II FSK 748/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Barbara Kołodziejczak–Osetek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Kasy [...] K. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 829/09 w sprawie ze skargi S. Kasy [...] K. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 829/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku NR 153, poz. 1270, ze zm.,), dalej p.p.s.a., oddalił skargę Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo – Kredytowej "K." we W.u na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 12 maja 2009 r., Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa "K." we W. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Kasa podała, że przedmiotem jej działalności jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie członków Kasy, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia. Uzyskiwane przychody są traktowane jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w związku z czym wnioskodawca dokonuje rozliczenia na zasadzie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). W związku z powyższym strona zadała pytanie, czy prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.? Jej zdaniem, prowadzona przez nią działalność statutowa stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji może ona rozliczać przychody wg zasad określonych w art. 12 ust. 3 tej ustawy. Argumentując swoje stanowisko strona podniosła, że każda spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa jest rodzajem spółdzielni, co wynika expressis verbis z art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm., dalej jako u.s.k.o.k.). Przepis ten w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie nakazuje stosować ustawę z dnia 16 grudnia 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.). Ponieważ w żadnym przepisie u.s.k.o.k. ustawodawca nie definiuje tego podmiotu, zastosowanie znajduje art. 1 § 1 Prawa spółdzielczego, w myśl którego prowadzenie działalności gospodarczej należy do podstawowych cech definiujących spółdzielnię. Kasa, będąc spółdzielnią, ex definicione prowadzi działalność gospodarczą. Za dodatkowe uzasadnienie stanowiska, Kasa uznała brak w przepisach u.s.k.o.k. regulacji, zgodnie z którą kasy nie prowadzą działalności gospodarczej. Strona podniosła również, że przedmiot działalności i zarazem cel istnienia spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych normuje art. 3 ust. 1 u.s.k.o.k. Stanowi go gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie członków kasy, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia. Przedmiot działalności kas pokrywa się w dużej mierze z przedmiotem działalności banków komercyjnych, jak i spółdzielczych. Wyrazem tego jest odesłanie przez ustawodawcę do odpowiedniego stosowania przepisów prawa bankowego w zakresie dokonywanych przez nie rozliczeń finansowych i zawieranych przezeń umów kredytowych (art. 3 ust. 1a i art. 29 ust. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych). Zdaniem wnioskodawcy, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe (podobnie jak banki) prowadzą w sposób zorganizowany i ciągły działalność usługową, uczestnicząc w obrocie gospodarczym, przy czym działalność ta jest nastawiona na osiąganie zysku. Interpretacją indywidualną z dnia 17 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ podniósł, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy i praw, wartość otrzymanych świadczeń i inne definitywne przysporzenia podatnika, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Wskazał, że co do zasady przychody powstają z momentem ich faktycznego otrzymania. Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, w myśl którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej. Odwołując się do pojęcia działalności gospodarczej organ podniósł, że znaczenie tego pojęcia na gruncie prawa podatkowego zostało wyjaśnione w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) oraz w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej u.s.d.g.). Z powołanych unormowań wynika, że konstytutywną cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Zarobkowy oznacza przy tym nakierowany na osiągnięcie zysku, mający na celu uzyskanie dochodu. Brak tej cechy przesądza o braku możliwości uznania danej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu prawa podatkowego. Organ argumentował, że wnioskodawca jest spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową. Zasady funkcjonowania tych jednostek normuje u.s.k.o.k. W myśl art. 2 ww. ustawy, kasa jest spółdzielnią, do której w zakresie nieuregulowanym odmiennie tą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze. Celem kas, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.s.k.o.k., jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej. Na mocy art. 3 ust. 2 tej ustawy, kasy prowadzą działalność niezarobkową. Niezarobkowy charakter działalności wykonywanej przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe wskazuje, że nie prowadzą one działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Za takim wnioskiem przemawia również okoliczność, że działalność ta skierowana jest do członków tych spółdzielni i służy realizacji celów wskazanych w art. 3 ust. 1 ww. ustawy. Organ za niezasadne uznał twierdzenie, że spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, jako spółdzielnie, ex definitione prowadzą działalność gospodarczą. Co prawda, stosownie do art. 1 § 1 Prawa spółdzielczego, spółdzielnia jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, które w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą, jednak należy mieć na względzie, że przepisy tej ustawy mają zastosowanie do omawianych podmiotów wyłącznie w zakresie nieuregulowanym w ustawie o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Skoro przepis o charakterze szczególnym, tj. art. 3 ust. 2 u.s.k.o.k. stanowi, że jednostki te prowadzą działalność niezarobkową, nie można twierdzić inaczej na podstawie ogólnego przepisu art. 1 § 1 Prawa spółdzielczego. Organ nie podzielił też poglądu wnioskodawcy, iż zysk, na który nastawiona jest działalność kas, stanowi nadwyżka bilansowa, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.s.k.o.k. Nadwyżka bilansowa, podobnie jak strata bilansowa, o której mowa w ust. 2 tego artykułu to wyłącznie kategorie rachunkowe. Podsumowując, organ stwierdził, że Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa prowadzi działalność o charakterze niezarobkowym. Nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w ocenie organu, Kasa nie może rozpoznawać przychodów należnych z tej działalności, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, rozpoznając skargę strony, uznał, że interpretacja nie narusza prawa. Uzasadniając to rozstrzygnięcie podniósł, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy działalność Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej jest działalnością gospodarczą, a w konsekwencji, czy przychody przez nią osiągane są związane z działalnością gospodarczą, w znaczeniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Sąd podzielił pogląd organu wydającego interpretację, że oceny powyższego zagadnienia należy dokonać z uwzględnieniem treści art. 3 ust. 2 u.s.k.o.k. oraz art. 3 pkt 9 O.p. Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - "rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców". Sąd argumentował, że wbrew twierdzeniom skarżącej, kasa oszczędnościowo - kredytowa nie prowadzi działalności zarobkowej, a zakaz jej prowadzenia wynika wprost z treści art. 3 ust. 2 u.s.k.o.k., zgodnie z którym "Kasy prowadzą działalność niezarobkową". Ograniczenie działalności kas oszczędnościowo - kredytowych tylko na rzecz jej członków i tylko do działań charakterze niezarobkowym, de facto przesądza o tym, że prowadzona przez nie działalność nie może być uznana za działalność gospodarczą, ani w rozumieniu art. 3 pkt 3 O.p., ani też art. 2 u.s.d.g. Zgodnie z ostatnim z wymienionych przepisów "Działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". Sąd dodał, że dana działalność może być uznana za działalność gospodarczą wówczas, gdy jest ona zarobkowa. O zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania. Jeżeli zakłada się osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Celem natomiast kas oszczędnościowo - kredytowych jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia. Wedle opinii Sądu, zestawienie celu działania kas, a zwłaszcza jego nakierowanie wyłącznie na rzecz swoich członków, przy uwzględnieniu regulacji wynikającej z art. 3 ust. 2 u.s.k.o.k., a więc niezarobkowego - z mocy przepisu ustawy - prowadzenia działalności, przesądza o tym, że działalność kas oszczędnościowo - kredytowych nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 2 u.s.d.g. oraz art. 3 pkt 9 O.p. Sąd dodał, że przepis art. 2 u.s..k.o.k., do którego treści odwołała się skarżąca Kasa, odsyła do stosowania ustawy Prawo spółdzielcze, ale tylko w zakresie nieuregulowanym odmiennie przez ustawę o kasach oszczędnościowo - kredytowych. Skoro jednak, ta ostatnia ustawa nakazuje kasom oszczędnościowo - kredytowym prowadzenie niezarobkowej działalności, to nie jest dopuszczalne, zastosowanie treści art. 67 ustawy Prawo spółdzielcze, który nakłada na spółdzielnię obowiązek prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom spółdzielni. Przepis art. 67 ustawy Prawo spółdzielcze jest bowiem sprzeczny z art. 3 ust. 2 u.s.k.o.k., gdyż nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej o niezarobkowym charakterze, co wynika z wcześniej zacytowanych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd wyraził pogląd, że skoro kasa oszczędnościowo - kredytowa nie prowadzi działalności gospodarczej, to do opodatkowania przychodu uzyskanego przez kasę będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie art. 12 ust. 3 tej ustawy, gdyż ten ostatni przepis dotyczy przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa "K." zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: -art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, iż działalność SKOK polegająca na gromadzeniu środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielania im pożyczek i kredytów, przeprowadzania na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczeniu przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 roku o działalności ubezpieczeniowej nie jest działalnością gospodarczą i uznaniu, iż przychody należne SKOK nie są tym samym przychodami związanymi z działalnością gospodarczą; - art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie oraz przyjęcie, że przychody SKOK jako niezwiązane z działalnością gospodarczą winny być rozliczane wg ogólnych zasad wyrażonych w przepisie art. 12 ust. 1. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznania skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz uchylenia zaskarżonej interpretacji. Przedstawiono także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, podlega w związku z tym oddaleniu. Istotą sporu w tej sprawie jest ocena, czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa winna być traktowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W ocenie skarżącej prowadzona przez nią działalność, odpowiadająca ustawowemu zakresowi działalność spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych jest działalnością gospodarczą ex definitione, kasa bowiem jest spółdzielnią, a te działalność taką prowadzić muszą z mocy przepisów Prawa spółdzielczego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, działalność kas nie ma charakteru zarobkowego z mocy przepisów u.s.k.o.k., (mających jako przepisy szczególne pierwszeństwo przez przepisami Prawa spółdzielczego),czyli podstawowej cechy pozwalającej uznać daną działalność za gospodarczą. Przyjęcie, że skarżąca prowadzi bądź te nie prowadzi działalności gospodarczej ma przesądzające znaczenie dla określenia momentu osiągnięcia przez nią przychodu. W przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą za przychody osiągnięte w danym roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont ( art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi przy tym wątpliwości, że za przychody należne związane z działalnością gospodarczą rozumieć należy takie, które w następstwie prowadzonej działalności gospodarczej stały się wierzytelnością ( tak przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2003r., FSK 2705/04, dostępnym http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pojęcie działalności gospodarczej, odmiennie niż dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, nie zostało w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowane. Dokonując jego wykładni zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji prawidłowo odwołały się do znaczenia tego pojęcia zawartego w innej ustawie regulującej dziedzinę podatków- Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 3 pkt 9 tej ustawy przez działalność tę rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Zgodnie z art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Cechą decydującą o zaliczeniu aktywności podatnika do działalności gospodarczej jest zatem jej zarobkowy charakter. Ta cecha działalności uznawanej za gospodarczą jest także ( konsekwentnie) cechą konstytutywną działalności gospodarczej, zdefiniowanej przez ustawodawcę w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(t.j. Dz.U. z 2010r., Nr 51,poz. 307). Dla uznania konkretnej aktywności podatnika podatku dochodowego, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem, za działalność gospodarczą, konieczne jest zatem, aby działalność ta miała cel zarobkowy. Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku ( zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb. Celem działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie na potrzeby ich członków, udzielanie tym członkom pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia ( art. 3 ust. 1 u.s.k.o.k.). Działalność ta jest zatem nakierowana na zaspokajanie potrzeb wyłącznie członków. Ponadto, zgodnie z ust. 2 art. 3 tej ustawy, nie może ona mieć charakteru zarobkowego. Zastrzegając dla kas obowiązek prowadzenia działalności wyłącznie niezarobkowej ustawodawca przesądził zatem, że dla celów podatku dochodowego kasy nie mogą być uznawane za podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej. Niezależnie zatem od zdefiniowania pojęcia "zarobkowy" wprowadzenie przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 u.s.k.o.k zakazu prowadzenia przez kasy działalności zarobkowej przesądza o tym, że działalność ta, choć związana z koniecznością odpłatności, oparta na zasadzie racjonalnego gospodarowania i mogąca nawet skutkować powstaniem nadwyżki bilansowej ( art. 16 ust. 1 u.s.k.o.k.), za zarobkową uznana być nie może. Oceny tej nie zmieniają powoływane przez stronę okoliczności prowadzenia przez kasy działalności non for profit, która w piśmiennictwie i orzecznictwie Sądu Najwyższego ( m.in. w wyroku z dnia 21 stycznia 2011r., III CZP 125/10, opubl. w Biuletynie Sądu Najwyższego z 2011r., nr 1,poz. 8) uznawana jest także za działalność gospodarczą. Powołane orzeczenie dotyczy przede wszystkim innej materii- możliwości uznania kas za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4792 k.p.c. Uznając taką możliwość z uwagi na to, że kasy prowadzą działalność w myśl zasady racjonalnego gospodarowania, jednocześnie jednak podkreśla się, że ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, choć nie wyłączyła kas z kręgu przedsiębiorców, to jednakże zredukowała pojęcie prowadzonej przez nie działalności gospodarczej o przesłankę zarobkowego charakteru. Cecha ta- jak wywiedziono wyżej- jest cechą konstytutywną dla zdefiniowania działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego. Ustawodawca nie musiał przy tym zaznaczać w ustawie o spółdzielczych kasach oszczędnościowo- kredytowych, że nie prowadzą one działalności gospodarczej. Dla osiągnięcia zamierzonego celu wystarczyło, że zakazał im prowadzenia działalności charakteryzującej się konkretną cechą, istotną dla wywołania skutków na gruncie przepisów podatkowych ( tak też P.Borszowski w glosie do wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2009r., I SA/Bd 829/09, opubl. w Glosie z 2011r., nr 2,s112). Ponadto nakazując stosowanie do kas przepisów ustawy Prawo spółdzielcze jedynie odpowiednio w sprawach nieuregulowanych w ustawie s.k.o.k ustawodawca zadecydował o różnicach w statusie prawnym obu tych rodzajów podmiotów. Zaznaczyć należy, że pogląd o niemożności traktowania spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych za podatników podatku dochodowego od osób prawnych osiągających przychody z działalności gospodarczej był już wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyjęto go m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2010r., II FSK 1486/09 (również dotyczącym wykładni art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), z dnia 16 lipca 2010r., II FSK 1760/09, z tej samej daty II FSK1761/09, a także w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych ( m.in. WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2011r., III SA/Wa 1098/10, WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009r., I SA/Gd 783/08). Z tych względów nie można uznać, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. Na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153,poz. 1270 ze zm.) skargę kasacyjną jako bezzasadną należało w związku z tym oddalić.