II FSK 1808/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2926/12 w sprawie ze skargi M. G.-D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2012 r. nr IPPB4/415-393/12-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. G.-D. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1808/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2926/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2012 r. w sprawie ze skargi M. G.-D. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżąca zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie we wniosku przedstawiając stan faktyczny, z którego wynika, iż zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (dalej jako: UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social lnnovation in Europę and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) na stanowisku asystentka projektu (dalej jako: Umowa). Obowiązki skarżącej ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w Umowie czynności. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą programu pomocowego Social Innovation In Europe and CIS finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy (dalej jako: Program). Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez skarżącą wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Należności otrzymywane przez skarżącą obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji Umowy. Kwota ta nie obejmuje jednak żadnych świadczeń dodatkowych, płatności subsydiów ani rekompensat. UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację wnioskodawcy w systemie ubezpieczeń społecznych UNDP wpłaca jedynie zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia skarżącej. Ponadto na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki. W związku z powyższym skarżąca spytała czy dochody otrzymywane przez nią w związku z realizacją Umowy i finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca powołała art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", i wyjaśniła, że w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie również zastosowania wyłączenie od zwolnienia dotyczące dochodów podmiotów realizujących cel programu nie w oparciu o stosunek prawny łączący je bezpośrednio z fundatorem lub podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lecz działających na podstawie zlecenia otrzymanego od podatnika podatku dochodowego realizującego bezpośrednio cel programu. Skarżąca otrzymuje bowiem wskazane w umowie świadczenia pieniężne bezpośrednio ze środków programu pomocowego. UNDP jest przy tym organem organizacji międzynarodowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a nie podatnikiem podatku dochodowego, o jakim mowa jest w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej spełniona została przesłanka bezpośredniej realizacji celów programu. Wykonuje ona bowiem zadania merytoryczne związane z realizacją Programu, zaś z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy i jej ścisłe powiązanie z realizowanym Programem nie sposób twierdzić, iż Umowa dotyczy świadczenia usług na rzecz UNDP w całym zakresie działalności tego podmiotu. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko skarżącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń, diet za oficjalne wyjazdy pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy oraz opodatkowania zwróconych kosztów dobrowolnego ubezpieczenia społecznego uznał za nieprawidłowe. Organ uznał, że zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Dalej organ podniósł, że art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio i podkreślił, że skarżąca wprawdzie wykonuje czynności związane z merytoryczną obsługą programu pomocowego, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nimi umowy porównywanej do umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Zdaniem organu, analiza przepisów u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Tym podmiotem, w jego ocenie, nie jest w niniejszej sprawie skarżąca. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie, wskazując, że opisany we wniosku stan faktyczny oraz literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie wyklucza przychodów skarżącej z zakresu zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie podniósł, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, że czym innym jest przyznanie środków, a czym innym ich rozdzielenie. Z treści powołanego przepisu wynika, że zwolnienie przysługuje również, gdy środki te są przekazywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego. Nie oznacza to jednak, że dochody, o których mowa w powołanym przepisie, podlegają zwolnieniu wyłącznie w sytuacji, gdy przekazuje je podmiot upoważniony. Zdaniem Sądu fakt, że skarżąca otrzymuje dochody na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z organizacją międzynarodową, która na podstawie jednostronnej deklaracji przyznała określone środki w ramach bezzwrotnej pomocy finansowej nie oznacza, iż wyłączone jest zastosowanie do tych dochodów zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom organu Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca nie otrzymuje środków finansowych od beneficjenta Programu lub podmiotu realizującego Program z puli środków bezzwrotnej pomocy otrzymanych od organizacji międzynarodowej. Podmiot, z którym skarżąca zawarła umowę - UNDP nie jest beneficjentem Programu. Sąd uznał, że wyraźnie wskazano we wniosku oraz uzupełniających go pismach, iż UNDP jest organizacją międzynarodową przeznaczającą na podstawie jednostronnej deklaracji swoje środki finansowe na realizację programu pomocowego, a więc podmiotem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd stwierdził także, że Minister Finansów nie uwzględnił, iż umowa została zwarta wyłącznie w związku z realizacją programu, na okres w którym będzie on realizowany i w związku z przeznaczeniem środków finansowych do realizacji Programu w drodze jednostronnej deklaracji UNDP; nie można zatem porównywać sytuacji skarżącej z sytuacją osób, których pracodawcy otrzymali środki finansowe z programu pomocowego i finansują z nich wynagrodzenie. Sąd podkreślił, że również we wniosku skarżąca wskazała, iż bezpośrednio realizuje zadania związane z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego Social lnnovation in Europe and CIS finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Tym samym, zdaniem Sądu, spełnione zostały przesłanki, od których zaistnienia uzależnione jest zastosowanie art. 21 ust. pkt 46 u.p.d.o.f. Powyższy wyrok Minister Finansów zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez Sąd, że wykonywane przez skarżącą czynności korzystały ze zwolnienia opisanego w ww. przepisie, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna doprowadzić Sąd do wniosku, iż skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b) u.p.d.o.f., albowiem nie realizuje ona bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 188 i 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, albowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Na wstępie zauważyć należy, że zagadnienie podejmujące zbliżoną problematykę do kwestii spornych w sprawie obecnie rozpatrywanej było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, choćby w wyroku z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2577/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). W treści niniejszego uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się i przywoła w odpowiednim zakresie argumentacją przedstawioną w wyroku z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2047/13 (CBOSA). Skład orzekający w pełni bowiem podziela wyrażone tam stanowisko. W rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Przez błędną wykładnię prawa materialnego należy rozumieć nieprawidłowe odczytanie przez sąd (mającej taki charakter) normy prawnej, błędne jej zrozumienie, wypaczające jej sens i treść. W takim przypadku - podnosząc w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut - należy wyjaśnić, jak dany przepis powinien być w sposób właściwy rozumiany i w czym tkwił błąd w rozumowaniu sądu. Według Ministra Finansów, błędna wykładnia powyższego przepisu u.p.d.o.f. polegała na przyjęciu przez Sąd, że "wykonywane przez wnioskodawczynię czynności korzystały ze zwolnienia opisanego w tym przepisie, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna doprowadzić sąd do wniosku, że wnioskodawczyni nie może korzystać ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b, albowiem nie realizuje ona bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". Takie "objaśnienie" zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego jest niewystarczające i nie odpowiada wymogom uzasadnienia podstaw kasacyjnych w rozumieniu art. 176 p.p.s.a. Z uzasadnienia tego wynika bowiem jedynie to, że Sąd uznał (zdaniem Ministra Finansów niesłusznie), że wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącą podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., podczas gdy Minister Finansów uważa, że tak nie jest. Takie "uzasadnienie" odnosi się więc jedynie do końcowego efektu dokonanej przez Sąd wykładni prawa, prowadzącej do stwierdzenia istnienia podstaw do zastosowania, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, powyższego przepisu, natomiast nie zawiera żadnej polemiki prawnej z przyjętym przez Sąd przy interpretacji tego przepisu tokiem rozumowania oraz przedstawioną w tej mierze argumentacją. W tym zakresie nic nie wnosi do sprawy także treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. W celu zastosowania spornego przepisu konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: - środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie, - podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jak można wnosić z interpretacji indywidualnej zapadłej w sprawie, zasadniczy powód uznania, iż otrzymywane przez skarżącą wynagrodzenie nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie powyższego przepisu, stanowił brak spełnienia drugiej przesłanki, dotyczącej "bezpośredniości" w realizacji celu programu, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji tej poczynił też wprawdzie kilka ogólnych uwag odnoszących się do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., ale nie stwierdził, aby przesłanki tam określone nie zostały spełnione w przedstawionym przez skarżącą w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów analizując przesłankę bezpośredniości, tj. ściśle rzecz biorąc wynikający ze spornego przepisu wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, powoływał się na argumenty, które były prezentowane w tym zakresie w orzeczeniach sądów administracyjnych w sprawach dotyczących zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. I tak wskazywał m.in., że "[s]tanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu", zaś "[ś]rodki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów". Te słuszne skądinąd w odniesieniu do innych spraw ogólne tezy nie uwzględniają jednakże specyfiki stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku tym wskazano, że opisany tam program pomocowy, w realizacji którego uczestniczy skarżąca, finansowany jest przez stanowiący agendę (organ zależny) Organizacji Narodów Zjednoczonych - Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (UNDP). Ponadto podano, że skarżąca wykonuje pracę polegającą na realizacji tego programu na podstawie umowy podpisanej bezpośrednio z tą Organizacją (UNDP), a otrzymywane przez nią z tego tytułu wynagrodzenie wypłacane jest również przez tę Organizację (UNDP), jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonej na realizację tego programu. W wydanej interpretacji indywidualnej nie kwestionowano, bo nie było ku temu podstaw, że otrzymywane przez skarżącą środki pochodzą od organizacji międzynarodowej. Mając przy tym na uwadze, stanowiące dalsze elementy przedstawionego stanu faktycznego, okoliczności, iż pomiędzy finansującą program pomocowy organizacją międzynarodową a wykonującą zadania w ramach realizacji tego programu skarżącą nie ma żadnego pośrednika, ani w sensie wykonawstwa (podwykonawstwa), ani co do sposobu nawiązania więzów prawnych łączących obie strony (bezpośrednia umowa), ani wreszcie sposobu finansowania i przekazywania wynagrodzenia za wykonaną pracę - trudno jest dociec, dlaczego spośród przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., warunkujących skorzystanie ze zwolnienia określonego w tym przepisie, Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej i w odniesieniu do tego konkretnego stanu faktycznego, zakwestionował właśnie przesłankę dotyczącą bezpośredniego realizowania celu programu. Nie ma przy tym wątpliwości, że Minister Finansów negując bezpośrednie realizowanie przez skarżącą celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przyznał jednak, że wnioskodawczyni jest realizatorem programu Organizacji Narodów Zjednoczonych - Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (UNDR) – "w ramach wykonywania swych obowiązków, Wnioskodawczyni wykonuje określone czynności w związku z realizacją ww. programu". Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zakwestionował, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku skarżącej stanu faktycznego, wyrażone w interpretacji indywidualnej stanowisko Ministra Finansów w zakresie określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przesłanki "bezpośredniego realizowania celu programu (...)" i stanowiło to wystarczającą podstawę do uchylenia tej interpretacji. Zasadnie również Sąd pierwszej instancji podkreślał znaczenie związania stanem faktycznym przedstawionym we wniosku w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, akcentując przy tym m.in., że w niniejszej sprawie wyraźnie wskazano we wniosku oraz uzupełniających go pismach, iż UNDP jest organizacją międzynarodową przeznaczającą na podstawie jednostronnej deklaracji swoje środki finansowe na realizację programu pomocowego, a więc podmiotem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Z omówionych wyżej powodów, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, uznać należało za bezzasadny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego - stosownie do art. 184 p.p.s.a. - podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.