I FSK 1204/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 64/13 w sprawie ze skargi H. S.A. z siedzibą w R. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. S.A. z siedzibą w R. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 12 marca 2013r., sygn. akt I SA/Rz 64/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę H. S.A. z siedzibą w R. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2012 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W dniu 10 lipca 2012 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku wskazano, że skarżąca zamierza zawrzeć umowę kupna-sprzedaży, na mocy której nabędzie prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawo własności posadowionych na niej budynków, budowli i urządzeń, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Spółka oraz zbywca nieruchomości są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Właścicielem nieruchomości jest Skarb Państwa. W przedmiotowym wniosku zadano następujące pytania: 1. Czy dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami, urządzeniami korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług? 2. Jeżeli niektóre budynki, urządzenia korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w jaki sposób należy ustalić wartość podstawy opodatkowania w zakresie dostawy zwolnionej od podatku? 2.2. Postanowieniem z dnia 12 września 2012r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania. Organ podatkowy wyjaśnił, że dla skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wydania interpretacji indywidualnej koniecznym jest, aby wniosek o jej wydanie złożył podmiot zainteresowany skutkami prawnopodatkowymi w sferze swoich rozliczeń z budżetem państwa. Wnioskodawca może pytać tylko o własną sytuację prawnopodatkową a nie o sytuację prawnopodatkową ewentualnego zbywcy prawa użytkowania wieczystego gruntu i posadowionych na tym gruncie budynków, budowli i urządzeń, a więc w tym wypadku innego podmiotu. W związku z powyższym, że status zainteresowanego w przedmiotowej sprawie posiadał podmiot, który dokonuje zbycia ww. prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz posadowionych na tym gruncie budynków, budowli i urządzeń, organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, na podstawie art. 165a § 1, w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.). 2.3. Minister Finansów, rozpoznając zażalenie, postanowieniem z dnia 23 listopada 2012r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. 2.4. Spółka, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 165a § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że spółka nie ma statusu zainteresowanego w sprawie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a także naruszenie art. 14b § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że odpowiedź na postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie spółki nie ma wpływu na jej sytuację podatkową, w związku z czym nie przysługuje jej prawo do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd wskazał, że w przypadku wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego niepochodzącego od osoby uprawnionej, tj. od "zainteresowanego", należy wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Taka sytuacja zachodziła w niniejszej sprawie. Sąd odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. II FSK 923/09 (LEX nr 607812), gdzie stwierdzono, że jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 O.p. Według Sądu Minister Finansów w niniejszej sprawie dokonał podobnej wykładni i prawidłowo wskazał, że pomiędzy wnioskodawcą a sprawą, której dotyczy wniosek, musi zachodzić ścisły związek przekładający się na prawa i obowiązki wnioskodawcy. Jak słusznie wskazał Minister Finansów interpretacja indywidualna daje ochronę prawną tylko i wyłącznie temu podmiotowi, który się o nią zwraca. Na temat związku pomiędzy wnioskodawcą a przedmiotem interpretacji wypowiedział się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. I SA/Bk 49/11 (LEX nr 785624). Zdaniem Sądu gdyby w rozpoznawanej sprawie organ wydał skarżącej interpretację, to taka interpretacja nie dawałaby żadnej ochrony wynikającej z powołanego wyżej art. 14k O.p. ani skarżącej, ani kontrahentowi skarżącej. Strona skarżąca jako nabywca prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na niej budynkami i urządzeniami nie ma bowiem możliwości powoływania się przed organami podatkowymi na uzyskaną interpretację, natomiast podatnik (w tym przypadku: kontrahent skarżącej) jako podmiot niewystępujący o interpretację indywidualną, nie może się na nią powoływać. Konieczność zapłaty kontrahentowi takiej czy innej kwoty nie wpływa na sytuację podatkową wnioskodawcy. Wprawdzie ma to wpływ na sytuację ekonomiczną skarżącej, lecz to nie przekłada się na rozliczenie podatku VAT w deklaracji podatkowej skarżącej i w konsekwencji, nie ma jednak wpływu na relację skarżącej z organem podatkowym. Sąd odnosząc się do poglądu, że w sytuacji wystawienia błędnej faktury obowiązkiem skarżącej jest wystąpienie do kontrahenta o fakturę korygującą stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącej, że z przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360) nie wynika sankcjonowany prawnie obowiązek wystąpienia do wystawcy faktury o jej korektę. Nawet w razie wystąpienia skarżącej do jej kontrahenta o korektę faktury, decyzja o korekcie zawsze będzie należała do kontrahenta jako wystawcy faktury i to on będzie ponosił odpowiedzialność wobec organów podatkowych i nie będzie mógł powołać się na wydaną na wniosek skarżącej interpretację. Tak więc gdyby nawet skarżąca – dysponowała interpretacją w spornym zakresie – nie mogłaby się na nią skutecznie powoływać w sporze o korektę faktury ze swoim kontrahentem, gdyż obecnie obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują horyzontalnej skuteczności zasady nieszkodzenia (art. 14k O.p.). Sąd końcowo wskazał, że z treści wniosku nie wynikało też jednoznacznie, że skarżąca zamierza rozliczyć fakturę dokumentującą dostawę w rozliczeniu podatku od towarów i usług, ani też że chce uzyskać stanowisko organu w zakresie opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilno-prawnych. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporzadzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 165a § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że spółka nie ma statusu zainteresowanego w sprawie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; - art. 14b § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że odpowiedź na postawione we wniosku pytanie spółki nie ma wpływu na jej sytuację podatkową w związku z czym spółce nie przysługuje prawo do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w zw. z art. 165a § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia odmawiajacego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący nie ma statusu zainteresowanego w sprawie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych, tj. art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 u.p.p.s.a., w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że w zakresie sformułowanych pytań, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, spółka nie była zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Tym samym słusznie na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje takie stanowisko. Wskazując na naruszenie art. 165a § 1 O.p. i art. 14b § 1 O.p. podnosi, że postawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie dotyczyło jej sytuacji podatkowej. Ustalenie bowiem czy planowana przez skarżącą transakcja nabycia prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT dotyczy sytuacji prawnopodatkowej zbywcy jak i nabywcy. 5.3. W przedstawionej kwestii spornej Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację autorowi skargi kasacyjnej. Tym samym za zasadne uznaje zarzuty naruszenia w sprawie art. 165a § 1 O.p. i art. 14b § 1 O.p. 5.4. Z art. 14b § 1 O.p. wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Z powołanego przepisu wynika, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Treść art. 14b § 2 wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p O.p., który stanowi, że przepisy rozdziału 1a. tejże Ordynacji stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 O.p. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja. Reasumując i egzemplifikując, osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są: 1/ podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji, 2/ osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 O.p., 3/ osoby planujące utworzenie spółki – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki, 4/ przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa. Z wnioskiem o wydanie rozważanej interpretacji nie może natomiast wystąpić: 1/ we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego, 2/ osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych, 3/ osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika. (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo "Dom Organizatora" Toruń 2007 r., tom I, 78 – 79). W przywołanym kontekście podkreślić należy, że ponieważ stroną postępowania interpretacyjnego jest zainteresowany - w przedstawionym powyżej rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, w postępowaniu tym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) Ordynacji podatkowej, których unormowanie art. 14h do postępowania "interpretacyjnego" nie wprowadza. Organ interpretacyjny nie będzie badał więc wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na uzasadnioną faktycznie i prawnie możliwość zastosowania się do niej (por. J.Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, str. 105-107, Warszawa 2013 r.). 5.5. W rozpoznawanej sprawie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania dotyczyły interpretacji przepisów prawa związanych z podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług, zainteresowanym w otrzymaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego może być podatnik tego podatku, zarówno w zakresie jego podatku należnego, jak i podatku naliczonego. W przypadku podatku VAT, wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi związanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia - kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 450). W sprawie skarżąca zapytała: Czy dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami, urządzeniami korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?; Jeżeli niektóre budynki, urządzenia korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w jaki sposób należy ustalić wartość podstawy opodatkowania w zakresie dostawy zwolnionej od podatku? Podzielić tutaj należało twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że prawidłowe ustalenie stawki podatku VAT bądź zwolnienia od podatku dotyczy prawnopodatkowej sytuacji spółki. Strona już na etapie postępowania przez organem podatkowym wskazywała, że w przypadku gdy sprzedaż nieruchomości podlegałaby zwolnieniu z podatku VAT to konieczne jest uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z kolei w przypadku gdy zbycie nieruchomości jest opodatkowane podatkiem VAT to spółce przysługuje obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Skorzystanie przez spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie miało wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej zaznaczono, wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi związanie opodatkowania z odliczeniem podatku. W jednym ze swych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, co należało podzielić, że podatnikowi VAT z mocy ustawy przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – co ma niewątpliwie wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego – a zatem ma on prawo do zadawania pytań dotyczących jego podatku naliczonego. Otrzymaną w tym zakresie informację podatnik może następnie wykorzystywać dokonując rozliczenia podatku, jak również może powoływać się na nią w kontaktach z kontrahentami, dla których może ona mieć walor informacyjny. Sam fakt, że kontrahenci skarżącej nie są treścią takiej interpretacji związani nie może świadczyć o tym, że skarżąca może być przez organ podatkowy traktowana jako nie mająca statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1572/12, dostępny w bazie internetowej CBOIS). Prawdziwe było samo w sobie twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Błąd Sądu polegał jednak na niewłaściwym uznaniu, że w niniejszej sprawie przedstawiona kwestia nie dotyczyła sfery praw i obowiązków podatkowych spółki a zastosowanie nieprawidłowej stawki podatku rodziłoby konsekwencje podatkowe wyłącznie po stronie dostawcy (kontrahenta spółki). Z powołanego w skardze kasacyjnej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego "w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Regulacja ta potwierdza, że przedstawiony we wniosku o interpretację problem dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. W kontekście powyższych uwag nie mogło się ostać twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że gdyby w rozpoznawanej sprawie organ wydał skarżącej interpretację, to taka interpretacja nie dawałaby skarżącej żadnej ochrony wynikającej z powołanego wyżej art. 14k O.p. W przypadku rozpatrzenia wniosku spółki i wydania indywidualnej interpretacji mogłaby ona korzystać z takiej ochrony. Z ochrony prawnej korzystają wnioskodawcy (zainteresowani) w odniesieniu do danej interpretacji indywidualnej, której byli adresatami w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym. 5.6. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.