I SA/Bk 19/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2012 r., nr [...], w której organ I instancji określił wobec M. i M. K wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej Pana M. K. za 2010 r. w kwocie 27.430,29 zł w miejsce wykazanej w zeznaniu rocznym w wysokości 98.602,96 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy ustaliły, że Pan M. K. w zakresie prowadzonej przez siebie w 2010 r. działalności gospodarczej zaniżył przychody o kwotę 28.278,69 zł z tytułu sprzedaży dwóch motocykli, a także o kwotę 25.145,80 zł z tytułu otrzymanych odszkodowań. Jednocześnie podatnik zawyżył inne przychody o kwotę 7.687,74 zł z powodu zaewidencjonowania ich w kwocie brutto. Wyliczona ostatecznie łączna kwota zaniżenia przychodów wyniosła 45.736,75 zł. Uzasadniając decyzję wydaną w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że podatnik w dniu [...] kwietnia 2010 r. zarejestrował jednoosobową działalność gospodarczą, pod nazwą "S." w Ł., której przedmiotem działalności był wynajem i sprzedaż motocykli. Jednak jeszcze przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej podatnik dokonywał sprzedaży motocykli. Ustalono, że w dniu [...] marca 2010 r. podatnik sprzedał motocykl Kawasaki [...] (sprzedaż bezpośrednia na podstawie umowy kupna-sprzedaży) za kwotę 25.000,00 zł brutto (20.491,80 zł netto), a w dniu [...] kwietnia 2010 r. sprzedał motocykl Kawasaki [...] (sprzedaż za pośrednictwem komisu). Sprzedaż wymienionych motocykli nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jak ustalono podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży motocykli już od roku 2008. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W świetle powyższego przepisu zasadnie należało powiększyć przychód o kwotę 28.278,69 zł z tytułu sprzedaży dwóch wyżej wymienionych motocykli. W postępowaniu ustalono również, że na rachunek bankowy podatnika w roku 2010 wpłynęły odszkodowania w łącznej kwocie 25.145,80 zł od trzech towarzystw ubezpieczeniowych (P. [...] S.A., M. [...] S.A., L. [...]), które stanowiły przychód podatnika, a które nie zostały wykazane do opodatkowania. Były to płatności związane ze szkodami, w których uczestniczyli klienci wynajmujący motory w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika pod nazwą "S.". Ponadto ustalono, że podatnik księgując kwoty przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów czynił to w kwotach brutto (łącznie z należnym podatkiem od towarów i usług). W świetle powołanego art. 14 u.p.d.o.f. podatnik zawyżył w ten sposób przychody z działalności gospodarczej o 7.687,74 zł należnego podatku VAT. W złożonej do Sądu skardze M. i M. K. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości jako niezgodnej z prawem, a także o zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili: - błąd w ustaleniach faktycznych i prawnych, - obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 oraz art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej w skrócie "o.p"). W uzasadnieniu skargi M. K. stwierdził, że w latach 2008-2009 nie prowadził niezarejestrowanej działalności. Protokół z jego zeznań, na który powołują się organy, nigdy nie był przez niego odczytywany, odczytywał go inspektor. Skarżący nigdy nie mówił, że w 2008 i 2009 roku prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarcza ani też, że dawał kamienie szlachetne żonie, której jeszcze nie znał gdyż była ona dzieckiem. Nie wie dlaczego ten zapis tam się znalazł, czy był to tylko błąd formalny, czy inspektor pomylił daty, gdyż chciał się bronić przed namawianiem Skarżącego do popełnienia przestępstwa, aby sporządził fikcyjną umowę darowizny na kamienie szlachetne i zarejestrował ją w Urzędzie Skarbowym w Ł. Inspektor podżegał Skarżącego do popełnienia przestępstwa fałszerstwa, ale ani organ pierwszej ani drugiej instancji nie zwrócił na to uwagi. Nikt też nie ma pretensji do inspektora, że nie informował zgodnie z art. 304 kpk organów ścigania w przedmiocie fałszowania jego podpisów na umowach komisu, a taki obowiązek na inspektorze ciążył. Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej błędnie interpretuje pojęcie umowy komisu zrównując ją z umową sprzedaży. Zgodnie z obowiązującymi przepisami obie umowy są diametralnie różne i dotyczą czego innego. Skarżący podniósł, że protokół jego przesłuchania z 18 kwietnia 2012, miał kilka wersji. Za każdą uwagą Skarżącego był on cięty w niszczarce a inspektor przystępował do następnych wersji. Organ pierwszej i drugiej instancji nie badał tego problemu. Protokół ten jest dowodem na to, że skoro Skarżący go podpisał to było tam coś nie tak. Tak by też było, gdyby Skarżący osobiście odczytywał sporny protokół z 19 września 2011 r. Skarżący podniósł także, że kilkakrotnie wnosił o konfrontację z właścicielem komisu - Panem S. Jak mu wiadomo, Pan S. był zastraszany przez inspektora, że jak nie będzie zeznawał na korzyść kontrolujących to zapłaci cały VAT od wszystkich motocykli, a Skarżący z tej czynności będzie zwolniony. Zdaniem Skarżącego, nie jest też prawdą, że wszystkie odszkodowania z firm ubezpieczeniowych stanowiły dla niego przychód. Były to odszkodowania za zniszczone motocykle przez klientów. Skarżący ponosiłem koszty ich naprawy, jeżeli nie całkowite to przynajmniej w 50 - 60 %. Jednak kontrolujący tego faktu nie uznają. Skarżący uważa też, że niezgodnie z prawem do kontroli za 2010 r. zostały włączone kontrole z roku 2008 i 2009. Kontrole za te lata zostały zakończone już prawomocnymi decyzjami i włączenie ich do kontroli za 2010 r. nie było prawidłowe. W ocenie Skarżącego organ pierwszej i drugiej instancji w ewidentny sposób narusza dyspozycje art. 180 o.p. Inspektor już od samego początku z wielką kurtuazją wykorzystywał jego naiwność i wdrażał w życie swój plan stosując niekonwencjonalne środki, działając na granicy prawa, a nawet przekraczając prawo. Skarżący wniósł o załączenie do materiału dowodowego nagrań na płycie CD, które potwierdzają jego twierdzenia oraz błędy w ustaleniach faktycznych i prawnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje. Skarga jest bezzasadna. Zasadniczy spór w tej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Skarżący - M. K., zanim jeszcze zarejestrował i zgłosił do opodatkowania działalność gospodarczą, uzyskiwał przychody z tytułu sprzedaży motocykli w warunkach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pod pojęciem pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć między innymi zarobkową działalność handlową i usługową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskiwane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. W orzecznictwie wskazuje się, że dla uznania konkretnej aktywności podatnika podatku dochodowego za działalność gospodarczą, konieczne jest aby działalność ta miała cel zarobkowy. Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb (wyrok NSA z dnia 14 października 2011 r., sygn. II FSK 748/10). Podkreśla się również, że definicja pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej", na gruncie u.p.d.o.f. ma autonomiczny charakter i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie jej, jako działalności gospodarczej. Nie można przy tym utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, albowiem działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Czym innym jest więc motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku (wyrok WSA w Lublinie z 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 79/11). Orzekający w tej sprawie Sąd w całości te poglądy podziela i stwierdza, że w tej sprawie organy skarbowe wykazały, że Skarżący jeszcze przed formalnym zgłoszeniem działalności gospodarczej uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży motocykli. Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, że Skarżący w marcu i kwietniu 2010 roku dokonał sprzedaży dwóch motocykli: Kawasaki [...] i Kawasaki [...]. Wskazują na to zebrane w sprawie dowody, a w szczególności włączone w poczet materiału dowodowego sprawy, potwierdzone za zgodność z oryginałem, kserokopie umów dokumentujących sprzedaż tych motocykli, tj. umowa kupna-sprzedaży oraz umowę komisu. Ponadto sprzedaż przez Skarżącego motocykla Kawasaki [...] potwierdził jego nabywca - J. T. zaś sprzedaż motocykla Kawasaki [...] w ramach umowy komisu, potwierdził właściciel komisu – K. S. Skarżący nie był w stanie skutecznie podważyć tych dowodów. Jego twierdzenia, że Pan K. S. był zastraszany przez inspektora, nie znajdują jakiegokolwiek odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, a w szczególności w protokołach z dokonania czynności sprawdzających i złożenia zeznań. Skarżący próbując podważyć fakt sprzedaży motocykla w ramach umowy komisu, nie wykazał, że ten motocykl w dalszym ciągu posiada lub też, że był on przedmiotem innej transakcji. Jak wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy Skarżący już w latach 2008-2009 trudnił się sprowadzaniem i sprzedażą w kraju motocykli. Świadczą o tym ustalenia z kontroli przeprowadzonej za lata 2008-2009. Bezzasadne są przy tym zarzuty Skarżącego, że materiały z kontroli za lata 2008-2009 nie mogły stanowić dowodu w niniejszej sprawie. W myśl art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Włączenie do akt niniejszej sprawy materiałów z kontroli za lata 2008-2009 nie narusza żadnego przepisu prawa. Jak wynika z akt sprawy, w 2008 r. Skarżący nabył 14 motocykli i po trzech miesiącach sprzedał 11 z nich, zaś w 2009 roku kupił 15, a sprzedał 6 motocykli. Następnie w marcu i kwietniu 2010 r. sprzedał kolejne dwa motocykle. Taka ilość nabywanych i sprzedawanych motocykli w okresie ponad dwóch lat niewątpliwie wskazuje na wykonywanie w tym zakresie przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przychód uzyskiwany ze sprzedaży tych motocykli organy prawidłowo zaliczyły do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f. Nie ma przy tym znaczenia, czy ze sprzedaży motocykli Skarżący uzyskiwał zyski, czy też ponosił straty. Jak bowiem wynika z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza, to działalność prowadzona we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły bez względu na jej rezultat, tj. bez względu na to, czy przynosi rzeczywiste zyski. Dla uznania, że Skarżący uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży motocykli nie miał istotnego znaczenia fakt, że w trakcie przesłuchania w dniu 19 września 2011 r. Skarżący przyznał się do prowadzenia w tym zakresie niezarejestrowanej działalności gospodarczej. O opodatkowaniu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje bowiem istnienie obiektywnych okoliczności, opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 w zw. z art. 5a pkt 6 i u.p.d.o.f. Niezasadne są przy tym zarzuty skargi dotyczące treści protokołu z 19 września 2011 r. Należy bowiem zauważyć, że Skarżący sam podpisał się pod treścią protokołu, dodatkowo zaś protokół podpisała jego żona – pani M. K. Ponadto Skarżący własnoręcznie dokonał w tym protokole zapisu, że protokół jest zgodny z jego wyjaśnieniami, stanem faktycznym oraz, że podpisuje go po odczytaniu. W tej sytuacji nie można przyjąć, że nie znał on treści zapisów zawartych w protokole, albo że ich treść różni się od treści złożonych zeznań. Od każdej osoby należycie dbającej o swoje interesy należy wymagać, aby przed podpisaniem dokumentu czytała go i nie podpisywała, jeżeli zawarte są w nim nieprawdziwe informacje. Dotyczy to zwłaszcza zeznań składanych w postępowaniach, a w szczególności zeznań składanych we własnej sprawie. W żaden sposób nie przekonuje też argumentacja Skarżącego, związana z brakiem podpisania kolejnego protokołu z dnia 18 kwietnia 2012 r. Nie kwestionując tego, że dokonujący czynności popełnił pewne uchybienie polegające na tym, że po zgłoszonych przez Skarżącego uwagach był on poprawiany i na nowo drukowany, to zapisy na płycie CD, na którą powołuje się Skarżący, a która została już dołączona do akt administracyjnych sprawy (k. 1/5 w tomie III) wyraźnie wskazują, że protokół dokładnie odzwierciedlał treść składanych zeznań (plik VN 550039). Żadnych wątpliwości nie budzą też ustalenia organów skarbowych, dotyczące zaliczenia do przychodów Skarżącego kwot, które w 2010 r. wpłynęły na jego rachunek bankowy od trzech towarzystw ubezpieczeniowych (P. [...] S.A., M. [...] S.A., L. [...] 4). Były to płatności związane ze szkodami, w których uczestniczyli klienci wynajmujący motory w ramach działalności gospodarczej Skarżącego, a zatem stosowanie do art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f., stanowiły przychód Skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego o poniesieniu kosztów związanych z naprawą motocykli należy stwierdzić, że Skarżący nie przedstawił na tą okoliczność żadnych dowodów. Jeżeli Skarżący do naprawy uszkodzonych motocykli nabywał części lub usługi, to powinien ten fakt udokumentować. Nie wystarczy samo powoływanie się na poniesione w tym zakresie koszty. Reasumując, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały jego właściwej oceny. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności przywołanych w skardze przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 oraz art. 180 o.p. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy zastosowały też właściwe przepisy prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).