I FSK 1264/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 115/13 w sprawie ze skargi Z. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 115/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. B. na, interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 marca 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu skarżący wskazał, iż jest właścicielem ok. 112 hektarów ziemi rolnej, którą przed 10 laty zakupił od Agencji Nieruchomości Rolnych z przeznaczeniem na prowadzenie w przyszłości działalności rolniczej (w związku z deklarowanym wówczas przez członka najbliższej rodziny zamiarem podjęcia studiów na Akademii Rolniczej). Od wielu lat czerpie pożytki z ziemi, z tytułu jej dzierżawy. Skarżący nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest także zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik VAT. Podał dalej, że ani on ani żaden członek jego rodziny, nie planuje już wykonywania na przedmiotowej działce działalności rolniczej. W konsekwencji, ta część majątku jest skarżącemu zbędna, a on sam powziął zamiar jej zbycia. Wskazał, że ze względu na duże rozmiary posiadanej ziemi, nie może dokładnie określić, na ile działek zostanie ona podzielona. Może być zatem ok. 100 działek, a może być ich ponad 2000. Dodatkowo planuje dokonać uzbrojenia działek w media oraz wyodrębnić dostęp do drogi. Wyjaśnił, że ze względu na brak możliwości zbycia gruntów w ramach jednej transakcji, planuje zbycie wydzielonych działek. Jednocześnie nie wyklucza przeznaczenia kilku - kilkunastu działek na potrzeby własne lub członków jego najbliższej rodziny. Skarżący zaznaczył także, że na wskazanym terenie nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w studium znajduje się zapis o przeznaczeniu części nieruchomości na cele budowlane. Pozostała część nieruchomości przeznaczona jest na obszar chronionego krajobrazu. Ponadto skarżący wskazał, że na ziemię rolną o powierzchni 112 ha, stanowiącą przedmiot zapytania, składało się pierwotnie 78 działek ewidencyjnych zapisanych w dwóch księgach wieczystych, odpowiednio o powierzchni ok. 7,5 ha oraz ok. 105 ha. Niektóre z działek zostały już podzielone, a skarżący uzyskał w stosunku do nich decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a w odniesieniu do niektórych także pozwolenia na budowę. Skarżący nie występował natomiast o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania w odniesieniu do całych nieruchomości zapisanych w poszczególnych księgach. Żadna z wydzielonych działek do dnia złożenia wniosku nie została zbyta. Skarżący nie dokonywał wcześniej dostaw nieruchomości gruntowych (niezabudowanych) ani o charakterze rolnym ani przeznaczonych pod zabudowę. 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy w związku z powziętym zamiarem zbycia nabytej ziemi, skarżący stanie się podatnikiem podatku VAT w przypadku dokonania sprzedaży poszczególnych wyodrębnionych działek? W ocenie skarżącego w związku z powziętym zamiarem zbywania poszczególnych działek gruntu, a następnie ich sprzedażą, nie stanie się on podatnikiem podatku VAT. Podkreślił, iż nabycie przez niego ziemi nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a uzyskane środki nie będą służyć wykonywaniu takiej działalności. 1.3. W zaskarżonej interpretacji z dnia 15 marca 2010 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe. Organ podkreślił, że skarżący wykorzysta działki - uznane przez ustawę o VAT za towar - w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podjęte przez niego w tym celu czynności cechować się będą powtarzalnym i częstotliwym charakterem. W ten sposób skarżący wypełni definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). i wystąpi - w związku z dostawą działek budowlanych - w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżący, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W wywiedzionym środku zaskarżenia zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz przepisów prawa procesowego zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasową argumentację wniósł o jej oddalenie. 2.3. Rozpoznając skargę strony wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 662/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że z opisanego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby sprzedaż działek miała nastąpić w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, co wiązałoby się z obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. 2.4. Z powyższym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który na skutek skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 277/12 uchylił powyższe orzeczenie WSA w Poznaniu i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. 2.3.1. W kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 NSA stwierdził, że podatnik podając we wniosku o interpretacje indywidualną opis zdarzenia przyszłego wskazał między innymi, że planuje dokonać uzbrojenia działek w media oraz zamierza wyodrębnić dostęp do drogi. Uzbrojenie bardzo dużej liczby działek o powierzchni łącznej około 112 ha i doprowadzenie do nich dróg dojazdowych - w ocenie NSA - zmierza do podniesienia ich wartości handlowej. Ponadto zważywszy na skalę planowanych działań aktywność skarżącego w przedmiocie zbycia działek Naczelny Sąd Administracyjny zrównał z działaniami podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Tym samym, NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym. 3. Ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd pierwszej instancji. 3.1. Rozpoznając po raz kolejny skargę strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uznał jej zasadności. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd ten w pierwszej kolejności odnotował, że na podstawie art. 190 P.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu. 3.3. W konsekwencji w ocenie Sądu pierwszej instancji, tak jak wskazał w poprzednio wydanym w sprawie wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, wskazane we wniosku o interpretację okoliczności, to jest to, że skarżący we wniosku tym wskazał, iż nabył nieruchomość na podstawie umowy kupna-sprzedaży, chce dokonać podziału nieruchomości na co najmniej 100 działek przeznaczonych pod zabudowę, względem których podejmie następnie prace w zakresie przyłączenia ich do ogólnie dostępnej drogi oraz uzbrojenia w media, według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nieruchomości te przeznaczone w części na cele budowlane, względem niektórych wydano indywidualne decyzje o warunkach zabudowy, świadczą o tym, że skarżący dokonując zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek, podejmie działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Podjęte przez skarżącego czynności wskazują bowiem, że realizacja sprzedaży tych działek nie będzie mieścić się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej skalę i zorganizowany charakter spełnia będzie warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący działając przez pełnomocnika – adwokata – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucił mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a w szczególności na dokonaniu niezgodnych z rzeczywistością ustaleń przejawiających się w nieuwzględnieniu całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego łącznie z orzecznictwem europejskim oraz przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy w sposób sprzeczny z regułami i przepisami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji naruszenie także art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe: • art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przejawiającym się w szczególności poprzez naruszenie zasad działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz naruszenia obowiązków podejmowania przez organ podatkowy w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, i uznanie, że skarżący winien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy powinno o tym decydować to, czy określona czynność została wykonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a nie sam fakt sprzedaży działek, nawet jeżeli następuje to w celu powiększania majątku prywatnego, przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy bez znaczenia pozostawać będzie sama liczba transakcji i ich zakres a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi podczas gdy, prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów oraz prawidłowa ocena stanu faktycznego niniejszej sprawy i jego właściwe przedstawienie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia, powinny skutkować zastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a., ponieważ wskazane naruszenia przepisów regulujących gromadzenie i ocenę dowodów, których naruszenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie dostrzegł, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na: - "naruszeniu przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną interpretację przejawiającą się w przyjęciu, że skarżący w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisu prawa podatkowego oraz jego uzupełnieniu stanie faktycznym, dla opisanej w stanie faktycznym wniosku i uzupełnienia czynności będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy działania skarżącego zmierzały i zmierzają do powiększania jego majątku prywatnego, w związku z czym, nie może on być uznany za podatnika podatku od towarów i usług". Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie orzeczenie na zasadzie art. 188 P.p.s.a. - oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego, zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego w poczwórnej wysokości, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Przed przytoczeniem motywów negatywnej oceny rozpoznawanego środka zaskarżenia należy przypomnieć, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny determinowany jest, postawionymi w kasacji zarzutami. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. 5.1.1. Norma wyrażona w art. 183 § 1 P.p.s.a., oznacza, że NSA związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W procesie rozpoznawania tych zarzutów NSA nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zrzutów skargi kasacyjnej, których prawidłowe formułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.2. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ze zdania drugiego tego przepisu wynika z kolei, że skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że podstawy skargi kasacyjnej - sformułowane z naruszeniem ww. przepisu - obligują Naczelny Sąd Administracyjny do uznania ich za nieusprawiedliwione. Merytoryczne rozpoznanie takich podstaw kasacyjnych w istocie sprowadza się do oceny ich zgodności z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 P.p.s.a., wiąże nie tylko Sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpatrzeniu. W sytuacji natomiast, gdy sąd kasacyjny przesądzi, w związku z zarzutami skargi kasacyjnej, że w odniesieniu do konkretnych ustaleń faktycznych przepisy postępowania nie zostały naruszone, to ocena taka, będąca konsekwencją wykładni określonych przepisów postępowania, jest w sprawie wiążąca, a jej uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji nie może być zasadnie kwestionowane skargą kasacyjną (por.: B.Gruszczyński w: B.Dauter i in. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LexisNexis, W-wa 2011). 5.3. W poprzednio wydanym w sprawie wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny odnotował, że w zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zapadł w dniu 15 września 2011 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Sąd pierwszej instancji, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, oparł swoje rozstrzygnięcie na treści tego orzeczenia. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Tenże Sąd podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 5.4. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 277/12 uznał zarzuty skargi kasacyjnej organu. Podatnik bowiem podając we wniosku o interpretacje indywidualną stan faktyczny wskazał między innymi, że planuje dokonać uzbrojenia działek w media oraz zamierza wyodrębnić dostęp do drogi. Sąd pierwszej instancji, w poprzednio wydanym wyroku, dokonując oceny podanych we wniosku okoliczności faktycznych uznał, że te działania nie świadczą o działaniu strony w charakterze profesjonalisty w zakresie obrotu nieruchomościami. Uzbrojenie terenu jest bowiem w ocenie Sądu pierwszej instancji spowodowane tym, że skarżący przeznaczy kilkanaście działek na potrzeby własne, zaś wydzielenie dróg dojazdowych jest niezbędne zważywszy na liczbę wydzielonych działek. Ze stanowiskiem tym NSA nie zgodził się. Po pierwsze, Wojewódzki Sąd Administracyjny samodzielnie "uzupełnił" podany we wniosku stan faktyczny wskazując, że uzbrojenie działek ma na celu przede wszystkim wzgląd na doprowadzenie mediów do swoich działek. Po drugi nie sposób było według NSA uznać, że uzbrojenie bardzo dużej liczby działek o powierzchni łącznej około 112 ha i doprowadzenie do nich dróg dojazdowych nie zmierza do podniesienia ich wartości handlowej. W istocie więc zważywszy na skalę planowanych działań, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego poprzednio w sprawie, zachowania te wskazują jednoznacznie, że aktywność skarżącego w przedmiocie zbycia działek należy zrównać z działaniami podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W przedstawionych okolicznościach trudno było uznać, że skarżący działa w ramach zarządu majątkiem prywatnym, gdyż opisane czynności wskazują, że realizacja sprzedaży działek przez skarżącego nie będzie mieścić się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym. 5.5. Podnoszone w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty zmierzają w istocie do podważenia wyrażonej w poprzednio wydanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i dokonanej przez ten Sąd oceny, że podejmowane przez skarżącego działania świadczą o działaniu strony w charakterze profesjonalisty w zakresie obrotu nieruchomościami w związku z czym realizacja sprzedaży działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym podatnika. Kwestionuje się więc w tych zarzutach tak naprawdę prawomocne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, od którego nie przysługuje żaden środek odwoławczy, w związku z tym takie zarzuty nie mogą być skuteczne. Dodatkowo wśród tych zarzutów nie ma zarzutu naruszenia art. 190 P.p.s.a. w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany podstawami skargi kasacyjnej nie jest obecnie władny badać, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał się związany oceną NSA co do takiej kwalifikacji zachowań skarżącego, wyrażoną w poprzednio wydanym wyroku. 5.6. Z tych wszystkich powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.