I SA/Gd 1429/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2013 r. sprawy ze skargi Powiatu G. w P.G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W DNIU 8 CZERWCA 2012 R. SKARŻĄCY POWIAT ZŁOŻYŁ WNIOSEK O UDZIELENIE PISEMNEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO W INDYWIDUALNEJ SPRAWIE DOTYCZĄCEJ PODATKU OD TOWARÓW I W ZAKRESIE ZASTOSOWANIA PRAWIDŁOWEJ STAWKI PODATKU ZA TZW. MEDIA. W PRZEDMIOTOWYM WNIOSKU SKARŻĄCY WSKAZAŁ, IŻ JEST WŁAŚCICIELEM BUDYNKÓW, KTÓRE WYNAJMOWANE SĄ NA PODSTAWIE UMÓW CYWILNOPRAWNYCH OSOBOM PROWADZĄCYM DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ (USŁUGI TE SĄ OPODATKOWANE PODATKIEM). W RAMACH ZAWARTYCH UMÓW NAJMU OKREŚLONE ZOSTAŁY ZASADY ODPŁATNOŚCI OBCIĄŻAJĄCE NAJEMCÓW. Z TREŚCI UMÓW WYNIKA, ŻE NAJEMCA NIEZALEŻNIE OD CZYNSZU NAJMU BĘDZIE PŁACIŁ SKARŻĄCEMU ZA WYNAJMOWANĄ POWIERZCHNIĘ OPŁATY ZA DOSTARCZONE MEDIA, TJ. WODĘ, ODPROWADZANIE ŚCIEKÓW, WYWÓZ NIECZYSTOŚCI STAŁYCH, CENTRALNE OGRZEWANIE I ENERGIĘ ELEKTRYCZNĄ, PROPORCJONALNIE DO ZAJMOWANEJ POWIERZCHNI, NA PODSTAWIE FAKTUR WYSTAWIONYCH PRZEZ SKARŻĄCEGO, PŁATNYCH W TERMINIE 14 DNI OD DATY OTRZYMANIA. CZYNSZ NAJMU FAKTUROWANY JEST ZE STAWKĄ PODATKU W WYSOKOŚCI 23% I PŁATNY DO 10-KAŻDEGO MIESIĄCA, NATOMIAST REFAKTUROWANIE KOSZTÓW MEDIÓW ODBYWA SIĘ PRZY ZASTOSOWANIU OBNIŻONYCH STAWEK PODATKU WŁAŚCIWYCH DLA DANEJ DOSTAWY, NP. WODA I WYWÓZ ŚMIECI ZE STAWKĄ PODATKU 8%. SKARŻĄCY NIE DOLICZA ŻADNEJ "MARŻY" DO REFAKTUROWANYCH "MEDIÓW". NIE ŚWIADCZY SAMODZIELNIE USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ODPROWADZANIA ŚCIEKÓW, DOSTARCZANIA ENERGII CIEPLNEJ, ELEKTRYCZNEJ I WYWOZU NIECZYSTOŚCI. JAK WSKAZANO WE WNIOSKU, NIE JEST MOŻLIWE WLICZENIE OPŁAT ZA MEDIA DO PODSTAWY OPODATKOWANIA Z TYTUŁU OPŁAT ZA CZYNSZ NAJMU Z UWAGI NA RÓŻNORODNE MIESIĘCZNE ZUŻYCIE MEDIÓW PRZEZ POSZCZEGÓLNYCH NAJEMCÓW. W TRAKCIE MIESIĄCA NAJEMCA OTRZYMUJE NA POCZĄTKU MIESIĄCA FAKTURĘ ZA CZYNSZ NAJMU, A NA KONIEC MIESIĄCA FAKTURĘ Z TYTUŁU OPŁAT ZA MEDIA. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM ZADANO NASTĘPUJĄCE PYTANIE: CZY PRAWIDŁOWYM JEST REFAKTUROWANIA TZW. "MEDIÓW" PRZEZ SKARŻĄCEGO PRZY ZASTOSOWANIU STAWEK PODATKU WŁAŚCIWYCH DLA DANEJ DOSTAWY? SKARŻĄCY STWIERDZIŁ, ŻE JEŻELI W UMOWIE ZAWARTY JEST ZAPIS, IŻ NAJEMCA W SPOSÓB ODRĘBNY OD CZYNSZU BĘDZIE REGULOWAŁ ŚWIADCZENIA Z TYTUŁU DOSTAWY "MEDIÓW", TZN. WG RZECZYWISTEGO ZUŻYCIA, TO ISTNIEJE JEDNOZNACZNA PODSTAWA DO ODRĘBNEGO TRAKTOWANIA ROZLICZENIA Z TYTUŁU USŁUG POMIĘDZY SKARŻĄCYM, A NAJEMCĄ. W OCENIE SKARŻĄCEGO PRZY REFAKTUROWANIU, PODATNIK "PRZERZUCAJĄCY" KOSZTY NA FAKTYCZNEGO ODBIORCĘ SAM OTRZYMAŁ I WYŚWIADCZYŁ TE USŁUGI. CELEM ODSPRZEDAŻY JEST ZATEM PRZENIESIENIE PONIESIONYCH KOSZTÓW PRZEZ PODMIOT SPRZEDAJĄCY NA PODMIOT, KTÓRY Z DANYCH USŁUG FAKTYCZNIE SKORZYSTAŁ. POWYŻSZY SPOSÓB POSTĘPOWANIA POTWIERDZA INTERPRETACJA WYDANA PRZEZ DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ ZNAK [...] Z DNIA 23 CZERWCA 2009 R., OTRZYMANA PRZEZ SKARŻĄCEGO W DNIU 26 CZERWCA 2009 R. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ DZIAŁAJĄC W IMIENIU MINISTRA FINANSÓW W WYDANEJ INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ Z DNIA 29 SIERPNIA 2012 R. ZNAK [...] UZNAŁ STANOWISKO SKARŻĄCEGO ZA NIEPRAWIDŁOWE. W UZASADNIENIU ORGAN WSKAZAŁ, ŻE ZGODNIE Z ART. 5 UST. 1 PKT 1 USTAWY Z DNIA 11 MARCA 2004 R. O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG (TJ. DZ. U. Z 2011 R. NR 177 POZ. 1054) OPODATKOWANIU PODLEGA ODPŁATNA DOSTAWA TOWARÓW I ODPŁATNE ŚWIADCZENIE USŁUG NA TERYTORIUM KRAJU. W MYŚL ART. 8 UST. 1 USTAWY, PRZEZ ŚWIADCZENIE USŁUG, O KTÓRYM MOWA W ART. 5 UST. 1 PKT 1, ROZUMIE SIĘ KAŻDE ŚWIADCZENIE NA RZECZ OSOBY FIZYCZNEJ, OSOBY PRAWNEJ LUB JEDNOSTKI ORGANIZACYJNEJ NIEMAJĄCEJ OSOBOWOŚCI PRAWNEJ, KTÓRE NIE STANOWI DOSTAWY TOWARÓW W ROZUMIENIU ART. 7 (...). ZGODNIE Z OBOWIĄZUJĄCYM OD DNIA 1 KWIETNIA 2011 R., ART. 8 UST. 2A WW. USTAWY, W PRZYPADKU GDY PODATNIK, DZIAŁAJĄC WE WŁASNYM IMIENIU, ALE NA RZECZ OSOBY TRZECIEJ, BIERZE UDZIAŁ W ŚWIADCZENIU USŁUG, PRZYJMUJE SIĘ, ŻE TEN PODATNIK SAM OTRZYMAŁ I WYŚWIADCZYŁ TE USŁUGI. POWYŻSZY PRZEPIS STANOWI IMPLEMENTACJĘ ART. 28 DYREKTYWY RADY 2006/112/WE Z DNIA 28 LISTOPADA 2006 R. W SPRAWIE WSPÓLNEGO SYSTEMU PODATKU OD WARTOŚCI DODANEJ (DZ. URZ. UE L NR 347, STR. 1, ZE ZM.), ZGODNIE Z KTÓRYM W PRZYPADKU GDY PODATNIK, DZIAŁAJĄC WE WŁASNYM IMIENIU, ALE NA RZECZ OSOBY TRZECIEJ, BIERZE UDZIAŁ W ŚWIADCZENIU USŁUG, PRZYJMUJE SIĘ, ŻE PODATNIK TEN SAM OTRZYMAŁ I WYŚWIADCZYŁ TE USŁUGI. OZNACZA TO, ŻE PODMIOT ŚWIADCZĄCY (SPRZEDAJĄCY) DANĄ USŁUGĘ NABYTĄ WE WŁASNYM IMIENIU, LECZ NA RZECZ OSOBY TRZECIEJ TRAKTOWANY JEST NAJPIERW JAKO USŁUGOBIORCA, A NASTĘPNIE JAKO USŁUGODAWCA TEJ SAMEJ USŁUGI. PRZENIESIENIE CIĘŻARU KOSZTÓW NA INNĄ OSOBĘ, NIE MOŻE BYĆ ZATEM W ŻADEN INNY SPOSÓB POTRAKTOWANE, NIŻ JAKO ŚWIADCZENIE USŁUGI W TYM SAMYM ZAKRESIE. ZATEM, KONSEKWENCJĄ UZNANIA PODATNIKA BIORĄCEGO UDZIAŁ W ODSPRZEDAŻY USŁUGI ZA ŚWIADCZĄCEGO, JEST WYSTAWIENIE PRZEZ NIEGO FAKTURY DOKUMENTUJĄCEJ WYŚWIADCZENIE TEJ USŁUGI. NA PODSTAWIE ART. 29 UST. 1 USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG, POSTAWĄ OPODATKOWANIA JEST OBRÓT, Z ZASTRZEŻENIEM UST. 2-21, ART. 30-32, ART. 119 ORAZ ART. 120 UST. 4 I 5. OBROTEM JEST KWOTA NALEŻNA Z TYTUŁU SPRZEDAŻY, POMNIEJSZONA O KWOTĘ NALEŻNEGO PODATKU. KWOTA NALEŻNA OBEJMUJE CAŁOŚĆ ŚWIADCZENIA NALEŻNEGO OD NABYWCY LUB OSOBY TRZECIEJ. OBRÓT ZWIĘKSZA SIĘ O OTRZYMANE DOTACJE, SUBWENCJE I INNE DOPŁATY O PODOBNYM CHARAKTERZE MAJĄCE BEZPOŚREDNI WPŁYW NA CENĘ (KWOTĘ NALEŻNĄ) TOWARÓW DOSTARCZANYCH LUB USŁUG ŚWIADCZONYCH PRZEZ PODATNIKA, POMNIEJSZONE O KWOTĘ NALEŻNEGO PODATKU. STOSOWNIE DO BRZMIENIA ART. 30 UST. 3 CYT. USTAWY, W PRZYPADKU GDY PODATNIK, DZIAŁAJĄC WE WŁASNYM IMIENIU, ALE NA RZECZ OSOBY TRZECIEJ, BIERZE UDZIAŁ W ŚWIADCZENIU USŁUG, PODSTAWĄ OPODATKOWANIA JEST KWOTA NALEŻNA Z TYTUŁU ŚWIADCZENIA USŁUG, POMNIEJSZONA O KWOTĘ PODATKU. PODSTAWOWA STAWKA PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG, STOSOWNIE DO TREŚCI ART. 41 UST. 1 USTAWY, WYNOSI 22%, Z ZASTRZEŻENIEM UST. 2-12C, ART. 83, ART. 119 UST. 7, ART. 120 UST. 2 I 3, ART. 122 I ART. 129 UST. 1. JEDNAKŻE ZGODNIE Z ART. 146A PKT 1 USTAWY, W OKRESIE OD DNIA 1 STYCZNIA 2011 R. DO DNIA 31 GRUDNIA 2013 R., Z ZASTRZEŻENIEM ART. 146F, STAWKA PODATKU, O KTÓREJ MOWA W ART. 41 UST. 1 I 13, ART. 109 UST. 2 I ART. 110, WYNOSI 23%. ZARÓWNO W TREŚCI USTAWY JAK I PRZEPISÓW WYKONAWCZYCH DO NIEJ, USTAWODAWCA PRZEWIDZIAŁ OPODATKOWANIE NIEKTÓRYCH CZYNNOŚCI STAWKAMI OBNIŻONYMI LUB ZWOLNIENIE OD PODATKU. STOSOWNIE DO TREŚCI ART. 41 UST. 2 W ZWIĄZKU Z ART. 146A USTAWY POWOŁANEJ USTAWY, STAWKA PODATKU W OKRESIE OD L STYCZNIA 2011 R. DO DNIA 31 GRUDNIA 2013 R., DLA TOWARÓW I USŁUG, WYMIENIONYCH W ZAŁĄCZNIKU NR 3 DO USTAWY WYNOSI 8%, Z ZASTRZEŻENIEM UST. 12 I ART. 114 UST. 1. I TAK, W POZ. 140 WW. ZAŁĄCZNIKA USTAWODAWCA WYMIENIŁ "USŁUGI ZWIĄZANE Z UZDATNIANIEM I DOSTARCZANIEM WODY ZA POŚREDNICTWEM SIECI WODOCIĄGOWYCH" - PKWIU 36.00.20.0, NATOMIAST W POZ. 141 TEGO ZAŁĄCZNIKA MIESZCZĄ SIĘ "USŁUGI ZWIĄZANE Z HANDLEM WODĄ DOSTARCZANA ZA POŚREDNICTWEM SIECI WODOCIĄGOWYCH" - PKWIU 36.00.30.0. Z KOLEI W POZ. 142 MIESZCZĄ, SIĘ "USŁUGI ZWIĄZANE Z ODPROWADZANIEM I OCZYSZCZANIEM ŚCIEKÓW" - PKWIU EX 37. ZGODNIE Z ART. 2 PKT 30 USTAWY, PRZEZ PKWIU EX ROZUMIE SIĘ ZAKRES WYROBÓW LUB USŁUG WĘŻSZY NIŻ OKREŚLONY W DANYM GRUPOWANIU POLSKIEJ KLASYFIKACJI WYROBÓW I USŁUG. UMIESZCZENIE TEGO DOPISKU PRZY KONKRETNYM SYMBOLU STATYSTYCZNYM MA NA CELU ZAWĘŻENIE OBNIŻONEJ STAWKI PODATKU VAT TYLKO DO USŁUG NALEŻĄCYCH DO WYMIENIONEGO GRUPOWANIA STATYSTYCZNEGO, SPEŁNIAJĄCEGO OKREŚLONE WARUNKI SPRECYZOWANE PRZEZ USTAWODAWCĘ W RUBRYCE "NAZWA USŁUGI". ZATEM, WYNIKAJĄCA Z KONKRETNEGO ZAŁĄCZNIKA STAWKA VAT DOTYCZY WYŁĄCZNIE DANEJ USŁUGI Z DANEGO GRUPOWANIA. JAK WSKAZANO W INTERPRETACJI ZE ZŁOŻONEGO WNIOSKU WYNIKA, ŻE POWIAT WYNAJMUJE POWIERZCHNIE UŻYTKOWE OSOBOM PROWADZĄCYCH DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ. NA PODSTAWIE ZAWARTYCH UMÓW CYWILNOPRAWNYCH, NAJEMCY OBOK UISZCZANIA OPŁAT Z TYTUŁU CZYNSZU ZOBOWIĄZANI SĄ DO PONOSZENIA KOSZTÓW ZWIĄZANYCH Z DOSTAWĄ TZW. "MEDIÓW", TJ. WYWÓZ NIECZYSTOŚCI STAŁYCH, CENTRALNE OGRZEWANIA, ENERGIA. ODNOSZĄC SIĘ DO POWYŻSZEGO WSKAZANO, ŻE UMOWA NAJMU JEST CYWILNOPRAWNĄ UMOWĄ NAKŁADAJĄCĄ NA STRONY - ZARÓWNO WYNAJMUJĄCEGO, JAK I NAJEMCĘ - OKREŚLONE PRZEPISAMI OBOWIĄZKI. W MYŚL ART. 659 § 1 USTAWY Z DNIA 23 KWIETNIA 1964 R. KODEKS CYWILNY (DZ. U. NR 16, POZ. 93 ZE ZM.), PRZEZ UMOWĘ NAJMU WYNAJMUJĄCY ZOBOWIĄZUJE SIĘ ODDAĆ NAJEMCY RZECZ DO UŻYWANIA PRZEZ CZAS OZNACZONY LUB NIE OZNACZONY, A NAJEMCA ZOBOWIĄZUJE SIĘ PŁACIĆ WYNAJMUJĄCEMU UMÓWIONY CZYNSZ. TAK WIĘC ODDANIE RZECZY INNEJ OSOBIE DO UŻYWANIA PRZEZ CZAS OZNACZONY LUB NIEOZNACZONY NA PODSTAWIE UMOWY NAJMU ZWIĄZANE JEST Z WZAJEMNYM ŚWIADCZENIEM NAJEMCY POLEGAJĄCYM NA ZAPŁACIE UMÓWIONEGO CZYNSZU. Z POWYŻSZEGO WYNIKAŁO, ŻE UMÓWIONY MIĘDZY STRONAMI CZYNSZ JEST WYNAGRODZENIEM ZA MOŻLIWOŚĆ KORZYSTANIA Z CUDZEJ WŁASNOŚCI I STANOWI ŚWIADCZENIE WZAJEMNE NALEŻNE ZA UŻYWANIE LOKALU PRZEZ JEGO NAJEMCĘ. ZAZNACZONO, ŻE STRONY W UMOWACH CYWILNOPRAWNYCH OKREŚLAJĄ CO JEST PRZEDMIOTEM SPRZEDAŻY. JEŻELI PRZEDMIOTEM SPRZEDAŻY JEST USŁUGA NAJMU POWIERZCHNI UŻYTKOWEJ, WÓWCZAS NIE MOŻNA Z NIEJ WYŁĄCZYĆ POSZCZEGÓLNYCH ELEMENTÓW KOSZTÓW DO ODRĘBNEJ SPRZEDAŻY W PRZYPADKU GDY WYNAJMUJĄCY WYPOSAŻA PRZEDMIOT NAJMU W DODATKOWE ELEMENTY (NP. MEDIA), PONIEWAŻ OBROTEM PODATNIKA JEST UZGODNIONA KWOTA ZA WYKONANIE OKREŚLONEJ USŁUGI, BEZ WZGLĘDU NA JEJ POSZCZEGÓLNE ELEMENTY (ENERGIA, ODPROWADZENIE ŚCIEKÓW ITP.). WYLICZENIE, CO SIĘ SKŁADA NA WYKONANĄ USŁUGĘ MA ISTOTNE ZNACZENIE INFORMACYJNE PRZY USTALANIU CENY, JEDNAK NIE MOŻE UZASADNIAĆ ODRĘBNEGO KWALIFIKOWANIA POSZCZEGÓLNYCH ELEMENTÓW ZAWARTYCH W TYM WYLICZENIU (DLA CELÓW PODATKOWYCH). W PRZYPADKU NAJMU POWIERZCHNI UŻYTKOWYCH USTAWODAWCA NIE ZDEFINIOWAŁ, JAKIE KOSZTY WYNAJMUJĄCEGO MIESZCZĄ SIĘ W POJĘCIU "CZYNSZU", A OBCIĄŻENIE NIMI NAJEMCY ZALEŻY WYŁĄCZNIE OD ZAWARTEJ UMOWY. W SYTUACJI, GDY KORZYSTAJĄCY Z WYNAJMOWANEJ POWIERZCHNI NIE MA ZAWARTEJ UMOWY BEZPOŚREDNIO Z DOSTAWCĄ MEDIÓW, WYDATKI ZA TZW. MEDIA STANOWIĄCE ELEMENT ŚWIADCZENIA NALEŻNEGO Z TYTUŁU UMOWY NAJMU LOKALU STANOWIĄ WRAZ Z CZYNSZEM OBRÓT, W ROZUMIENIU ART. 29 UST. 1 USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG, Z TYTUŁU ŚWIADCZENIA USŁUG NAJMU. W TAKIM PRZYPADKU NAJEM POZOSTAJE USŁUGĄ ZŁOŻONĄ Z RÓŻNYCH ŚWIADCZEŃ, PROWADZĄCYCH DO REALIZACJI OKREŚLONEGO CELU - NAJMU NIERUCHOMOŚCI. ŚWIADCZENIA TE SĄ BOWIEM NIEROZERWALNIE ZWIĄZANE Z USŁUGĄ NAJMU, JAKO KONIECZNE DO KORZYSTANIA Z LOKALU, MAJĄCE W STOSUNKU DO NIEJ CHARAKTER POBOCZNY. USŁUGA POMOCNICZA, TAKA JAK ZAPEWNIENIE PRZYKŁADOWO DOSTĘPU DO WODY NIE STANOWI CELU SAMEGO W SOBIE, LECZ JEST ŚRODKIEM DO PEŁNEGO ZREALIZOWANIA LUB WYKORZYSTANIA USŁUGI ZASADNICZEJ. NAJEMCA ODRĘBNIE I NIEZALEŻNIE OD CZYNSZU MOŻE PONOSIĆ KOSZTY MEDIÓW, JEŻELI ZAWRZE UMOWĘ BEZPOŚREDNIO Z JEJ DOSTAWCĄ. W PRZYPADKU BRAKU TAKIEJ UMOWY, JAK WSKAZANO POWYŻEJ, NAJEM POZOSTAJE USŁUGĄ ZŁOŻONĄ Z RÓŻNYCH ŚWIADCZEŃ, PROWADZĄCYCH DO REALIZACJI OKREŚLONEGO CELU - NAJMU NIERUCHOMOŚCI, MINISTER FINANSÓW ZWRÓCIŁ TAKŻE UWAGĘ NA TO, ŻE ZGODNIE Z WOLĄ USTAWODAWCY KWOTA NALEŻNA OBEJMUJE CAŁOŚĆ ŚWIADCZENIA NALEŻNEGO OD NABYWCY LUB OSOBY TRZECIEJ. POJĘCIE KWOTY NALEŻNEJ (OBROTU) Z TYTUŁU SPRZEDAŻY NALEŻY ŁĄCZYĆ Z POJĘCIEM WYNAGRODZENIA CZY ZAPŁATY, KTÓRE JEST SPRZEDAWCY NALEŻNE Z TYTUŁU JEGO ŚWIADCZENIA NA RZECZ NABYWCY. UREGULOWANIE WYNIKAJĄCE Z ART. 29 UST. 1 USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG, STANOWI ODPOWIEDNIK ART. 73 DYREKTYWY 2006/112/WE Z DNIA 28 LISTOPADA 2006 R., W SPRAWIE WSPÓLNEGO SYSTEMU PODATKU OD WARTOŚCI DODANEJ (DZ. URZ. UE L 347). STOSOWNIE DO ART. 73 POWOŁANEJ DYREKTYWY, (...) PODSTAWA OPODATKOWANIA OBEJMUJE WSZYSTKO, CO STANOWI ZAPŁATĘ OTRZYMANĄ LUB KTÓRĄ DOSTAWCA LUB USŁUGODAWCA OTRZYMA W ZAMIAN ZA DOSTAWĘ TOWARÓW LUB ŚWIADCZENIE USŁUG, OD NABYWCY, USŁUGOBIORCY LUB OSOBY TRZECIEJ, WŁĄCZNIE Z SUBWENCJAMI ZWIĄZANYMI BEZPOŚREDNIO Z CENĄ TAKIEJ DOSTAWY LUB ŚWIADCZENIA. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. JAK STANOWI ART. 78 DYREKTYWY, PODSTAWA OPODATKOWANIA OBEJMUJE RÓWNIEŻ PODATKI, CŁA, OPŁATY I INNE NALEŻNOŚCI, Z WYJĄTKIEM SAMEGO VAT. ZGODNIE Z TYM SAMYM PRZEPISEM DYREKTYWY, PODSTAWA OPODATKOWANIA OBEJMUJE KOSZTY DODATKOWE, TAKIE JAK KOSZTY PROWIZJI, OPAKOWANIA, TRANSPORTU I UBEZPIECZENIA, POBIERANE PRZEZ DOSTAWCĘ LUB USŁUGODAWCĘ OD NABYWCY LUB USŁUGOBIORCY. PAŃSTWA CZŁONKOWSKIE MOGĄ UZNAĆ ZA DODATKOWE KOSZTY WYDATKI BĘDĄCE PRZEDMIOTEM ODRĘBNEJ UMOWY. PRZEPIS TEN WYJAŚNIA, JAKIE ELEMENTY UWZGLĘDNIA SIĘ PRZY USTALANIU WYNAGRODZENIA, STANOWIĄCEGO PODSTAWĘ OPODATKOWANIA I WYMIENIA PRZYKŁADOWO KILKA RODZAJÓW KOSZTÓW MIESZCZĄCYCH SIĘ W POJĘCIU PODSTAWY OPODATKOWANIA. DOTYCZY ON KOSZTÓW BEZPOŚREDNIO ZWIĄZANYCH Z ZASADNICZĄ DOSTAWĄ TOWARÓW LUB USŁUG, KTÓRE ZWIĘKSZAJĄ ŁĄCZNĄ KWOTĘ NALEŻNĄ Z TYTUŁU TRANSAKCJI. ZGODNIE Z TĄ REGULACJĄ KAŻDY KOSZT BEZPOŚREDNIO ZWIĄZANY Z DOSTAWĄ TOWARÓW LUB ŚWIADCZENIEM USŁUG, KTÓRYM DOSTAWCA OBCIĄŻYŁ NABYWCĘ LUB KLIENTA, POWINIEN BYĆ WŁĄCZONY DO PODSTAWY OPODATKOWANIA. ZASADA WŁĄCZENIA TYCH ŚWIADCZEŃ DO PODSTAWY OPODATKOWANIA OZNACZA, ŻE WARTOŚCI TEGO TYPU KOSZTÓW/KTÓRYCH CIĘŻAR PRZERZUCANY JEST NA NABYWCĘ, NIE WYKAZUJE SIĘ JAKO ODRĘBNEGO ŚWIADCZENIA, LECZ TRAKTUJE, JAKO ELEMENT ŚWIADCZENIA ZASADNICZEGO, Z ZASTOSOWANIEM STAWKI PODATKU WŁAŚCIWEJ DLA ŚWIADCZENIA ZASADNICZEGO. UWZGLĘDNIAJĄC POWYŻSZE STWIERDZONO W INTERPRETACJI, ŻE W PRZYPADKU UMOWY NAJMU PRZEDMIOTEM ŚWIADCZENIA NA RZECZ NAJEMCÓW JEST USŁUGA GŁÓWNA, TJ. NAJEM POWIERZCHNI, A KOSZTY DODATKOWE, W TYM OPŁATY Z TYTUŁU MEDIÓW, STANOWIĄ ELEMENTY RACHUNKU KOSZTÓW ZMIERZAJĄCE DO USTALENIA KWOTY ODPŁATNOŚCI ZA USŁUGĘ NAJMU, BOWIEM Z EKONOMICZNEGO PUNKTU WIDZENIA DOPEŁNIAJĄ ŚWIADCZENIE ZASADNICZE I NIE NALEŻY ICH SZTUCZNIE ODDZIELAĆ OD TEGO ŚWIADCZENIA. TYM SAMYM, PONOSZONE PRZEZ NAJEMCĘ WYDATKI (GDY KORZYSTAJĄCY Z POWIERZCHNI NIE MA ZAWARTEJ UMOWY BEZPOŚREDNIO Z DOSTAWCĄ MEDIÓW) STANOWIĄ WRAZ Z CZYNSZEM OBRÓT W ROZUMIENIU ART. 29 UST. 1 USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG, Z TYTUŁU ŚWIADCZENIA USŁUG NAJMU NA RZECZ NAJEMCÓW. PONADTO WSKAZANO, ŻE ODRĘBNE POTRAKTOWANIE DODATKOWYCH KOSZTÓW OBCIĄŻAJĄCYCH NAJEMCÓW Z TYTUŁU MEDIÓW STANOWIŁOBY SZTUCZNE DZIELENIE USŁUGI NAJMU. PODOBNE STANOWISKO WYRAŻA TRYBUNAŁ SPRAWIEDLIWOŚCI UNII EUROPEJSKIEJ, KTÓRY W ORZECZENIU Z DNIA 25 LUTEGO 1999 R. W SPRAWIE CARD PROTECTION PLAN LTD V COMMISSIONERS OF CUSTOMS AND EXCISE (C-349/96), ROZSTRZYGNĄŁ KWESTIĘ, CZY ŚWIADCZENIE USŁUG OBEJMUJĄCE KILKA CZĘŚCI SKŁADOWYCH NALEŻY TRAKTOWAĆ JAKO POJEDYNCZE ŚWIADCZENIE, CZY TEŻ JAKO DWA LUB WIĘCEJ ŚWIADCZEŃ. TRYBUNAŁ STWIERDZIŁ W NIM, IŻ W TYM PRZYPADKU (DO USŁUG POMOCNICZYCH) STOSUJE SIĘ TE SAME ZASADY OPODATKOWANIA, CO DO USŁUGI ZASADNICZEJ; USŁUGĘ NALEŻY UZNAĆ WIĘC ZA USŁUGĘ POMOCNICZĄ, JEŻELI NIE STANOWI ONA DLA KLIENTA CELU SAMEGO W SOBIE, LECZ ŚRODEK DO LEPSZEGO WYKORZYSTANIA USŁUGI ZASADNICZEJ. MAJĄC POWYŻSZE NA UWADZE, ODNOSZĄC SIĘ DO STANU FAKTYCZNEGO ZAWARTEGO WE WNIOSKU, WSKAZANO, ŻE JEŻELI Z ZAWARTEJ UMOWY NAJMU WYNIKA, ŻE OPRÓCZ CZYNSZU NAJMU NAJEMCY ZOBOWIĄZANI SĄ PONOSIĆ RÓWNIEŻ DODATKOWE OPŁATY ZA MEDIA. OZNACZA TO, ŻE DO PODSTAWY OPODATKOWANIA WINNY BYĆ WLICZANE TAKŻE TE KOSZTY DODATKOWE BEZPOŚREDNIO ZWIĄZANE Z ZASADNICZĄ USŁUGĄ NAJMU, CZYLI KOSZTY, KTÓRYMI SPÓŁKA OBCIĄŻA NAJEMCĘ W ZWIĄZKU ZE ŚWIADCZENIEM USŁUGI NAJMU. ODNOSZĄC SIĘ DO SWOBODY KSZTAŁTOWANIA UMÓW, STWIERDZONO, IŻ NORMY PRAWA PODATKOWEGO OKREŚLAJĄ JEDYNIE PODATKOWE KONSEKWENCJE UMÓW ZAWIERANYCH PRZEZ PODATNIKA. ZASADA SWOBODY UMÓW, OBOWIĄZUJĄCA NA GRUNCIE PRAWA PRYWATNEGO, NIE OZNACZA, ŻE PODMIOTY STOSUNKÓW PRAWNOPODATKOWYCH MOGĄ DOWOLNIE KSZTAŁTOWAĆ TREŚĆ CIĄŻĄCYCH NA NICH OBOWIĄZKÓW PODATKOWYCH, GDYŻ ŹRÓDŁEM TYCH OBOWIĄZKÓW JEST ZAWSZE USTAWA PODATKOWA. STRONY NIE MOGĄ WIĘC, DOKONUJĄC OKREŚLONEJ CZYNNOŚCI PRAWNEJ, PRZESĄDZAĆ W JAKIEJ WYSOKOŚCI POWSTANIE ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE. A ZATEM W PRZYPADKU, GDY PRZEDMIOTEM OPODATKOWANIA PODATKIEM OD TOWARÓW I USŁUG JEST USŁUGA WYNAJMU POWIERZCHNI UŻYTKOWYCH, A POSZCZEGÓLNE OPŁATY STANOWIĄ ELEMENT CENOTWÓRCZY TEJ USŁUGI, PODLEGA ONA JAKO ŚWIADCZENIE JEDNOLITE OPODATKOWANIU TYM PODATKIEM WEDŁUG ZASAD WŁAŚCIWYCH TEJ USŁUDZE, TJ. ODPOWIEDNIO STAWKĄ PODSTAWOWĄ W WYSOKOŚCI 23%. JAK BOWIEM WYKAZANO, ZGODNIE Z OGÓLNYMI ZASADAMI PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG W PRZYPADKU ŚWIADCZENIA KONKRETNEJ USŁUGI NAJMU, NIE POWINNO SIĘ SZTUCZNIE WYODRĘBNIAĆ Z JEDNEJ KOMPLEKSOWEJ USŁUGI, JAKĄ JEST USŁUGA NAJMU, PEWNYCH CZYNNOŚCI TYLKO W TYM CELU, ABY OPODATKOWAĆ JE NA KORZYSTNYCH ZASADACH. DO TAKIEGO POSTĘPOWANIA NIE UPRAWNIAJĄ PRZYWOŁANE WYŻEJ PRZEPISY DEFINIUJĄCE PODSTAWĘ OPODATKOWANIA I OBRÓT. JAK WYKAZANO BOWIEM, W PRZYPADKU, GDY DANY PODMIOT ŚWIADCZY USŁUGĘ O CHARAKTERZE KOMPLEKSOWYM, LECZ STANOWIĄCĄ W ISTOCIE JEDNO, NIEPODZIELNE ŚWIADCZENIE, TO WÓWCZAS NIE JEST DOPUSZCZALNE DZIELENIE TEJ USŁUGI NA CZĘŚCI I DOKONYWANIE REFAKTUROWANIA JEJ POSZCZEGÓLNYCH ELEMENTÓW. REASUMUJĄC MINISTER FINANSÓW STWIERDZIŁ, ŻE OTRZYMYWANE PRZEZ POWIAT OD NAJEMCÓW POWIERZCHNI UŻYTKOWEJ OPŁAT ZA MEDIA (WODA, ENERGIA, ODPROWADZANIE ŚCIEKÓW), DOTYCZĄCE TYCH POWIERZCHNI, STANOWIĄCE OBRÓT W ROZUMIENIU ART. 29 UST. 1 USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG, SĄ OPODATKOWANE STAWKĄ WŁAŚCIWĄ DLA ŚWIADCZONYCH USŁUG NAJMU, TJ.: W PRZYPADKU LOKALI UŻYTKOWYCH - 23% STAWKĄ PODATKU ZGODNIE Z ART. 146A PKT 1 USTAWY. PO BEZSKUTECZNYM WEZWANIU MINISTRA FINANSÓW DO USUNIĘCIA NARUSZENIA PRAWA, POWIAT WNIÓSŁ SKARGĘ DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU. SKARŻĄCY ZARZUCA ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI NARUSZENIE PRZEPISÓW: 1. PRAWA PROCESOWEGO TJ. ART. 14B § 1 I § 3 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. ORDYNACJA PODATKOWA (TJ. DZ. U. Z 2012 R. POZ. 749 ZE ZM.) POPRZEZ BŁĘDNE USTALENIE STANU FAKTYCZNEGO, POLEGAJĄCE NA UZNANIU, ŻE WNIOSKODAWCA ŚWIADCZY USŁUGĘ O CHARAKTERZE KOMPLEKSOWYM, STANOWIĄCĄ W ISTOCIE JEDNO, NIEPODZIELNE ŚWIADCZENIE, 2. PRAWA MATERIALNEGO TJ. ART. 8 UST.2A I ART. 30 UST. 3 USTAWY Z DNIA 11 MARCA 2004 R. O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG (TJ. DZ. U. Z 2011 R. NR 177, POZ. 1054), POPRZEZ ODMOWĘ UZNANIA, IŻ SKARŻĄCY MOŻE ODRĘBNIE ROZLICZAĆ USŁUGI Z TYTUŁU DOSTAWY MEDIÓW, PRZY ZASTOSOWANIU STAWEK PODATKU VAT WŁAŚCIWYCH DLA DANEJ DOSTAWY. 3. PRAWA MATERIALNEGO TJ. ART. 5, ART. 29, ART. 41 UST. 1 I ART. 146A PKT 1 USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG, POPRZEZ ICH NIEWŁAŚCIWE ZASTOSOWANIE, POLEGAJĄCE NA UZNANIU, IŻ OTRZYMYWANE PRZEZ SKARŻĄCEGO OD NAJEMCÓW POWIERZCHNI UŻYTKOWEJ OPŁATY ZA MEDIA, DOTYCZĄCE TYCH POWIERZCHNI, STANOWIĄCE OBRÓT W ROZUMIENIU ART. 29 UST. 1 USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG, SĄ OPODATKOWANE STAWKĄ WŁAŚCIWĄ DLA ŚWIADCZONYCH USŁUG NAJMU, TJ. W PRZYPADKU LOKALI UŻYTKOWYCH - 23% STAWKĄ PODATKU ZGODNIE Z ART. 146A PKT 1 USTAWY. W UZASADNIENIU SKARGI, SKARŻĄCY WSKAZAŁ, ŻE ZASKARŻONA INTERPRETACJA ZOSTAŁA WYDANA Z NARUSZENIEM PRAWA. W OCENIE SKARŻĄCEGO ZARÓWNO CZYNSZ NAJMU, JAK I OPŁATY ZA TZW. "MEDIA" MOGĄ BYĆ ODRĘBNYMI CZYNNOŚCIAMI, KTÓRE STANOWIĄ CEL SAM W SOBIE. MOGĄ ZATEM STANOWIĆ ŚWIADCZENIA NIEZALEŻNE OD SIEBIE I BYĆ OPODATKOWANE WEDŁUG WŁAŚCIWYCH DLA SIEBIE STAWEK PODATKU VAT. Z POWOŁANYCH PRZEPISÓW ART. 5 UST. 1 PKT 1 ORAZ ART. 29 UST. 1 USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG SKARŻĄCY WYWODZIŁ, IŻ KWOTĄ NALEŻNĄ JEST WARTOŚĆ WSZELKICH ŚWIADCZEŃ, KTÓRYCH MA PRAWO DOMAGAĆ SIĘ SPRZEDAWCA (USŁUGODAWCA), LUB KTÓRE OTRZYMAŁ Z TYTUŁU WYKONYWANIA OKREŚLONYCH CZYNNOŚCI, PODLEGAJĄCYCH OPODATKOWANIU. KWOTA NALEŻNA OBEJMUJE ZARÓWNO ŚWIADCZENIA KUPUJĄCEGO (USŁUGOBIORCY), JAK I ŚWIADCZENIA OSÓB TRZECICH, JEŚLI SĄ ONE DOKONYWANE W ZWIĄZKU Z WYKONANIEM DANEJ CZYNNOŚCI PODATNIKA. SKARŻĄCY W SKARDZE DOKONAŁ WYKŁADNI POJĘCIA ŚWIADCZENIE W OPARCIU O WYKŁADNIĘ JĘZYKOWĄ, STWIERDZAJĄC NA KONIEC, ŻE USTAWA O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZALICZA DO USŁUG KAŻDE ŚWIADCZENIE. W TEN SPOSÓB PODKREŚLA SIĘ WIĘC POWSZECHNOŚĆ OPODATKOWANIA. TYM SAMYM, JEŚLI TYLKO MAMY DO CZYNIENIA ZE ŚWIADCZENIEM, TO NA GRUNCIE PODATKU VAT STANOWI ONO ALBO USŁUGĘ, ALBO DOSTAWĘ TOWARÓW. PONADTO, UZASADNIAJĄC SWOJE STANOWISKO SKARŻĄCY ZWRÓCIŁ UWAGĘ, ŻE Z KONSTRUKCJI PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG I ORZECZNICTWA TRYBUNAŁU SPRAWIEDLIWOŚCI UNII EUROPEJSKIEJ WYNIKA, ŻE USŁUGĄ JEST TYLKO TAKIE ŚWIADCZENIE, W PRZYPADKU KTÓREGO ISTNIEJE BEZPOŚREDNI KONSUMENT, ODBIORCA ŚWIADCZENIA ODNOSZĄCY Z NIEGO KORZYŚĆ (CHOĆBY POTENCJALNĄ). PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG OBCIĄŻA KONSUMPCJĘ, CZYLI DOPÓKI NIE MA KOGOŚ, KTO ODNOSIŁBY LUB POWINIEN ODNOSIĆ KONKRETNE (WYMIERNE) KORZYŚCI O CHARAKTERZE MAJĄTKOWYM WIĄŻĄCE SIĘ Z DANYM ŚWIADCZENIEM, DOPÓTY ŚWIADCZENIE TO NIE BĘDZIE USŁUGĄ, PONIEWAŻ NIE MA WÓWCZAS ŻADNEJ KONSUMPCJI. ODBIORCĄ ŚWIADCZENIA MUSI BYĆ INNY PODMIOT NIŻ WYKONUJĄCY USŁUGĘ. ODNOSZĄC ZAPISY ART. 6 UST. 4 VI DYREKTYWY I ART. 28 DYREKTYWY 112 DO SPORNEJ SPRAWY, W OCENIE SKARŻĄCEGO, NABYCIE USŁUG ORAZ ICH PÓŹNIEJSZA ODSPRZEDAŻ (Z MARŻĄ CZY BEZ) POWINNY BYĆ ZAWSZE TRAKTOWANE JAKO DWIE ODRĘBNE TRANSAKCJE USŁUGOWE. W UZASADNIENIU STANOWISKA SKARŻĄCY POWOŁAŁ TREŚĆ WYROKU WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO Z DNIA 9 SIERPNIA 2011 R. SYGN. AKT. I SA/GD 535/11. PONADTO SKARŻĄCY POWOŁAŁ TREŚĆ OBOWIĄZUJĄCEGO OD DNIA 1 GRUDNIA 2008 R., W ART. 30 DODANO UST. 3 USTAWY, STWIERDZAJĄC, ŻE REGULACJA TA STANOWI DOPRECYZOWANIE, W JAKI SPOSÓB JEST OKREŚLANA PODSTAWA OPODATKOWANIA PRZY ŚWIADCZENIU USŁUG O PODOBNYM CHARAKTERZE DO USŁUG M.IN. POŚREDNICTWA, JEŻELI PODATNIK (WYNAJMUJĄCY) DZIAŁA WE WŁASNYM IMIENIU, ALE NA RZECZ OSOBY TRZECIEJ (NAJEMCY) BIERZE UDZIAŁ W ŚWIADCZENIU USŁUG (DOSTAWA MEDIÓW). INNYMI SŁOWY STWORZONO FIKCJĘ PRAWNĄ, IŻ WYNAJMUJĄCY ŚWIADCZY TĘ USŁUGĘ OSOBIŚCIE. SYTUACJA TA ODNOSI SIĘ M.IN. DO PRZYPADKÓW POTOCZNIE NAZWANYCH "REFAKTUROWANIEM". SKARŻĄCY PODKREŚLIŁ, IŻ PRZY ODSPRZEDAŻY USŁUG W RZECZYWISTOŚCI ŚWIADCZONA JEST JEDNA USŁUGA, JEDNAK DLA CELÓW PODATKOWYCH NALEŻY PRZYJĄĆ, IŻ BYŁA ONA WYŚWIADCZONA DWA RAZY (BYŁA PRZEDMIOTEM DWÓCH ODRĘBNYCH TRANSAKCJI). W OCENIE SKARŻĄCEGO NA TAKI SPOSÓB ROZUMIENIA REFAKTUROWANIA WSKAZUJE TAKŻE PRZEPIS ART. 8 UST. 2A USTAWY Z MOCĄ OBOWIĄZUJĄCĄ OD 1 KWIETNIA 2011 R. PRZEPIS TEN STANOWI, IŻ W PRZYPADKU GDY PODATNIK, DZIAŁAJĄC WE WŁASNYM IMIENIU, ALE NA RZECZ OSOBY TRZECIEJ, BIERZE UDZIAŁ W ŚWIADCZENIU USŁUG, PRZYJMUJE SIĘ, ŻE TEN PODATNIK SAM OTRZYMAŁ I WYŚWIADCZYŁ TE USŁUGI. UNORMOWANIE POWYŻSZE JEST ZGODNE Z ZAPISEM ART. 28 DYREKTYWY NR 2006/112/WE Z DNIA 28 LISTOPADA 2006 R., W SPRAWIE WSPÓLNEGO SYSTEMU PODATKU OD WARTOŚCI DODANEJ (DZ. URZ. UE L , NR 347/1 ZE ZM.) STANOWIĄCYM, ŻE W PRZYPADKU, GDY PODATNIK, DZIAŁAJĄCY WE WŁASNYM IMIENIU, ALE NA RZECZ OSOBY TRZECIEJ, BIERZE UDZIAŁ W ŚWIADCZENIU USŁUG, PRZYJMUJE SIĘ, ŻE SAM OTRZYMAŁ I WYŚWIADCZYŁ TE USŁUGI. W OCENIE SKARŻĄCEGO, W TAKICH PRZYPADKACH PODSTAWA OPODATKOWANIA JEST USTALANA NA PODSTAWIE ART. 30 UST. 3 USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG. TYM SAMYM, JEŻELI W UMOWIE NAJMU ZAWARTY JEST ZAPIS, ŻE WYNAJMUJĄCY W SPOSÓB ODRĘBNY OD CZYNSZU BĘDZIE REGULOWAŁ ŚWIADCZENIA Z TYTUŁU KORZYSTANIA Z DOSTAWY MEDIÓW, TO OD 1 GRUDNIA 2008 R. ISTNIEJE JEDNOZNACZNA PODSTAWA DO ODRĘBNEGO TRAKTOWANIA ROZLICZENIA Z TYTUŁU TYCH USŁUG POMIĘDZY WYNAJMUJĄCYM A NAJEMCĄ (ART. 30 UST. 3 USTAWY VAT). DOPIERO BRAK TAKIEGO ZASTRZEŻENIA W UMOWIE POWODUJE, ŻE ROZLICZENIE OPŁAT ZA TEGO RODZAJU USŁUGI BĘDZIE DOKONYWANE NA ZASADACH OGÓLNYCH, PRZY UWZGLĘDNIENIU ART. 29 UST. 1 USTAWY VAT, CZYLI W RAMACH OPŁAT CZYNSZOWYCH, JAK WSKAZAŁ ORGAN W WYDANEJ INTERPRETACJI. NA POPARCIE SWOJEJ ARGUMENTACJI SKARŻĄCY POWOŁAŁ ORZECZENIA TRYBUNAŁU SPRAWIEDLIWOŚCI UNII EUROPEJSKIEJ, Z KTÓRYCH WYNIKA, ŻE W PRZYPADKU GDY TRANSAKCJA SKŁADA SIĘ Z ZESPOŁU ŚWIADCZEŃ I CZYNNOŚCI, NALEŻY WZIĄĆ POD UWAGĘ WSZYSTKIE OKOLICZNOŚCI, W JAKICH JEST ONA DOKONYWANA, W CELU OKREŚLENIA, PO PIERWSZE, CZY CHODZI O DWA LUB WIĘCEJ ŚWIADCZEŃ ODRĘBNYCH, CZY TEŻ O ŚWIADCZENIE JEDNOLITE, A PO DRUGIE, CZY W TYM OSTATNIM PRZYPADKU OWO JEDNOLITE ŚWIADCZENIE POWINNO ZOSTAĆ ZAKWALIFIKOWANE JAKO DOSTAWA TOWARÓW, CZY JAKO ŚWIADCZENIE USŁUG (ZOB. WYROK Z DNIA 21 MARCA 2007 R. W SPRAWIE C-1 11/05 AKTIEBOLAGET, PKT 21 I PODOBNIE WYROKI Z DNIA 2 MAJA 1996 R. W SPRAWIE C-231/94 FAABORG-GELTING LINIEN, PKT 12-14; Z DNIA 25 LUTEGO 1999 R. W SPRAWIE C-349/96 CPP, PKT 28, JAK RÓWNIEŻ Z DNIA 27 PAŹDZIERNIKA 2005 R. W SPRAWIE C-41/04 LEVOB VERZEKERINGEN I OV BANK, PKT 19, PUBLIKOWANE NA STRONIE HTTP://CURIA.EUROPA.EU). CO DO ZASADY KAŻDA TRANSAKCJA POWINNA BYĆ ZWYKLE UZNAWANA ZA ODRĘBNĄ I NIEZALEŻNĄ ORAZ ŻE JEDNO ŚWIADCZENIE WYSTĘPUJE W PRZYPADKU, GDY CO NAJMNIEJ DWA ELEMENTY ALBO CO NAJMNIEJ DWIE CZYNNOŚCI DOKONANE PRZEZ PODATNIKA NA RZECZ KLIENTA SĄ ZE SOBĄ TAK ŚCIŚLE ZWIĄZANE, ŻE TWORZĄ OBIEKTYWNIE TYLKO JEDNO NIEROZERWALNE ŚWIADCZENIE GOSPODARCZE, KTÓREGO ROZDZIELENIE MIAŁOBY CHARAKTER SZTUCZNY (WYROKI W SPRAWIE AKTIEBOLAGET, PKT 22 I 23 I LEVOB VERZEKERINGEN I OV BANK, PKT 20 I 22). W OCENIE SKARŻĄCEGO ŚWIADCZENIA "ODSPRZEDAŻY" DOSTAWY TOWARÓW I ŚWIADCZENIA USŁUG ZWIĄZANYCH Z UDOSTĘPNIENIEM MEDIÓW NAJEMCOM LOKALI NIE MOGĄ BYĆ UZNANE ZA ELEMENT ŚWIADCZENIA JEDNOLITEGO, JAKIM JEST ŚWIADCZENIE NAJMU. SKARŻĄCY ZARZUCA TUT. ORGANOWI, IŻ BŁĘDNIE UZNAŁ, ŻE DO PODSTAWY OPODATKOWANIA Z TYTUŁU NAJMU NALEŻY WLICZAĆ NIE TYLKO NALEŻNY CZYNSZ, ALE TAKŻE NALEŻNE OPŁATY ZA DOSTARCZONE MEDIA. TE DWA ŚWIADCZENIA, ZDANIEM SKARŻĄCEGO, NIE SĄ ZE SOBĄ POWIĄZANE W SPOSÓB ŚCISŁY. W SYTUACJI BOWIEM GDY W UMOWIE NAJMU STRONY ODRĘBNIE UREGULOWAŁY KWESTIĘ WYNAGRODZENIA ZA MOŻLIWOŚĆ KORZYSTANIA Z CUDZEJ RZECZY (ART. 659 § 1 K.C.) OD OPŁAT ZA INNE ŚWIADCZENIA ZE STRONY WYNAJMUJĄCEGO, TJ. Z TYTUŁU UDOSTĘPNIENIA MEDIÓW, TO CZYNSZ NAJMU NIE OBEJMOWAŁ OPŁAT ZA EWENTUALNE INNE ŚWIADCZENIA WYNAJMUJĄCEGO NA RZECZ NAJEMCY. PONADTO SKARŻĄCY WSKAZAŁ, ŻE PRZYJĘCIE POGLĄDU REPREZENTOWANEGO PRZEZ ORGAN PODATKOWY OZNACZAŁOBY, ŻE W SPRAWIE DO PODSTAWY OPODATKOWANIA NALEŻAŁOBY, Z JEDNEJ STRONY, WLICZAĆ CAŁĄ KWOTĘ Z FAKTURY, A WIĘC RÓWNIEŻ ZAPŁACONY PRZEZ SKARŻĄCEGO PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG, A Z DRUGIEJ, BRAK BYŁOBY MOŻLIWOŚCI ODLICZENIA PODATKU NALICZONEGO. WIĄZAŁOBY SIĘ TO Z PRZERWANIEM OPISANEGO WYŻEJ CIĄGU ŚWIADCZEŃ I POMINIĘCIE POPRZEDNICH ETAPÓW OBROTU. PROWADZIŁOBY TO DO NIEZREALIZOWANIA ZASADY NEUTRALNOŚCI, JAKO ZASADY KONSTRUKCYJNEJ PODATKU VAT. ZGODNIE Z TĄ ZASADĄ PODATEK NALICZONY ZAPŁACONY NA POPRZEDNIM ETAPIE OBROTU W OPARCIU O WYSTAWIONĄ FAKTURĘ VAT LUB REFAKTURĘ MOŻE BYĆ ODLICZONY OD PODATKU NALEŻNEGO WYSTĘPUJĄCEGO NA DANYM ETAPIE, KTÓREGO DOTYCZY ROZLICZENIE. SKARŻĄCY ZAZNACZYŁ, ŻE W NINIEJSZEJ SPRAWIE W ZAWIERANYCH UMOWACH NAJMU NAJEMCA ZOBOWIĄZANY JEST PŁACIĆ WYNAJMUJĄCEMU CZYNSZ NAJMU FAKTUROWANY ZE STAWKĄ PODSTAWOWĄ 23% PŁATNY Z GÓRY DO 10-TEGO KAŻDEGO MIESIĄCA. NAJEMCA NIEZALEŻNIE OD CZYNSZU NAJMU ZOBOWIĄZANY JEST ZGODNIE Z UMOWĄ PŁACIĆ WYNAJMUJĄCEMU OPŁATY ZA DOSTARCZONE MEDIA TJ. WODĘ, ODPROWADZENIE ŚCIEKÓW, WYWÓZ NIECZYSTOŚCI STAŁYCH, CENTRALNE OGRZEWANIE I ENERGIĘ ELEKTRYCZNĄ, PROPORCJONALNIE DO ZAJMOWANEJ POWIERZCHNI, NA PODSTAWIE FAKTUR WYSTAWIONYCH PRZEZ WYNAJMUJĄCEGO, PŁATNYCH W TERMINIE 14 DNI OD DATY OTRZYMANIA. SKARŻĄCY NIE DOLICZA ŻADNEJ "MARŻY" WŁASNEJ DO REFAKTUROWANYCH MEDIÓW. SKARŻĄCY WYWODZIŁ Z ZAPISU ART. 5 UST. 1 USTAWY, ŻE NALEŻY KAŻDĄ TRANSAKCJĘ TRAKTOWAĆ ODRĘBNIE I NIEZALEŻNIE. POWYŻSZĄ ZASADĘ, W OCENIE SKARŻĄCEGO POTWIERDZA ORZECZNICTWO TRYBUNAŁU SPRAWIEDLIWOŚCI UNII EUROPEJSKIEJ (TSUE), STWIERDZAJĄC JEDNAK, ŻE TRANSAKCJA SKŁADAJĄCA SIĘ JEDNEGO ŚWIADCZENIA W SENSIE EKONOMICZNYM NIE POWINNA BYĆ SZTUCZNIE ROZDZIELANA, GDYŻ POGARSZAŁOBY TO FUNKCJONALNOŚĆ SYSTEMU VAT. NA POTWIERDZENIE ZASADNOŚCI POWYŻSZEJ ARGUMENTACJI SKARŻĄCY PRZYWOŁAŁ TREŚĆ ORZECZENIA Z DNIA 6 LIPCA 2006 R. W SPRAWIE O SYGN. AKT C-251/05 TALACRE BEACH CARAVAN SALES LTD PRZECIWKO COMMISSIONERS OF CUSTOMS & EXCISE, W KTÓRYM TSUE ORZEKŁ, ŻE OKOLICZNOŚĆ, IŻ OKREŚLONE TOWARY STANOWIĄ PRZEDMIOT JEDNEJ DOSTAWY, Z JEDNEJ STRONY OBEJMUJĄCEJ TOWAR GŁÓWNY, OBJĘTY PRZEZ USTAWODAWSTWO DANEGO PAŃSTWA CZŁONKOWSKIEGO ZWOLNIENIEM DAJĄCYM PRAWO DO ZWROTU ZAPŁACONEGO PODATKU W ROZUMIENIU ART. 28 UST. 2 LIT. A) VI DYREKTYWY ORAZ Z DRUGIEJ STRONY TOWARY WYŁĄCZONE PRZEZ TO USTAWODAWSTWO Z ZAKRESU ZASTOSOWANIA TEGO ZWOLNIENIA, NIE STOI NA PRZESZKODZIE TEMU, ABY DANE PAŃSTWO CZŁONKOWSKIE POBIERAŁO PODATEK VAT OD DOSTAWY TOWARÓW WYŁĄCZONYCH WEDŁUG STAWKI ZWYKŁEJ. W CELU USTALENIA ZAKRESU DANEGO ŚWIADCZENIA NALEŻY WZIĄĆ POD UWAGĘ OGÓŁ OKOLICZNOŚCI, WŁĄCZYWSZY W TO SZCZEGÓLNY KONTEKST PRAWNY. W TEJ SPRAWIE, UWZGLĘDNIAJĄC WYJĄTKOWOŚĆ REGULACJI ART. 28 UST. 2 LIT. B) VI DYREKTYWY (PRZEPIS PRZEJŚCIOWY), ORAZ FAKT, ŻE ZJEDNOCZONE KRÓLESTWO WIELKIEJ BRYTANII I IRLANDII PÓŁNOCNEJ STWIERDZIŁO, ŻE NALEŻY OPODATKOWAĆ STAWKĄ ZEROWĄ JEDYNIE DOSTAWĘ SAMYCH PRZYCZEP KEMPINGOWYCH, NIE UZNAJĄC, ŻE UZASADNIONE BYŁOBY ZASTOSOWANIE TEJ STAWKI RÓWNIEŻ DO DOSTAWY WYPOSAŻENIA WNĘTRZA TEJ PRZYCZEPY KEMPINGOWEJ, TSUE NIE PODZIELIŁ STANOWISKA PODATNIKA, IŻ SPRZEDAŻ PRZYCZEPY WRAZ Z JEJ WYPOSAŻENIEM STANOWI JEDNĄ I NIEPODZIELNĄ DOSTAWĘ, KTÓRA POWINNA PODLEGAĆ JEDNEJ STAWCE PODATKU VAT. Z POWYŻSZYCH ORZECZEŃ, W OCENIE SKARŻĄCEGO, WYNIKA, ŻE O KONIECZNOŚCI UJĘCIA DWÓCH LUB KILKU USŁUG (DOSTAW) JAKO CAŁOŚCI BĘDZIE DECYDOWAŁ BRAK ODRĘBNOŚCI I NIEZALEŻNOŚCI POSZCZEGÓLNYCH CZYNNOŚCI REALIZOWANYCH W RAMACH JEDNEJ TRANSAKCJI. OKOLICZNOŚCI TE WINNY BYĆ USTALANE INDYWIDUALNIE, TYM SAMYM ZALEŻĄ OD KONKRETNEGO STANU FAKTYCZNEGO. ZDANIEM SKARŻĄCEGO PRZEDSTAWIONY STAN FAKTYCZNY NIE DAJE PODSTAW DO PRZYJĘCIA, ŻE W SPRAWIE WYSTĄPIŁY OPISANE WYŻEJ OKOLICZNOŚCI, POZWALAJĄCE NA ODSTĄPIENIE OD REGUŁY USTANOWIONEJ W POWOŁANYCH WYŻEJ PRZEPISACH USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG I DYREKTYWY 2006/112, TJ. ODRĘBNEGO TRAKTOWANIA ŚWIADCZONYCH USŁUG (DOSTAW). W OCENIE SKARŻĄCEGO NIE MOŻNA BOWIEM PODZIELIĆ POGLĄDU ORGANU, ŻE W ROZPOZNAWANYM STANIE FAKTYCZNYM CZYNNOŚĆ DOSTAWY MEDIÓW JEST NIEROZERWALNIE ZWIĄZANA Z USŁUGĄ NAJMU POMIESZCZEŃ USŁUGOWYCH I SŁUŻY WYŁĄCZNIE LEPSZEMU WYKORZYSTANIU USŁUGI ZASADNICZEJ. UZASADNIENIA DLA TEGO POGLĄDU NALEŻY SZUKAĆ NA GRUNCIE PRZEPISÓW REGULUJĄCYCH ŚWIADCZENIA USŁUG NAJMU, KTÓRYCH PRAWNE UKSZTAŁTOWANIE RODZI OKREŚLONE SKUTKI, NIE TYLKO W SFERZE CYWILNOPRAWNEJ, ALE I PODATKOWEJ. STOSOWNIE DO PRZEPISÓW KODEKSU CYWILNEGO, REGULUJĄCYCH STOSUNEK PRAWNY UMOWY NAJMU, ZA UŻYWANIE RZECZY NAJĘTEJ POBIERANY JEST CZYNSZ (ART. 659 § 1), A MOŻLIWYM JEST PONOSZENIE PRZEZ NAJEMCĘ ŚWIADCZEŃ DODATKOWYCH (ART. 670 § 1). OZNACZA TO, ŻE OD WOLI STRON DANEJ CZYNNOŚCI UZALEŻNIONY JEST SPOSÓB UKSZTAŁTOWANIA PŁATNOŚCI Z TYTUŁU UMOWY NAJMU. WYNAJMUJĄCY MOŻE POBIERAĆ WYŁĄCZNIE CZYNSZ, W KTÓRYM SKALKULUJE WSZYSTKIE PONOSZONE KOSZTY LUB OBOK CZYNSZU OBCIĄŻY NAJEMCĘ DODATKOWO KOSZTAMI EWENTUALNYCH ODRĘBNYCH ŚWIADCZEŃ. TO ROZRÓŻNIENIE, W OCENIE SKARŻĄCEGO, ZNAJDZIE PRZEŁOŻENIE NA GRUNT PRZEPISÓW USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG. MOŻNA BOWIEM PRZYJĄĆ, ŻE JEJ PRZEPISY NIE SPRZECIWIAJĄ SIĘ WLICZANIU W CENĘ USŁUGI NAJMU TYCH INNYCH OPŁAT JEŚLI STRONY TAK POSTANOWIĄ. WÓWCZAS POMIĘDZY OBIEMA CZYNNOŚCIAMI BĘDZIE ISTNIAŁ ZWIĄZEK GOSPODARCZY, W KONTEKŚCIE KTÓREGO ROZDZIELANIE OBU ŚWIADCZEŃ (DOSTAW) BYŁOBY NIEUZASADNIONE I WTEDY DOSTAWA TOWARÓW I USŁUG NIE BĘDZIE TRAKTOWANA JAKO ODRĘBNE ŚWIADCZENIE, LECZ JAKO CZYNNOŚĆ W RAMACH ŚWIADCZENIA ZASADNICZEGO, W KONSEKWENCJI Z ZASTOSOWANIEM DO CAŁOŚCI STAWKI PODATKU WŁAŚCIWEJ DLA TEGOŻ ŚWIADCZENIA ZASADNICZEGO. ZDANIEM SKARŻĄCEGO, W PRZYPADKU SKORZYSTANIA PRZEZ STRONY UMOWY NAJMU, TAK JAK W NINIEJSZEJ SPRAWIE, Z INNYCH ZASAD WZAJEMNEGO ROZLICZENIA, TAKA KWALIFIKACJA NIE JEST JUŻ UPRAWNIONA. NIE WYSTĄPI BOWIEM OPISANY WYŻEJ ŚCISŁY I NIEROZERWALNY ZWIĄZEK GOSPODARCZY POMIĘDZY OBOMA ŚWIADCZENIAMI. ELIMINUJE TO MOŻLIWOŚĆ ŁĄCZNEGO OPODATKOWANIA REALIZOWANYCH CZYNNOŚCI TJ. PRZYJĘCIA, ŻE MAMY DO CZYNIENIA Z JEDNĄ CZYNNOŚCIĄ, W RAMACH KTÓREJ JEDNO ZE ŚWIADCZEŃ JEST WIODĄCE, ZAŚ DRUGIE REALIZOWANE JEST WYŁĄCZNIE W CELU LEPSZEGO WYKORZYSTANIA ŚWIADCZENIA GŁÓWNEGO. DOSTAWA MEDIÓW NIE JEST ŚRODKIEM DO LEPSZEGO WYKORZYSTANIA USŁUGI NAJMU, GDYŻ REALIZUJE INNE CELE. Z PRZEDSTAWIONEGO W TREŚCI WNIOSKU OPISU STANU FAKTYCZNEGO, WYNIKA, ŻE SKARŻĄCY ZAWIERAJĄC UMOWY NAJMU, WYDZIELIŁ OBIE CZYNNOŚCI - USŁUGI NAJMU I DOSTAWĘ MEDIÓW. POMIMO ISTNIENIA JEDNEJ UMOWY MIĘDZY STRONAMI, TO JEDNAK W JEJ TREŚCI OBA ŚWIADCZENIA POTRAKTOWANE ZOSTAŁY NIEZALEŻNIE, WYODRĘBNIAJĄC NALEŻNOŚĆ ZA DOSTAWĘ MEDIÓW (KOSZTY ICH DOSTAW) ORAZ WARTOŚĆ CZYNSZU, ZASTRZEGAJĄC, ŻE DODATKOWY KOSZT DOSTAW MEDIÓW JEST NIEZALEŻNY OD OBOWIĄZKU ZAPŁATY CZYNSZU. TAKIE UKSZTAŁTOWANIE WZAJEMNYCH RELACJI POMIĘDZY KONTRAHENTAMI, ZDANIEM SKARŻĄCEGO, WYKLUCZA MOŻLIWOŚĆ PRZYJĘCIA POPRAWNOŚCI POGLĄDU WYRAŻONEGO W ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI. W KONSEKWENCJI NALEŻNOŚCI ZA OBIE CZYNNOŚCI NALICZANE SĄ NIEZALEŻNIE, CO WYKLUCZA TRAKTOWANIE ICH JAKO JEDNEGO ŚWIADCZENIA OPODATKOWANEGO WG STAWKI WŁAŚCIWEJ DLA USŁUGI NAJMU TJ. 23%. USTOSUNKOWUJĄC SIĘ DO ZARZUTÓW SKARGI MINISTER FINANSÓW WSKAZAŁ, ŻE W OCENIE ORGANU ARGUMENTACJA ZAWARTA W UZASADNIENIU WYDANEJ INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ Z DNIA 29 SIERPNIA 2012 R., ZNAK [...] JEST PRAWIDŁOWA. DLATEGO TEŻ ZARZUTY SKARGI NIE MOGĄ STANOWIĆ PODSTAWY DO UCHYLENIA ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ, KTÓRA ODPOWIADA PRAWU. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: ZGODNIE Z ART. 1 § 1 USTAWY Z DNIA 25 LIPCA 2002 R. PRAWO O USTROJU SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH (DZ. U. NR 153, POZ. 1269) SĄDY ADMINISTRACYJNE SPRAWUJ Ą WYMIAR SPRAWIEDLIWOŚCI PRZEZ KONTROLĘ DZIAŁALNOŚCI ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ (...). KONTROLA, O KTÓREJ MOWA W § 1, SPRAWOWANA JEST POD WZGLĘDEM ZGODNOŚCI Z PRAWEM, JEŻELI USTAWY NIE STANOWIĄ INACZEJ (ART. 1 § 2). KONTROLA TA OBEJMUJE J ORZEKANIE W SPRAWACH, KTÓRYCH KATALOG ZAWIERA ART. 3 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. NR 153, POZ. 1270 ZE ZM. - DALEJ P.P.S.A.). W OKREŚLONYCH PRZEZ TEN PRZEPIS PRZEDMIOTOWYCH GRANICACH KOGNICJI SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH MIEŚCI SIĘ M.IN. ORZEKANIE W SPRAWACH SKARG NA PISEMNE INTERPRETACJE PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO, WYDANE W INDYWIDUALNYCH SPRAWACH (ART. 3 § 2 PKT 4A P.P.S.A.). ZGODNIE Z ART. 134 § 1 P.P.S.A., SĄD ROZSTRZYGA W GRANICACH SPRAWY, NIE BĘDĄC ZWIĄZANYM ZARZUTAMI I WNIOSKAMI SKARGI ORAZ POWOŁANĄ I PODSTAWĄ PRAWNĄ. W TAK OKREŚLONYM ZAKRESIE KOGNICJI, SĄD UZNAŁ SKARGĘ ZA UZASADNIONĄ. KWESTIĄ SPORNĄ W ROZPOZNAWANEJ SPRAWIE JEST, CZY CZYNNOŚĆ ODSPRZEDAŻY DOSTAW TOWARÓW I ŚWIADCZENIA USŁUG, ZWIĄZANYCH Z UDOSTĘPNIENIEM MEDIÓW NAJEMCOM LOKALI UŻYTKOWYCH PRZEZ WYNAJMUJĄCEGO, STANOWI ODRĘBNE OD NAJMU ŚWIADCZENIE, CZY TEŻ NALEŻY PRZYJĄĆ, ŻE WYNAJMUJĄCY (ŚWIADCZY USŁUGĘ NAJMU, MAJĄCĄ JEDNOLITY CHARAKTER I W ZWIĄZKU Z TYM JEST ZOBOWIĄZANY WLICZYĆ DO PODSTAWY OPODATKOWANIA Z TYTUŁU NAJMU ZARÓWNO CZYNSZ JAK I OPŁATY NALEŻNE ZA DOSTARCZONE MEDIA. STRONA SKARŻĄCA WSKAZUJE, ŻE ZGODNIE Z UMOWAMI NAJMU ZAWARTYMI PRZEZ POWIAT NAJEMCY OPRÓCZ I CZYNSZU PONOSIĆ BĘDĄ KOSZTY DOTYCZĄCE ZUŻYCIA ENERGII ELEKTRYCZNEJ ORAZ ZUŻYCIA WODY I ODPROWADZANIA ŚCIEKÓW, W OPARCIU O WSKAZANIA LICZNIKÓW. W TYCH WARUNKACH, ZDANIEM STRONY SKARŻĄCEJ, ODSPRZEDAŻ DOSTAWY TOWARÓW I ŚWIADCZENIA USŁUG ZWIĄZANYCH Z DOSTARCZANIEM MEDIÓW NIE MOŻE BYĆ UZNANA ZA ELEMENT JEDNOLITEGO ŚWIADCZENIA USŁUG NAJMU, GDYŻ PRZEPISY ART. 8 UST. 2A USTAWY O VAT ORAZ ART. 28 DYREKTYWY 112 UMOŻLIWIAJ Ą WYNAJMUJĄCEMU ODSPRZEDAŻ USŁUG ZWIĄZANYCH Z UDOSTĘPNIENIEM MEDIÓW NAJEMCOM. ORGAN WYDAJĄCY INTERPRETACJĘ INDYWIDUALNĄ, POWOŁUJĄC ART. 29 UST. 1 USTAWY O VAT, STWIERDZIŁ, ŻE I TAKŻE W PRZYPADKU, GDY Z UMOWY NAJMU WYNIKA, IŻ OPRÓCZ CZYNSZU NAJEMCA PONOSI OPŁATY ZA MEDIA ZWIĄZANE Z KORZYSTANIEM Z LOKALU, WYNAJMUJĄCY DO PODSTAWY OPODATKOWANIA WINIEN WLICZYĆ (KOSZTY DODATKOWE, KOSZTY MEDIÓW), GDYŻ SĄ ONE BEZPOŚREDNIO ZWIĄZANE Z USŁUGĄ PODSTAWOWĄ, JAKĄ JEST UMOWA NAJMU. PRZYSTĘPUJĄC DO ROZSTRZYGNIĘCIA SPORNEJ KWESTII, NA WSTĘPIE NALEŻY PRZYPOMNIEĆ, ŻE ZGODNIE Z ART. 659 § 1 USTAWY Z 3 KWIETNIA 1964 R. KODEKS CYWILNY (DZ. U. NR 16, POZ. 93 ZE ZM. - DALEJ: KC) I ŚWIADCZENIEM WZAJEMNYM NAJEMCY ZA SAMO UŻYWANIE RZECZY NAJĘTEJ JEST ZAPŁATA NA RZECZ WYNAJMUJĄCEGO CZYNSZU. CZYNSZ NIE OBEJMUJE ZATEM OPAT ZA INNE ŚWIADCZENIA. PRZEPIS ART. 670 § 1 KC PRZEWIDUJE MOŻLIWOŚĆ PONOSZENIA PRZEZ NAJEMCĘ ŚWIADCZEŃ DODATKOWYCH. TYM SAMYM POZWALA NA OBCIĄŻENIE NAJEMCY POZA CZYNSZEM TAKŻE INNYMI DODATKOWYMI ŚWIADCZENIAMI. W ROZPOZNAWANEJ SPRAWIE POWIAT, WYKORZYSTUJĄC PRZYWOŁANE UREGULOWANIA PRAWNE, ZAWARŁ UMOWY Z NAJEMCAMI, Z KTÓRYCH WYNIKA, ŻE SĄ ONI ZOBOWIĄZANI DO PONOSZENIA NA JEGO RZECZ ZARÓWNO CZYNSZU JAK I OPŁAT DODATKOWYCH. OPŁATY DODATKOWE SĄ NALICZANE W ZALEŻNOŚCI OD ZAKRESU W JAKIM NAJEMCA KORZYSTA Z MEDIÓW NA INNYCH ZASADACH NIŻ CZYNSZ. W ISTOCIE POWIAT ŚWIADCZY NA RZECZ NAJEMCÓW I USŁUGI W ZAKRESIE NAJMU ORAZ POŚREDNICZY W DOSTAWIE MEDIÓW. OPISANE WE WNIOSKU TRANSAKCJE MIĘDZY POWIATEM A NAJEMCAMI LOKALI UŻYTKOWYCH SKŁADAJĄ SIĘ Z KILKU CZYNNOŚCI, POZA UDOSTĘPNIENIEM LOKALU, STANOWIĄCE DOSTAWĘ TOWARÓW ORAZ ŚWIADCZENIE USŁUG. ZGODNIE ZE WSKAZANIAMI TRYBUNAŁU SPRAWIEDLIWOŚCI UNII EUROPEJSKIEJ W PRZYPADKU, GDY TRANSAKCJA SKŁADA SIĘ Z ZESPOŁU ŚWIADCZEŃ I CZYNNOŚCI, NALEŻY WZIĄĆ POD UWAGĘ WSZYSTKIE OKOLICZNOŚCI, W JAKICH JEST ONA DOKONYWANA, W CELU OKREŚLENIA CZY CHODZI O DWA LUB WIĘCEJ ODRĘBNYCH ŚWIADCZEŃ, CZY O ŚWIADCZENIE JEDNOLITE. ODNOSZĄC SIĘ DO TEJ KWESTII TRYBUNAŁ WSKAZAŁ TAKŻE, ŻE CO DO ZASADY KAŻDA: TRANSAKCJA POWINNA BYĆ ZWYKLE UZNAWANA ZA ODRĘBNĄ I NIEZALEŻNĄ ORAZ ŻE JEDNO ŚWIADCZENIE WYSTĘPUJE W PRZYPADKU, GDY CO NAJMNIEJ DWA ELEMENTY ALBO CO NAJMNIEJ DWIE CZYNNOŚCI DOKONANE PRZEZ PODATNIKA NA RZECZ KLIENTA SĄ ZE SOBĄ TAK ŚCIŚLE ZWIĄZANE, ŻE TWORZĄ OBIEKTYWNIE TYLKO JEDNO NIEROZERWALNE ŚWIADCZENIE GOSPODARCZE, KTÓREGO ROZDZIELENIE MIAŁOBY CHARAKTER SZTUCZNY (POR. WYROK TSUE Z DNIA 21 MARCA 2007 R., W SPRAWIE C-111 /05 AKTIEBOLAGET). UWZGLĘDNIAJĄC POWYŻSZE UWAGI NALEŻY STWIERDZIĆ, ŻE ŚWIADCZENIA "ODSPRZEDAŻY" DOSTAWY TOWARÓW I ŚWIADCZENIA USŁUG ZWIĄZANYCH Z UDOSTĘPNIENIEM MEDIÓW PRZEZ SKARŻĄCEGO NAJEMCOM LOKALI NIE MOGĄ BYĆ UZNANE ZA ELEMENT ŚWIADCZENIA JEDNOLITEGO, JAKIM JEST ŚWIADCZENIE NAJMU, JAK PRZYJĄŁ TO ORGAN W ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI. BŁĘDNIE TEŻ W ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI UZNANO, ŻE DO PODSTAWY OPODATKOWANIA Z TYTUŁU NAJMU NALEŻY WLICZAĆ NIE TYLKO NALEŻNY CZYNSZ, ALE TAKŻE NALEŻNE OPŁATY Z TYTUŁU UDOSTĘPNIENIA MEDIÓW, WYNIKAJĄCE Z OTRZYMANYCH PRZEZ POWIAT FAKTUR WYSTAWIONYCH PRZEZ DOSTAWCÓW. W OCENIE SĄDU BRAK PODSTAW DO PRZYJĘCIA, ŻE DWA ŚWIADCZENIA SĄ ZE SOBĄ POWIĄZANE W SPOSÓB ŚCISŁY W SYTUACJI, GDY W UMOWIE NAJMU STRONY ODRĘBNIE UREGULOWAŁY WYNAGRODZENIE ZA MOŻLIWOŚĆ KORZYSTANIA Z LOKALU (CZYNSZ) ORAZ NALEŻNOŚCI (OPŁATY) ZA INNE ŚWIADCZENIA REALIZOWANE PRZEZ WYNAJMUJĄCEGO (UDOSTĘPNIENIE MEDIÓW), A UREGULOWANIE TAKIE JEST ZGODNE Z OBOWIĄZUJĄCYMI PRZEPISAMI KODEKSU CYWILNEGO. ODRĘBNE POBIERANIE CZYNSZU I NALEŻNOŚCI ZA MEDIA, W SYTUACJI GDY POWIAT JEST PODATNIKIEM PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG, ZOBOWIĄZUJE JĄ DO WYSTAWIANIA FAKTUR (REFAKTUR), O ILE PODMIOTY TE NIE KORZYSTAJĄ ZE ZWOLNIENIA Z PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG. NALEŻY WSKAZAĆ NA PRZEPIS ART. 8 UST. 2A ORAZ ART. 30 UST. 3 USTAWY O VAT. POWOŁANE PRZEPISY REGULUJĄ SYTUACJĘ W KTÓREJ PODATNIK, W ROZPOZNAWANEJ SPRAWIE WYNAJMUJĄCY, DZIAŁA WE WŁASNYM IMIENIU ALE NA RZECZ OSOBY TRZECIEJ (NAJEMCA) BIORĄC UDZIAŁ W ŚWIADCZENIU USŁUG. W TAKIM PRZYPADKU PRZYJMUJE SIĘ, ŻE PODATNIK TEN SAM OTRZYMAŁ I WYŚWIADCZYŁ USŁUGĘ (ART. 8 UST. 2A), A PODSTAWĄ OPODATKOWANIA JEST KWOTA NALEŻNA Z TYTUŁU ŚWIADCZENIA USŁUG, POMNIEJSZONA O KWOTĘ PODATKU (ART. 30 UST. 3). OZNACZA TO, ŻE JEŚLI ZGODNIE Z UMOWĄ NAJMU STRONY TEJ UMOWY ODRĘBNIE ROZLICZAJĄ (FAKTURUJĄ) CZYNSZ Z TYTUŁU KORZYSTANIA Z LOKALU I OPŁATY Z TYTUŁU MEDIÓW, NIE MA PODSTAW DO PRZYJĘCIA, ŻE WYNAJMUJĄCY ŚWIADCZY NA RZECZ NAJEMCY JEDNOLITĄ USŁUGĘ NAJMU. TYM SAMYM NIE MA PODSTAW DO WLICZANIA DO PODSTAWY OPODATKOWANIA USŁUGI NAJMU, ZARÓWNO CZYNSZU JAK I DODATKOWYCH ŚWIADCZEŃ OBEJMUJĄCYCH MEDIA. PRAWIDŁOWOŚĆ TEGO STANOWISKA POTWIERDZIŁ TRYBUNAŁ SPRAWIEDLIWOŚCI UNII EUROPEJSKIEJ W POWOŁANYM PRZEZ STRONĘ SKARŻĄCĄ, WYROKU Z DNIA 11 CZERWCA 2009 R. NR C-572/07. W WYROKU TYM TRYBUNAŁ SPRAWIEDLIWOŚCI STWIERDZIŁ: "CHOCIAŻ USŁUGI SPRZĄTANIA CZĘŚCI WSPÓLNYCH BUDYNKU TOWARZYSZĄ KORZYSTANIU Z NAJĘTEGO DOBRA, TO NIE MUSZĄ BYĆ OBJĘTE ZAKRESEM POJĘCIA NAJMU W ROZUMIENIU ART. 13 CZĘŚĆ B LIT. B) SZÓSTEJ DYREKTYWY 77/388 W SPRAWIE HARMONIZACJI USTAWODAWSTW PAŃSTW CZŁONKOWSKICH W ODNIESIENIU DO PODATKÓW OBROTOWYCH - WSPÓLNY SYSTEM PODATKU OD WARTOŚCI DODANEJ. W KONSEKWENCJI, W PRZYPADKU GDY NAJEM MIESZKAŃ ORAZ SPRZĄTANIE CZĘŚCI WSPÓLNYCH BUDYNKU MOGĄ BYĆ WZAJEMNIE ROZDZIELONE, W SZCZEGÓLNOŚCI W SYTUACJI GDY WŁAŚCICIEL NIERUCHOMOŚCI FAKTURUJE ŚWIADCZENIE USŁUG SPRZĄTANIA NA RZECZ LOKATORÓW ODRĘBNIE OD CZYNSZU, WSPOMNIANY NAJEM ORAZ WSPOMNIANA USŁUGA SPRZĄTANIA POWINNY BYĆ UZNANE NA POTRZEBY STOSOWANIA ART. 13 CZĘŚĆ B LIT. B) SZÓSTEJ DYREKTYWY - ZA CZYNNOŚCI SAMODZIELNE, WZAJEMNIE OD SIEBIE ODRĘBNE, W WYNIKU CZEGO USŁUGI TE NIE SĄ OBJĘTE ZAKRESEM POWYŻSZEGO PRZEPISU". NA GRUNCIE USTAWY O VAT MOŻNA TEŻ PRZYJĄĆ, JEŚLI TAK POSTANOWIĄ STRONY W UMOWIE, ŻE W CENĘ I USŁUGI NAJMU BĘDĄ WLICZANE TAKŻE INNE OPŁATY, W TYM OPŁATY ZA MEDIA. WÓWCZAS DOSTAWA TOWARÓW I USŁUG NIE BĘDZIE TRAKTOWANA JAKO ODRĘBNE OD NAJMU ŚWIADCZENIE, ALE JAKO CZYNNOŚĆ W RAMACH ŚWIADCZENIA ZASADNICZEGO. KONSEKWENCJĄ TAKIEGO UKSZTAŁTOWANIA PRZEZ STRONY UMOWY NAJMU BĘDZIE ZASTOSOWANIE STAWKI PODATKU WŁAŚCIWEJ DLA ŚWIADCZENIA ZASADNICZEGO (NAJMU) DO WLICZONYCH W CENĘ USŁUGI NAJMU NALEŻNOŚCI Z TYTUŁU INNYCH ŚWIADCZEŃ, W SZCZEGÓLNOŚCI NALEŻNOŚCI ZA MEDIA ŚWIADCZONE NAJEMCY W WYNAJĘTYM LOKALU. WARUNKIEM JEST JEDNAK WYRAŹNE POSTANOWIENIE UMOWNE I ŁĄCZNE FAKTUROWANIE TYCH ŚWIADCZEŃ. W STANIE FAKTYCZNYM PRZEDSTAWIONYM WE WNIOSKU, CO NIE JEST SPORNE, CZYNSZ NAJMU NIE OBEJMOWAŁ OPŁAT ZA EWENTUALNE INNE ŚWIADCZENIA WYNAJMUJĄCEGO NA RZECZ NAJEMCY, W TYM ZA MEDIA, BRAK ZATEM PODSTAW DO PRZYJĘCIA, ŻE MAMY DO CZYNIENIA ZE ŚWIADCZENIEM JEDNOLITYM USŁUGI NAJMU, W CENĘ KTÓREGO WLICZANY JEST ZARÓWNO CZYNSZ JAKI I ŚWIADCZENIA OBEJMUJĄCE MEDIA. DOKONANA W ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI WYKŁADNIA ART. 29 UST. 1 USTAWY O VAT NIE JEST PRAWIDŁOWA, NIE UWZGLĘDNIA BOWIEM W ODNIESIENIU DO USŁUGI NAJMU RÓŻNIC WYNIKAJĄCYCH Z UKSZTAŁTOWANIA WARUNKÓW TEJ USŁUGI PRZEZ STRONY UMOWY NAJMU ORAZ TREŚCI PRZEPISÓW ART. 8 UST. 2A I ART. 30 UST. 3 WW. USTAWY. JAK WSKAZAŁ NACZELNY SAD ADMINISTRACYJNY W WYROKU Z DNIA 31 MAJA 2011 R. (SYGN. AKT I FSK 740/10) "... W PRZYPADKU USŁUGI NAJMU, PRZEPIS ART. 29 UST. 1 USTAWY O VAT NALEŻY TAK INTERPRETOWAĆ, ŻE OPŁATY WYNIKAJĄCE Z EKSPLOATACJI LOKALI PRZEZ NAJEMCĘ, TJ.: ZA ENERGIĘ CIEPLNĄ, DOSTAWĘ WODY, ODBIÓR ŚCIEKÓW I WYWÓZ NIECZYSTOŚCI POWINNY BYĆ UJMOWANE DO PODSTAWY OPODATKOWANIA JAKO SKŁADNIKI CZYNSZU Z TYTUŁU USŁUGI NAJMU, CHYBA, ŻE Z UMOWY NAJMU ZAWARTEJ POMIĘDZY WYNAJMUJĄCYM A NAJEMCĄ WYNIKA JEDNOZNACZNIE, ŻE OPŁATY TE (WSZYSTKIE LUB NIEKTÓRE), NA PODSTAWIE ART. 30 UST. 3 USTAWY O VAT, SĄ REGULOWANE PRZEZ NAJEMCĘ NA RZECZ WYNAJMUJĄCEGO W SPOSÓB ODRĘBNY". ZASADNIE ZATEM SKARŻĄCA PODNIOSŁA NARUSZENIE ART. 8 UST. 2A, ART. 29 UST. 1 I ART. 30 UST. 3 USTAWY. W KONSEKWENCJI ZA UZASADNIONY TRZEBA UZNAĆ TAKŻE ZARZUT NARUSZENIA ART. 19 UST. 13 PKT 1 I 4. PONOWNIE WYDAJĄC INTERPRETACJĘ MINISTER FINANSÓW UWZGLĘDNI WYRAŻONĄ WYŻEJ OCENĘ PRAWNĄ. Z TYCH WZGLĘDÓW WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU NA PODSTAWIE ART. 146 § 1 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 ROKU - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (TJ. DZ. U. Z 12012 R. POZ. 270 - P.P.S.A.), ORZEKŁ JAK W PUNKCIE 1 SENTENCJI. ROZSTRZYGNIĘCIE W PRZEDMIOCIE STWIERDZENIA NIEMOŻNOŚCI WYKONANIA ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI WYDANO NA PODSTAWIE ART. 152 P.P.S.A. O KOSZTACH ORZECZONO NA MOCY ART. 200 P.P.S.A.