak naznaczonych celów gospodarczych. Za takim rozstrzygnięciem przemawia również sposób rozliczenia, który przewiduje jedną kwotę za usługę marketingową, która obejmować będzie w sobie koszt nabycia poszczególnych towarów, skalkulowany odpowiednio dla skarżącej, w taki sposób by nie obejmować swoim zakresem kosztów ponoszonych z tytułu świadczenia usług dla innych podmiotów. Jak wskazano bowiem agent świadcząc na rzecz spółki omawiane usługi świadczy je równocześnie na rzecz innych podmiotów, a zakupione towary służą do reklamy nie tylko spółki lecz pozostałych podmiotów. Również nie można mówić w tym przypadku, że klienci staną się nabywcami towarów. Rację ma również strona skarżąca, że ta sama czynność nie może stanowić dostawy towarów i jednocześnie świadczenia usług, tak jak chce tego organ, a co wynika wprost z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów jak i świadczenia usług oraz nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Należy zgodzić się również ze spółką, że powołany przez organ wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09 odnosi się do innego stanu faktycznego aniżeli przedstawiony w niniejszej sprawie. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że sprawy te zostały połączone do wspólnego rozpoznania i Trybunał Sprawiedliwości zajmował się w nich dwoma zagadnieniami, z których w istocie drugie zagadnienie dotyczące sprawy C-55/09 bardziej odpowiada przedstawionemu w niniejszej sprawie stanowi faktycznemu. Przedstawione Trybunałowi zagadnienie w sprawie C- 55/09 sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie czy płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego programem lojalnościowym w sytuacji gdy podmiot zarządzający dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów dokonywaną przez podmiot zarządzający programem na rzecz klientów czy też za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego na rzecz sponsora. Odpowiadając na tak postawione pytanie Trybunał wskazał, ze płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe, należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora. Tak sformułowaną tezę organ przeniósł na grunt niniejszej sprawy wywodząc na jej podstawie, że także w niniejszej sprawie faktura wystawiona przez agenta powinna zostać rozbita na dwie części, z tytułu świadczonych usług oraz z tytułu dostawy towarów, o których mowa w treści opisu zdarzenia przyszłego, nabywanych przez agencję, gdyż w tym przypadku stanowią one de facto zapłatę przez spółkę ( według orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości podmiot trzeci stosunku prawnego) za dostawę towarów dokonywaną przez agencję na rzecz klientów. Analizując jednak przedstawiony przez Trybunał Sprawiedliwości stan faktyczny stwierdzić należy, że dotyczył on odmiennego od niniejszej sprawy stanu faktycznego. W zakresie pytania sformułowanego na tle sprawy C-55/09 wynika, że występująca tam spółka Baxi wchodziła w skład grupy spółek, które prowadziły program lojalnościowy dla klientów mający zachęcać ich do nabywania produktów grupy. Spółka Baxi działała w charakterze sponsora tego programu. Według założeń programu klienci nabywając produkty od spółki Baxi, otrzymywali punkty, które mogli następnie wymieniać na towary lub usługi. Spółka Baxi zleciła zarządzanie omawianym programem lojalnościowym spółce @1. Zarządzanie tym programem obejmowało w szczególności promocję przez katalogi oraz Internet, rozpatrywanie wniosków o członkowstwo w programie, zarządzanie kontami klientów, wybór, nabywanie i dostarczanie prezentów lojalnościowych jak również prowadzenie infolinii. Zestawiając zatem stan faktyczny zaprezentowany w niniejszym wniosku o interpretację z będącym przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości wskazać należy, że jedynym elementem wspólnym jaki łączy te stany faktyczne jest to, że w obu przypadkach spółka zarządzająca świadczy w stosunku do wnioskodawcy usługi reklamowe, których zasadniczym celem jest promocja działalności wnioskodawcy, wzrost sprzedaży i konkurencyjności na rynku. Pozostałe zaś elementy stanów faktycznych bardziej będą dzielić aniżeli łączyć. W niniejszej sprawie promowanie działalności spółki polega wyłącznie na prowadzeniu akcji reklamowych z wykorzystaniem wzorników wyrobów, kasetonów, tablic, bilbordów reklamowych, gadżetów czy też drobnych upominków, podczas gdy w sprawie zawisłej przed Trybunałem Sprawiedliwości promocja działalności spółki polegała również na wręczaniu prezentów, którymi były konkretne przedmioty odpowiadające ilości zgromadzonych punktów w zamian za dokonywanie zakupu określonego asortymentu. Zatem o ile w niniejszej sprawie przedstawione we wniosku o interpretację towary nie były przekazywane celem zaspokojenia jakichkolwiek usług konsumenckich a jedynym celem było promowanie działalności spółki o tyle w sprawie C-55/09 chodziło o realne przekazywanie towarów, które w realiach konkretnej sprawy mogły uchodzić za dostawę towarów. Odnosząc się natomiast do uwag organów odnośnie powołanych przez spółkę interpretacji Ministra Finansów przyznać należy rację organowi, że nie mają one znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż mają moc wiążącą tylko w odniesieniu do spraw na tle których zostały wydane, ale mając na względzie potrzebę jednolitej interpretacji przepisów prawa podatkowego, której sprzyjać ma między innymi instytucja interpretacji podatkowych, zasadnym byłoby odniesienie się do nich, co słusznie podnosi skarżąca. Ponownie rozpatrując wniosek organ interpretacyjny uwzględni powyższe rozważania Sądu orzekającego i przyjmie, że przedmiotem rozważań jest kompleksowa usługa marketingowa, a nie usługa marketingowa i dostawa towarów. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ).