I SA/Wr 126/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka -sprawozdawca, Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 3 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lipca 2012 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez A Spółka z o. o. z siedzibą w B. w przedmiocie interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 51, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży i dystrybucji odzieży. Charakter działalności gospodarczej wymaga od niektórych pracowników lub innych osób współpracujących, w celu uzyskiwania przychodów podlegających opodatkowaniu, częstego przemieszczania się w terenie, także przy wykorzystaniu samochodów osobowych, albo służbowych będących własnością Spółki albo samochodów wynajętych (ewentualnie użytkowanych na podstawie innej umowy, nie będącej umową leasingu). Wiąże się to dla Spółki z koniecznością ponoszenia kosztu czynszu najmu tych samochodów. Wobec powyższego Spółka zwróciła się z pytaniem, czy koszty najmu samochodów osobowych stanowią wydatek będący kosztem używania samochodów, bez ograniczenia limitem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że koszty najmu samochodów osobowych nie powinny być uznawane za koszty używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., a tym samym powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczenia limitem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki koszt używania samochodów osobowych, nie stanowiących składników majątku podatnika, nie może być utożsamiany z kosztem ponoszonym w celu umożliwienia jego używania w ogóle. Czynsz stanowi wydatek będący warunkiem wejścia Spółki w czasowe posiadanie samochodu osobowego, a nie część kosztów jego używania. Koszty używania występują później, w momencie rzeczywistego, aktywnego korzystania z już posiadanego samochodu. Ponadto wynajęty uprzednio samochód ostatecznie w ogóle może nie być aktywnie używany, co dodatkowo stanowi argument za rozłącznym traktowaniem czynszu i kosztów używania (np. anulowanie spotkania przez klienta). W tym przypadku nie może być mowy o "faktycznym przebiegu pojazdu" i konsekwentnie cały wydatek poniesiony na najem pojazdu nie będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Spółka wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że wydatki związane z użytkowanymi w prowadzonej działalności gospodarczej samochodami osobowymi stanowią, co do zasady, koszt uzyskania przychodów. Jedno z ograniczeń w tej kwestii wynika z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Ograniczenie to ma zastosowanie do wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego. Koszty używania samochodu nie są związane jedynie z aktywną eksploatacją samochodu pojazdu i mogą być również utożsamiane z kosztami stałymi, ponoszonymi bez względu na zakres używania samochodu osobowego. Koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym. Również wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy. Ponadto organ wskazał, że "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (Słownik współczesnego języka polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, str. 1200, 1262). Wydatki z tytułu używania są to wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Według organu, do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego nie stanowiącego własności podatnika zalicza się wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy – a więc w tym także czynsz z tytułu najmu rzeczy, ubezpieczenie, usługi serwisowe, paliwo, części zamienne. Koszty najmu samochodu osobowego stanowią koszty używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki. Pismem z dnia [...] października 2012 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia [...] listopada 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. przez nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że koszty czynszu najmu wynajętych samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie do wysokości i na zasadach określonych w tym przepisie. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że należy odróżnić sytuację aktywnego, czynnego posługiwania się rzeczą od uzyskiwania możliwości korzystania z danej rzeczy. Analizowany przepis dotyczy kosztów posługiwania się samochodem, wykorzystywaniem go, a nie dotyczy kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Wydatki eksploatacyjne należy odróżnić od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. O ile zatem wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp., należą do kosztów używania samochodów, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą. Strona zauważyła też, że koszt związany z samym umożliwieniem używania samochodu, pomimo późniejszego nie korzystania z pojazdu, w wielu sytuacjach także może być racjonalny i spełniać przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Strona wskazała ponadto, że przepisy umieszczone w art. 16 u.p.d.o.p. mają na celu ograniczenie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż ustawodawca przyjmuje również wykorzystanie tych samochodów dla celów innych niż służbowe. Ograniczenia o analogicznym charakterze znajdują się w ustawie o VAT i dotyczą kwestii nabycia lub odpłatnego korzystania z samochodów osobowych. Racjonalny ustawodawca powinien podobny zapis zawrzeć w ustawie o podatku dochodowym, a skoro tego nie zrobił należy wnioskować, że czynsz najmu nie jest objęty limitem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Strona powołała się również na sposób określania limitu wydatków i sposób ewidencjonowania wydatków, wskazując że limit ten związany jest ściśle z faktycznym przebiegiem pojazdu, co wskazuje na konieczność faktycznego korzystania z pojazdu. Także treść ewidencji dokumentującej przebieg pojazdu potwierdza stanowisko strony. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Organ dodatkowo wskazał, że ustawodawca wyłączył stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. do samochodów używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 tej ustawy, natomiast nie objął zakresem wyłączenia opłat z tytułu czynszu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego, nie stanowiącego składnika majątku podatnika, podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Jak trafnie wywodzi Minister Finansów, odwołując się do "Słownika współczesnego języka polskiego" pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200, 1262, termin "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Podobnie termin ten definiuje S. Dubisz w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego", Wydawnictwo Naukowe PWN 2008, tom IV, s. 322 – 323, wskazując że "używać" to "posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać". Wprawdzie Minister Finansów odwołuje się do prawidłowej definicji wyrazu "używać", jednak nie wyprowadza poprawnych wniosków z treści tej definicji. Przytoczona definicja wskazuje bowiem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś. Wobec powyższego art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. O ile zatem wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą, są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu (vide wyrok NSA z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11). Należy też zauważyć, że ustawodawca posługuje się w sposób oczywisty w innych przepisach u.p.d.o.p. wyrazem "używanie" we wspomnianym wyżej aspekcie czynnym tego pojęcia, mówiąc o wydatkach ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika – art. 16 ust. 1 pkt 30, o przyjęciu do używania środków trwałych, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok – art. 16a ust. 1, o składnikach majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej – art.16c pkt 5, o używanych sezonowo środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych –art. 16h ust. 1 pkt 3, o budynkach i budowlach używanych w warunkach pogorszonych i złych – art. 16i ust. 2 pkt 1, załącznik nr 1 do ustawy - objaśnienia, o maszynach używanych bardziej intensywnie – art. 16i ust. 2 pkt 2, załącznik nr 1 do ustawy - objaśnienia. Dodatkowo przemawia to za tym, że racjonalny ustawodawca posłużył się wyrazem "używanie" w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. również w aspekcie czynnym, związanym z wykorzystywaniem samochodu osobowego. O słuszności powyższego stanowiska świadczy także część tego przepisu po średniku "wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu". Koszty używania należy wiązać z faktycznym przebiegiem pojazdu, a opłaty czynszowe nie są związane z przebiegiem pojazdu. Potwierdzają to również zapisy ewidencji przebiegu pojazdu. Takie wymagania określone zostały w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi podatnik, aby zaliczyć w koszty tego rodzaju wydatki obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, która powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że "koszty używania", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie "stawki za jeden kilometr przebiegu" (vide wyrok NSA z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10). Zatem opłaty czynszowe, ponoszone przez podatnika nie mieszcząc się w "kosztach używania" samochodów osobowych powinny zostać rozliczone jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego organ podatkowy błędnie uznał, że opłaty czynszowe należy zaliczyć do "kosztów używania" samochodów osobowych, naruszając w ten sposób art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.