II FSK 2143/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 114/13 w sprawie ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 114/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. L. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 listopada 2012 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 7 marca 2007 r. na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Skarżący dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w S. przy ul. S. za kwotę 440 000 zł. Skarżący złożył w ustawowym terminie, tj. w dniu 9 marca 2007 r. oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Skarżący na wezwanie organu podatkowego przedstawił dokumenty świadczące, jego zdaniem, o przeznaczeniu przychodu na cele wymienione w ustawie. Decyzją z dnia 13 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił Skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 42 191 zł z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy ustalił bowiem, że zwolnieniu podlega jedynie przychód w kwocie 18 092,21 zł wydatkowany na remont domu w Ł. oraz remont mieszkania w Warszawie w kwocie 16 555,01 zł, a także opłata związana z pośrednictwem przy zakupie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w W. w kwocie 1 537,20 zł, natomiast wydatki związane ze spłatą rat kredytu konsolidacyjnego w kwocie 385 828,19 zł nie stanowią podstawy do zwolnienia przychodu wydatkowanego w powyższym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 22 listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w art. 28 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Następnie organ odwoławczy przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 28 i art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. stwierdzając, że z tego ostatniego przepisu wynika, że zawarte w nim wyliczenie, tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy. Ponieważ katalog zawierający te cele ma charakter zamknięty, to aby przysługiwało podatnikowi z mocy ustawy zwolnienie przedmiotowe, należy uznać, że zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), a wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wyżej wymienione. Z powołanego przepisu wprost bowiem wynika, że kredyt czy też pożyczka muszą być zaciągnięte na wskazane przez ustawodawcę cele mieszkaniowe, a nie, że mają być w jakikolwiek sposób związane z celami mieszkaniowymi. Zdaniem organu podatkowego, nie można z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wywodzić, że ma on zastosowanie do wszelkich sytuacji, w których dochodzi do finansowania potrzeb mieszkaniowych podatników. Tymczasem z materiału dowodowego wynika, że w dniu 25 lipca 2003 r., na podstawie umowy zawartej z [...]., Skarżący wraz z małżonką zaciągnęli kredyt mieszkaniowy w kwocie 240 000 zł, celem sfinansowania zakupu nieruchomości położonej w Ł. Z kolei w dniu 7 marca 2006 r. Skarżący wspólnie z małżonką zawarł również z tym bankiem umowę, na podstawie której zaciągnęli kredyt konsolidacyjny w kwocie 179 600 CHF. W treści § 2 tej umowy stwierdzono, że przedmiotowy kredyt został przeznaczony na całkowitą spłatę zadłużeń wynikających z umów: z dnia 20 czerwca 2005 r. na zaciągnięcie pożyczki hipotecznej oraz z dnia 25 lipca 2003 r. na zakup nieruchomości położonej w Ł. W ocenie organu podatkowego, spłata zobowiązań, jaka została dokonana ze środków uzyskanych z kredytu konsolidacyjnego spłacanego następnie środkami pieniężnymi uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości, nie spełnia wymogów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że kredyt, jaki został spłacony z tych środków, czyli kredyt konsolidacyjny, nie został zaciągnięty na zakup nieruchomości położonej w Ł., czy też na wydatki mieszkaniowe związane z nieruchomością położoną w S. Środki pieniężne uzyskane z tego kredytu przeznaczone zostały bowiem na spłatę kredytu hipotecznego oraz pożyczki hipotecznej. W ocenie organu podatkowego, kredyt, który z uzyskanych ze sprzedaży środków pieniężnych spłacił Skarżący, nie był kredytem zaciągniętym na jeden z wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. celów, lecz kredytem zaciągniętym na spłatę innych zobowiązań pieniężnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący podniósł m.in., że zgodnie z postanowieniami § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 umowy o kredyt konsolidacyjny, pożyczka hipoteczna zaciągnięta na podstawie umowy z 2005 r. została przeznaczona wyłącznie na cele mieszkaniowe. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że kwestią sporną w sprawie pozostaje rozstrzygnięcie, czy uzyskany przez Skarżącego przychód ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowany na spłatę rat kredytu wraz z oprocentowaniem wynikających z zaciągniętego kredytu konsolidacyjnego, korzysta ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - z uwagi na fakt, że zbyta nieruchomość została przez Skarżącego nabyta do majątku osobistego w dniu 29 grudnia 2006 r. Sąd podkreślił, że katalog celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jako cele mieszkaniowe jest katalogiem zamkniętym i nie zostało w nim wymienione jako realizacja tego celu zaciągnięcie kredytu lub pożyczki mieszkaniowej. Nie można przyjmować wbrew dyrektywom wykładni językowej, że do zwolnienia uprawnia przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na spłatę kredytu lub pożyczki mieszkaniowej, skoro nie wynika to z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z lit. a) u.p.d.o.f. Jeżeli w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) wskazano, że przychód ze sprzedaży winien być wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, to nie można przyjmować, że również spłata kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego uprawnia do zwolnienia podatkowego. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że kredyt refinansowy posłużył do sfinansowania kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, celem ustawodawcy wprowadzającego analizowane zwolnienie podatkowe było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Z analizy art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wypływa wniosek, że u podstaw wprowadzenia tego przepisu było założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego celu mieszkaniowego. Celem było więc racjonalne wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową, prowadzi zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości lub (prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na jej nabycie (czyli zbytej nieruchomości) nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że spłata zobowiązań, jaka została dokonana ze środków uzyskanych z kredytu konsolidacyjnego spłacanego następnie środkami pieniężnymi uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości, nie spełnia wymogów z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Środki pieniężne uzyskane z tego kredytu przeznaczone bowiem zostały na spłatę kredytu hipotecznego oraz pożyczki zaciągniętej na podstawie umowy z dnia 20 czerwca 2005 r. Powyższe oznacza, że kredyt, który z uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków pieniężnych spłacił Skarżący, nie był kredytem zaciągniętym na jeden z wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. celów, lecz kredytem zaciągniętym na zakup przedmiotowej - zbytej nieruchomości. Następnie Sąd powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wydanym w poszerzonym składzie wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 70 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając podniesione zarzuty Skarżący stwierdził m.in., że nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, którzy stosując wyłącznie wykładnię gramatyczną uznali, że kwota przeznaczona na spłatę kredytu konsolidacyjnego w części, jaka odpowiada spłacie wcześniej zaciągniętego kredytu hipotecznego na cele mieszkaniowe, nie może zostać uznana za wydatkowaną na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jak trafnie ujął to Sąd pierwszej instancji, spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy uzyskany przez Skarżącego przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego (w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), wydatkowany na spłatę, tzw. kredytu konsolidacyjnego podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. W realiach rozpoznawanej sprawy kredyt ten został zaciągnięty przez Skarżącego, na podstawie zawartej z Bankiem [...] umowy kredytu konsolidacyjnego z dnia 7 marca 2006 r., z przeznaczeniem na całkowitą spłatę zadłużeń z tytułu pożyczki hipotecznej z dnia 20 czerwca 2005 r. oraz kredytu hipotecznego "Własny Kąt" z dnia 24 lipca 2003 r. - co wynika z § 2 ust. 1 ww. umowy kredytowej. Powołane wyżej przepisy u.p.d.o.f., tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., a więc w reżimie prawnym, który z racji regulacji przejściowych wyznaczony został przez datę nabycia przez Skarżącego, sprzedanego następnie przez niego lokalu mieszkalnego, stanowiły, iż: "wolne od podatku dochodowego są (...) przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) (...) a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (...) e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów." Jak wynika więc z tego ostatniego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., którego naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu określonego w nim zwolnienia podatkowego, jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, na spłatę kredytu lub pożyczki (i odsetek od nich) zaciągniętych na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W tej części zacytowanych wyżej uregulowań, tj. w lit. a) wymienione z kolei zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których jednakże wspólną cechą jest ich przeznaczenie - dotyczą one mianowicie różnorodnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników. Oba te przepisy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., choćby ze względu na odesłanie w drugim z nich do celów określonych w tym pierwszym, muszą być odczytywane łącznie, a ponadto w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) tej ustawy, gdyż analizowane zwolnienie podatkowe dotyczy właśnie przychodów uzyskanych ze źródeł przychodów określonych w tych ostatnich przepisach, czyli z odpłatnego zbycia wymienionych tam nieruchomości i praw majątkowych. W tym miejscu należy wskazać, że analogiczny, jak w sprawie niniejszej problem prawny, tj. kwestia, czy przychody określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę innych (wcześniejszych) kredytów na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (tzw. kredytu refinansowego), podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, był przedmiotem pogłębionych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wydanym w składzie siedmiu sędziów tego Sądu wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 (przywołanym również przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny na tle rozbieżnego dotychczas w tym zakresie orzecznictwa sądowoadministracyjnego i po przeprowadzeniu wszechstronnej analizy prawnej, z uwzględnieniem problematyki stosowania różnych metod wykładni przepisów prawa podatkowego, stwierdził, że "spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego) przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006." Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podobnie jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, w pełni akceptuje przytoczone wyżej stanowisko wraz ze wspierającą je argumentacją, bez konieczności jej ponownego przedstawiania. W związku z powyższym, za bezzasadny uznać należy - oparty na poglądzie przeciwnym - sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Mając ponadto na względzie eksponowane w skardze kasacyjnej twierdzenia, że kredyt konsolidacyjny został zaciągnięty tylko i wyłącznie na spłatę zobowiązań zaciągniętych na nieruchomość położoną w S. przy ul. S., wskazany wyżej zarzut jest bezpodstawny także z innego jeszcze powodu. Dokonując wykładni analizowanych uregulowań oraz mając na uwadze ich sens, logikę i cel należy dojść do wniosku, że zbywane nieruchomości i prawa majątkowe, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych - wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), stanowią one zatem dwa rozłączne zbiory. Tak więc, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z powyższego przepisu, wydatki, o których w nim mowa, nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lub praw majątkowych, lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym - wymienione w tym przepisie. Innymi słowy, prawa do zwolnienia przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nie daje wydatkowanie tychże przychodów na jakiekolwiek cele związane tymi zbytymi nieruchomościami lub prawami majątkowymi. Chodzi tu zatem o realizację nowego, szeroko rozumianego celu mieszkaniowego i przeznaczenie na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży dokonanej przed upływem okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w lit. a) - c) tego przepisu, jako warunku zwolnienia od podatku uzyskanych z tego tytułu przychodów. Takie rozumienie tych przepisów, a więc art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) w związku z art. 10 pkt 8 lit. a) - c) odpowiada również celowi ustanowienia tego zwolnienia podatkowego. Zamiarem ustawodawcy było bowiem zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. U podstaw tego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki, odsetki od tychże) na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego. Chodziło zatem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego przez sprzyjanie przedsięwzięciom poszerzającym jego zasoby. W tym sensie, przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę zaciągniętego na jej nabycie kredytu nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia: 6 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 509/06, 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 863/08 oraz 12 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2546/11). Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania (w ujęciu rozpoznawanej skargi kasacyjnej) zauważyć należy, iż wbrew twierdzeniom tej skargi, które jak należy przyjąć miały stanowić uzasadnienie dla podniesionego w niej zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie wskazywał, że pożyczka hipoteczna z 2005 r. została zaciągnięta na cele inne niż mieszkaniowe, a jedynie skonstatował, że w toku postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów odnoszących się do tej pożyczki (wymienionej w umowie kredytu konsolidacyjnego - uwaga Sądu). Ponadto stwierdzić trzeba, iż mając na uwadze omówiony wcześniej sposób wykładni odnośnych przepisów u.p.d.o.f., podnoszona przez Skarżącego okoliczność nie ma znaczenia dla sprawy, a zgłaszane w tym zakresie w skardze kasacyjnej zastrzeżenia są bezprzedmiotowe. W skardze kasacyjnej wskazano ponadto, na jej wstępie, na naruszenie art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, jednakże autor skargi kasacyjnej zapomniał wyjaśnić, w czym naruszenie tych przepisów miałoby się objawiać. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało. Skoro autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej, choćby w najmniejszym stopniu, nie uczynił temu zadość, to zarzuty te nie poddają się merytorycznej ocenie i jako takie nie mogą być skuteczne. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).