I SA/Łd 1441/12

Dnia 13 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia odmawiającego wydania uwierzytelnionego odpisu protokołu kontroli i orzeczenie o wyłączeniu z akt sprawy protokołu kontroli. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości własne postanowienie z [...] r. nr [...] , odmawiające R. B. wydania uwierzytelnionego odpisu protokołu kontroli z [...] r. przeprowadzonej w Sp. z o.o. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. i wyłączył ten protokół z akt sprawy. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu [...] r. do Izby Skarbowej w Ł. wpłynęło siedem odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r. od nr [...] do nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń - lipiec 2005 r. W toku postępowania odwoławczego strona pismem z 23 marca 2011 r. wniosła o wydanie kserokopii protokołu kontroli z [...]r. przeprowadzonej w "" Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Pismem z 20 kwietnia 2011 r. organ przesłał kopię protokołu stronie, po uprzednim usunięciu danych osobowych podmiotów niezwiązanych bezpośrednio z rozpatrywaną sprawą. Pismem z 26 kwietnia 2011 r. podatnik ponownie wystąpił o wydanie kserokopii przedmiotowego protokołu, zarzucając jednocześnie, że organ dokonał nieuprawnionej ingerencji w treść przesłanej przy piśmie z 20 kwietnia 2011 r. kopii protokołu, poprzez częściowe jej zamazanie. Kolejne wystąpienie strony o wydanie jej uwierzytelnionego odpisu protokołu zostało zawarte w piśmie z 19 maja 2011 r. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uwzględnienia tego żądania. Na powyższe postanowienie pełnomocnik strony złożył zażalenie, zarzucając organowi naruszenie licznych przepisów postępowania i wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz wydanie uwierzytelnionego odpisu protokołu. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono m. in., że ocenzurowanie danych w protokole kontroli ma cechy dowolności, a ponadto jest niekonsekwentne, arbitralne, wybiórcze, a w konsekwencji iluzoryczne, bowiem zamazane dane niektórych podmiotów organ udostępnił stronie w innych, wcześniej przekazanych dokumentach. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] r., na co pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z 8 maja 2012 r. I SA/Łd 208/12 WSA w Łodzi uchylił postanowienie z 16 grudnia 2012 r. Zdaniem Sądu postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter wtórny w stosunku do postanowienia, które powinno być wydane na podstawie art. 179 § 1. Skoro zatem nie było postanowienia o wyłączaniu z akt sprawy określonych dokumentów, to nie można było wydać postanowienia o odmowie wydania stronie tych dokumentów. Rozpatrując ponownie zażalenie i powołując się na zalecenia Sądu, organ uchylił w całości postanowienie z [...] r. i na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej wyłączył z akt sprawy przedmiotowy protokół. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wydanie uwierzytelnionego odpisu protokołu byłoby niezasadne z uwagi na ważny interes publiczny, rozumiany jako ochrona danych innych podmiotów, niezwiązanych ze sprawą. Organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym podnoszono, że organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są wspólne dla stron. Jeżeli w postępowaniu dowodowym organy podatkowe wykorzystują informacje dotyczące innych podatników, związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika R. B,, który zarzucił organowi: I. "Pomieszanie" dwóch odrębnych postępowań wpadkowych, w wyniku czego doszło do naruszenia właściwości instancyjnej poprzez orzekanie w drugiej instancji, w postępowaniu zażaleniowym, w sprawie, która nie była przedmiotem postępowania przed organem pierwszej instancji, a ponadto nie podlega postępowaniu zażaleniowemu, przez co nie może być przedmiotem orzekania przez organ odwoławczy, w następstwie czego zaistniały przyczyny do stwierdzenia nieważności, określone w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. II. Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu zaskarżonego postanowienia przez pracownika, który podlegał wyłączeniu od udziału w postępowaniu, stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż wydawał zaskarżone zażaleniem postanowienie organu pierwszej instancji. W związku z powyższym wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie jego uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że z wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 maja 2012 r. wyraźnie wynika, że postępowanie wpadkowe kończące się wydaniem postanowienia o wyłączeniu dokumentu z akt sprawy (art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej), to odrębne postępowanie od postępowania wpadkowego kończącego się wydaniem postanowienia o odmowie wydania uwierzytelnionego odpisu dokumentu z akt sprawy (art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej) i powinno poprzedzać to drugie. Jedno rozstrzyga bowiem o wyłączeniu dokumentu z akt sprawy, drugie o wydaniu odpisu dokumentu. Niedopuszczalnym jest zatem orzekanie w postępowaniu zażaleniowym dotyczącym postanowienia z art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, rozstrzygającego kwestię odmowy wydania uwierzytelnionego odpisu, kwestii dotyczących odrębnego postępowania wpadkowego jakim jest postępowanie, którego powinno poprzedzać to właśnie, które kończy się postanowieniem o wyłączeniu dokumentu z akt sprawy, wydawanym na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działa jako organ odwoławczy, a nie organ pierwszej instancji. Natomiast niniejsza sprawa, która nie była przedmiotem postępowania przed organem pierwszej instancji, nie mogła być przedmiotem postępowania zażaleniowego, co narusza właściwość instancyjną. Naruszenie zaś właściwości jest przyczyną nieważności decyzji (postanowienia), stosownie do art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto postanowienie z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej wydaje się być niezaskarżalne. Skarżący podkreślił również, że pierwszoinstancyjne postanowienie z [...] r. podpisał, działający z up. Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Wicedyrektor A. Z., który podpisał również zaskarżone postanowienie, będące następstwem rozpatrzenia zażalenia strony, co narusza art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i skutkuje powstaniem przesłanki dającej podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej "P.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. W myśl art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl). W omawianej sprawie wiąże prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 8 maja 2012 r. I SA/Łd 208/12, uchylający postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r., którym organ ten utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z [...] o odmowie wydania przedmiotowego protokołu. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyraził stanowisko, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z obrazą art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że strona nie ma możliwości zapoznania się z tymi dokumentami, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Choć przepis nie precyzuje, w jaki sposób ma nastąpić wyłączenie dokumentu z akt sprawy, w ocenie Sądu, nie ulegało wątpliwości, że powinno to nastąpić w formie postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej, jako że przedmiotowa kwestia ma charakter wpadkowy, wynikła w toku postępowania i nie rozstrzyga o istocie sprawy. W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej nie zastępuje postanowienia wydanego w oparciu o art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, choćby z jego treści wynikał fakt wyłączenia dokumentów z akt sprawy. Art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami już wyłączonymi, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, ich uwierzytelniania lub wydania takich kopii i odpisów. Innymi słowy postanowienie wydane w trybie powyższego przepisu na charakter wtórny w stosunku do postanowienia, które podjęte zostało stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy, mimo że jest przesłanką do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, nie oznacza, że może być załatwione tylko w uzasadnieniu tego postanowienia. Zdaniem Sądu odmawiając wydania skarżącemu uwierzytelnionego odpisu protokołu kontroli, bez wcześniejszego formalnego wyłączenia tego dokumentu z akt sprawy, organ postąpił wbrew art. 179 § 1 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi na postanowienie z [...] , należy przyznać rację skarżącemu, że na postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy nie przysługuje zażalenie, a zatem nie służy na nie również skarga do sądu administracyjnego. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Ordynacja podatkowa nie przewiduje złożenia zażalenia na każde postanowienie, a jedynie na postanowienia wskazane w ustawie (art. 236 § 1). Art. 178 Ordynacji podatkowej określa zakres i sposób realizacji uprawnień strony dotyczących wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów lub kopii W myśl art. 179 § 1 przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Na podstawie § 2 odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Zgodnie z § 3 na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie. Z przepisów tych wynika, że zażalenie przysługuje wyłącznie na postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi, nie przysługuje natomiast na postanowienie o wyłączeniu dokumentu z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Nie służy na nie zatem również skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jednakże w omawianej sprawie organ nie tylko wydał postanowienie o wyłączeniu dokumentu z akt sprawy ze względu na interes publiczny, ale również - działając na podstawie art. 233 § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej - uchylił w całości swoje wcześniejsze postanowienie z 22 listopada 2011 r., odmawiające R. B. wydania uwierzytelnionego odpisu protokołu kontroli. To ostatnie rozstrzygnięcie podlega już kontroli sądu administracyjnego, o czym organ zasadnie pouczył skarżącego. Wydając takie postanowienie organ w istocie wykonał zalecenia WSA w Łodzi zawarte w wyroku z 8 maja 2012 r. I SA/Łd 208/12, do czego był zobowiązany na podstawie art. 153 i 170 P.p.s.a. Natomiast zasadność wyłączenia protokołu kontroli z akt sprawy, będzie badana przez WSA w Łodzi przy rozpoznaniu skargi na postanowienie z 13 września 2012 r. o odmowie wydania uwierzytelnionego odpisu protokołu kontroli (sprawa o sygn. I SA/Łd 72/13). Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z powodu podpisania zaskarżonego postanowienia przez pracownika, który podpisał poprzedzające je postanowienie z [...] r. W myśl wskazanego przepisu pracownik izby skarbowej (m. in.) podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Z tego ostatniego przepisu wyraźnie wynika, że art. 130 § 1 pkt 6 nie ma zastosowania do postanowień. Przesłanka wyłączenia pracownika dotyczy wyłącznie przypadku wydania decyzji zaskarżonej przez stronę, a nie odnosi się do wydania postanowienia, które też może być zaskarżalne, ale z zasady w nim nie rozstrzyga się o istocie sprawy (art. 216 § 2) – por. J. Borkowski [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz 2012, UNIMEX, s. 622. Nie było podstaw również do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek skarżącego o wydanie kserokopii protokołu kontroli został złożony w toku postępowania odwoławczego, zatem organem właściwym do jego rozpatrzenia był Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.. Zażalenie na postanowienie wydane przez ten organ, rozpoznaje również Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., co można wyprowadzić z treści art. 13 § 1 pkt 2 lit. c). Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.