I FSK 1167/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 469/12 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 469/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Nadleśnictwo Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Nadleśnictwo Z. wystąpiło do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z czynnościami podjętymi w ramach realizacji projektu "Ochrona orlika krzykliwego na wybranych obszarach Natura 2000". Nadleśnictwo wskazało, że jest jednostką organizacyjną Lasów Państwowych i działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm., dalej "ustawa o lasach"). W myśl przepisów art. 8 tej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według zasad: powszechnej ochrony lasów, trwałości utrzymania lasów, ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów oraz powiększania zasobów leśnych. Elementem powszechnej ochrony lasów jest zaś ochrona przyrody, w tym ochrona siedlisk i ochrona gatunkowa roślin i zwierząt. Od 1 stycznia 2010 r. Nadleśnictwo realizuje projekt "Ochrona orlika krzykliwego na wybranych obszarach Natura 2000", finansowany ze środków: LIFE+ (instrumentu finansowego UE), NFOŚiGW oraz ze środków własnych. Głównym celem projektu jest zatrzymanie spadku i polepszenie stanu oraz zasięgu lęgowej populacji orlika krzykliwego w Puszczy Białowieskiej i Puszczy Knyszyńskiej oraz wypracowanie i promocja modeli zrównoważonego gospodarowania krajobrazem dla ochrony tego gatunku. W ramach projektu planowane jest również zaangażowanie i podniesienie świadomości ekologicznej wśród lokalnych społeczności, oraz opracowanie poradników i dzielenie się wiedzą ze współpracownikami z Polski i Europy. Zadania Nadleśnictwa w projekcie, to: odtworzenie lub tworzenie nowych żerowisk dla orlika oraz zwiększenie bazy pokarmowej, poprzez koszenie i odkrzaczanie łąk; poprawa warunków polowania poprzez instalację sztucznych czatowni w terenach otwartych, gdzie brakuje naturalnych zadrzewień; stały monitoring i obserwacja orlika i jego zachowań; przygotowanie i druk materiałów informacyjnych, folderów, celem popularyzacji wiedzy na temat orlika krzykliwego i grożących mu zagrożeń; wzrost świadomości i wiedzy społeczeństwa w zakresie biologii gatunku oraz potrzeb jego ochrony, poprzez tworzenie ścieżek edukacyjnych; edukacja społeczności lokalnych. We wniosku wskazano również, że Nadleśnictwo jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku VAT. Od 1 stycznia 2010 r. na bieżąco realizuje zadania wynikające z zawartych umów dotyczących projektu i odlicza podatek naliczony od zakupów towarów i usług dokonywanych w ramach jego realizacji. Realizacja tych zadań przyniesie Nadleśnictwu wzrost dochodów opodatkowanych podatkiem VAT ze sprzedaży drewna. Ponadto, realizacja ustawowego celu, prowadzenia przez Nadleśnictwo trwale zrównoważonej i odpowiedzialnej gospodarki leśnej, wg przyjętych standardów, gdzie równorzędnie bierze się pod uwagę zarówno aspekty ekonomiczne, społeczne jak i ekologiczne, pozwala na uzyskanie uznanych międzynarodowych systemów certyfikacji zarządzania lasami: FSC i PEFC, które wpływają pośrednio na wzrost przychodów ze sprzedaży drewna. Najistotniejsze korzyści certyfikacji lasów dla zarządzających nimi to: sprzedaż drewna oznaczonego jako certyfikowany, gdzie zapotrzebowanie na certyfikowany surowiec rośnie na całym świecie, zwiększenie dostępu do rynku, potwierdzenie sprawnego systemu zarządzania jakością. W związku z powyższym Nadleśnictwo sformułowało następujące pytanie: czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów dokonywanych w związku z realizacją ww. projektu? Przedstawiając własne stanowisko strona uznała, że przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż zachodzi powiązanie z czynnościami (obrotem) opodatkowanymi. Towary i usługi zakupione w związku z realizacją projektu wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez zwiększenie dostępu do rynku sprzedaży, ze względu na uzyskane, m.in. dzięki projektowi certyfikaty oraz potwierdzenie sprawnego systemu zarządzania jakością, który ma pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych, ale bezpośrednio ma wpływ na sprawniejsze prowadzenie działalności Nadleśnictwa. Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe. Organ zauważył, że z treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku VAT w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem organu, z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie wynika, aby nabywane w ramach realizowanego projektu towary i usługi miały bezpośredni, czy nawet pośredni związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo, lecz wyłącznie z jego działalnością statutową. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie ma zatem możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizowanym projektem. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów i zarzuciła organowi naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 14c, art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ zaprzecza sobie wskazując, że prawo do odliczenia podatku powstaje, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem prowadzonej działalności, i jednocześnie nie przyznaje tego prawa, chociaż prowadzenie zrównoważonej gospodarki leśnej jest głównym zadaniem Nadleśnictwa. Nadleśnictwo stwierdziło, że związek z przychodami opodatkowanymi (czyli wykorzystanie wydatków związanych z projektem do czynności opodatkowanych) wynika z dwóch aspektów. Po pierwsze, realizacja projektu jako elementu całokształtu działalności Nadleśnictwa w ramach gospodarki leśnej, poprzez trwale zrównoważoną gospodarkę leśną, spowoduje większą produktywność lasu, czyli osiągnięcie maksymalnych zasobów do sprzedaży drewna. Po drugie, realizacja projektu jest niezbędnym elementem do uzyskania certyfikacji w systemie PECF, który to certyfikat umożliwia łatwiejszy zbyt drewna, większy rynek zbytu, jak również sprzedaż drewna w wyższych cenach. Strona zauważyła, że sprzedaż drewna jest opodatkowana podatkiem VAT, a zatem wszystkie działania, które przyczyniają się do tego aby wytworzyć a potem sprzedać pełnowartościowe drewno, są związane z działalnością opodatkowaną. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w kwestionowanej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Białymstoku nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd pierwszej instancji powołując się na przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie wskazuje, że między wydatkami na wskazane w nim zakupy towarów i usług a działalnością gospodarczą prowadzoną przez Nadleśnictwo w zakresie sprzedaży drewna, istniał tego rodzaju związek, który prowadziłby do powstania obowiązku podatkowego w spornym zakresie. Realizacja ustawowego celu, jakim jest prowadzenie przez Nadleśnictwo trwale zrównoważonej i odpowiedzialnej gospodarki leśnej m.in. poprzez wskazany we wniosku projekt, nie kształtuje tego rodzaju związku, który mógłby uprawniać Nadleśnictwo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją tego projektu. Trafnie – zdaniem Sądu – organ uznał, że w omawianym przypadku nie może być mowy o bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Bezpośrednim celem zadań realizowanych w ramach projektu są działania zmierzające do ochrony zagrożonego wyginięciem ptaka. Celem tych zadań nie jest natomiast prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży drewna. Poza tym trudno jest racjonalnie wykazać, że wydatki związane z realizacją zadań w postaci przygotowania i druku materiałów informacyjnych, folderów, wzrostu świadomości i wiedzy społeczeństwa w zakresie biologii gatunku oraz potrzeb jego ochrony, tworzenia ścieżek edukacyjnych, edukacja społeczności lokalnych, wpływają bezpośrednio na wskazaną opodatkowaną działalność Nadleśnictwa. We wniosku – w ocenie Sądu – nie wykazano również tego rodzaju związku przyczynowo-skutkowego, który – nawet w pośredni sposób – decydowałby o wysokości sprzedaży opodatkowanej Nadleśnictwa. 3.3. WSA podkreślił, że strona skarżąca próbowała wykazać istnienie takiego związku podnosząc kwestię specjalnego certyfikatu, którego posiadanie wpływa na zwiększoną sprzedaż drewna. Nie negując wpływu realizowanego projektu na kryteria decydujące o możliwości uzyskania takiego certyfikatu oraz wpływu samego certyfikatu na popyt drewna nim oznaczonego Sąd wskazał, że argumentacja strony w tym zakresie jest zbyt daleko idąca. Strona sama poinformowała, że wspomniany certyfikat przyznawany jest Regionalnym Dyrekcjom Lasów Państwowych. Niejako jego beneficjentem i podmiotem kontrolowanym, co do spełnienia kryteriów certyfikacji, są natomiast poszczególne nadleśnictwa. Stąd, jeżeli Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych nie uzyska certyfikatu, bądź zostanie on jej cofnięty, to skutek ten odnosi się do wszystkich nadleśnictw wchodzących w skład takiej Dyrekcji. Spełnienie określonych kryteriów przez jedno z nadleśnictw nie wyklucza, że inne zostaną negatywnie ocenione w trakcie audytu, a to doprowadzi do wykluczenia całej regionalnej dyrekcji z certyfikowania w systemie PEFC. Takie wnioski płyną z zasad przyznawania ww. certyfikatu wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji. Oceniając zatem zgodność z prawem wydanej interpretacji przez pryzmat stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej udzielenie Sąd uznał, że prawidłowa jest interpretacja Ministra Finansów, który stwierdził, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Nadleśnictwo nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków związanych z realizowanym projektem. Jego realizacja nie służy bowiem działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz ma związek wyłącznie z jego działalnością statutową. 3.4. Za nietrafne Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W tym kontekście Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny ocenił stanowisko Nadleśnictwa przedstawione w stanie faktycznym wniosku i w całości go nie podzielił. W uzasadnieniu interpretacji podał przyczyny negatywnej oceny poglądu wnioskodawcy. Fakt, że strona nie zgadza się z taką oceną nie może – zdaniem Sądu – świadczyć o naruszeniu zasady praworządności i zaufania (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 O.p. Sąd zauważył, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie z uwagi na treść art. 14h tej ustawy. Sąd wyjaśnił, że w tego typu sprawach organy nie wyjaśniają i nie interpretują stanu faktycznego, tylko oceniają stanowisko wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej "dyrektywa 2006/112/WE"), tj. naruszenie zasady neutralności podatku VAT (podstawowej zasady konstrukcji tego podatku), poprzez przyjęcie, że zakupy towarów i usług związane z realizacją projektu "Ochrona orlika krzykliwego na wybranych obszarach Natura 2000" nie są wykorzystywane dla celów sprzedaży opodatkowanej skarżącego, - przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p., przez błędne odczytanie i błędną analizę elementów stanu faktycznego, a co za tym idzie dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W związku z powyższym Nadleśnictwo wniosło o uchylenie wyroku WSA w Białymstoku w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. 4.2. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Za chybiony przede wszystkim należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym zasady neutralności VAT, poprzez przyjęcie, że zakupy towarów i usług związane z realizacją projektu "Ochrona orlika krzykliwego na wybranych obszarach Natura 2000" nie są wykorzystywane dla celów sprzedaży opodatkowanej skarżącego. 5.2. Jak stwierdzono we wniosku o interpretację, projekt "Ochrona orlika krzykliwego na wybranych obszarach Natura 2000", finansowany jest ze środków: LIFE+ (instrumentu finansowego UE), NFOŚiGW oraz ze środków własnych wnioskodawcy. Głównym celem projektu jest zatrzymanie spadku i polepszenie stanu oraz zasięgu lęgowej populacji orlika krzykliwego w Puszczy Białowieskiej i Puszczy Knyszyńskiej oraz wypracowanie i promocja modeli zrównoważonego gospodarowania krajobrazem dla ochrony tego gatunku. W ramach projektu planowane jest również zaangażowanie i podniesienie świadomości ekologicznej wśród lokalnych społeczności, oraz opracowanie poradników i dzielenie się wiedzą ze współpracownikami z Polski i Europy. W skardze kasacyjnej Nadleśnictwo podnosi, że powyższy projekt realizuje w ramach gospodarki leśnej, której elementem jest ochrona gatunkowa roślin i zwierząt jako część zrównoważonej gospodarki leśnej, a jednym z głównych celów realizacji przedmiotowego projektu jest produkcja surowca drzewnego. W tym zatem strona upatruje związek sprzedaży opodatkowanej drewna z realizacją projektu ochrony orlika krzykliwego, przy czym zgadza się, że jest to związek o charakterze pośrednim. 5.3. Niewątpliwie podejmowanie wszelkich działań mających na celu ochronę zwierząt leśnych, w tym w szczególności ptaków, takich jak np. orlik krzykliwy, jest nakierowane na ochronę danych gatunków fauny, w tym zachowanie równowagi ekosystemu leśnego. Wywodzenie jednak z tego, że nakłady czynione na tego rodzaju projekty wiążą się chociażby w sposób pośredni ze sprzedażą opodatkowaną drewna realizowanego przez Nadleśnictwo, jest nieuprawnione. 5.4. Zgodzić się w pełni należy z Sądem pierwszej instancji, że celem spornego projektu nie jest prowadzenie działalności gospodarczej Nadleśnictwa w zakresie sprzedaży drewna, lecz działania zmierzające do ochrony zagrożonego wyginięciem gatunku ptaka. Z ochroną tą związane jest też szczególne finansowanie realizowanego projektu, poprzez dotacje unijne i krajowe. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 54 ustawy o lasach, Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, przede wszystkim poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych. Przepis stanowi też wyjątek od zasady, zgodnie z którą Lasy Państwowe finansują swoją działalność ze środków własnych (art. 50 ustawy o lasach). Z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz.U. Nr 134, poz. 692) wynika, że z dotacji celowych, o których mowa w art. 54 ustawy, finansowane są zadania, na które została udzielona dotacja w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, wobec czego środki te należy oddzielić od środków pozyskiwanych z prowadzenia własnej działalności leśnej. Wskazuje to, że nie ma związku pomiędzy zadaniami (projektami) celowymi realizowanymi przez Nadleśnictwo, które są finansowane ze źródeł zewnętrznych (w tym także ze środków unijnych) w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, a finansowaną ze środków własnych Nadleśnictwa pozostałą jego działalnością, w tym gospodarczą, która prowadzona jest na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że Nadleśnictwo pokrywa swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów. Tym samym jedynym związkiem, jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną Nadleśnictwa a spornym projektem, jest okoliczność, że prowadzi je ta sama jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Jedynie tego rodzaju powiązanie powyższych aktywności Nadleśnictwa, nie jest jednak wystarczające do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 5.5. W art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidziano, że jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Norma ta jednoznacznie wskazuje, że odliczeniu podlega tylko taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. 5.6. Wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT. Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa. Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje "bezpośredni związek" między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych. W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej, a w przedmiotowej sprawie taki bezpośredni związek z transakcją opodatkowaną nie istnieje. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki (Piotr Wysocki, Piotr Maksymiuk, Jak uzasadnić prawo do odliczenia VAT przy wydatkach na podwyższenie kapitału?, Prawo i Podatki Nr 2/2005, s. 18-19). Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz (patrz: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 411-414). 5.7. W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. 5.8. W rozpatrywanej jednak sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż wydatki ponoszone przez Nadleśnictwo w zakresie realizacji projektu "Ochrona orlika krzykliwego na wybranych obszarach Natura 2000", jako finansowane środkami zewnętrznymi, nie stanowią elementu kosztowego opodatkowanej działalności gospodarczej skarżącego. Brak tym samym jakiegokolwiek związku ekonomicznego (kosztowego) pomiędzy tymi wydatkami, a opodatkowaną sprzedażą drewna przez Nadleśnictwo, co wyklucza możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu ponoszenia tych wydatków, jako niezwiązanych z tą sprzedażą. Powtórzyć przy tym należy, że we wniosku o interpretację wskazano, że celem dotowanego projektu jest zatrzymanie spadku i polepszenie stanu oraz zasięgu lęgowej populacji orlika krzykliwego w Puszczy Białowieskiej i Puszczy Knyszyńskiej oraz wypracowanie i promocja modeli zrównoważonego gospodarowania krajobrazem dla ochrony tego gatunku. Inny zatem jest zakres, cel i charakter działań podejmowanych w ramach tegoż projektu, a inny działalności gospodarczej. W ramach tego projektu realizowane są pozaprodukcyjne funkcje lasu, jakimi są ochrona i zachowanie gatunku ptaka dla celów przyrodniczych, a nie zachowanie drzew, jako materiału do produkcji drewna. 5.9. W konsekwencji powyższego za chybione uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż WSA w Białymstoku w sposób prawidłowy ocenił podane we wniosku o interpretację okoliczności tej sprawy, w kontekście braku podstaw do jej uchylenia. 5.10. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.