II FSK 2047/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2949/12 w sprawie ze skargi U. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2012 r. nr IPPB4/415-439/12-2/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz U. M. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2949/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez U. M. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wyjaśniła, iż zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (zwanym dalej: UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu "Innowacje społeczne w Europie w krajach CIS" na stanowisku asystentka ds. finansowo - organizacyjnych. Status prawny UNDP powoduje, że w stosunku do umowy nie stosuje się postanowień polskiego prawa pracy. Umowa nie może być uzupełniana innymi przepisami bądź uregulowaniami prawa krajowego. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą programu pomocowego, finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy dochody otrzymywane przez nią w związku z realizacją umowy, finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Przedstawiając swoje stanowisko strona wskazała, że spełnione zostały przesłanki zwolnienia podatkowego przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.). Skarżąca otrzymuje bowiem wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej udzielającego bezzwrotnej pomocy w ramach programu. Uzyskiwane środki pochodzą z funduszu programu i wypłacane są przez UNDP z zagranicy bez pośrednictwa podmiotów trzecich. UNDP jest przy tym organem organizacji międzynarodowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a nie podatnikiem podatku dochodowego, o jakim mowa w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, w opisanym stanie faktycznym dochodzi również do bezpośredniej realizacji celów programu. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że spełnione zostało kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Jednak w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przewidziane w tym przepisie zwolnienie z uwagi na niewypełnienie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Organ argumentował, że skarżąca wykonuje wprawdzie czynności związane z merytoryczną obsługą programu pomocowego, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy porównywanej do umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Zdaniem organu, skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być więc jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Minister Finansów stwierdził, iż tym podmiotem w niniejszej sprawie nie jest skarżąca, gdyż jej obowiązki ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w umowie czynności związanych z realizacją programu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca, domagając się uchylenia powyższej interpretacji, zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W odpowiedzi Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdzając naruszenie przez organ art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, podniósł, że sporne w rozpatrywanym przypadku było spełnienie warunku dotyczącego wymogu odnoszącego się do statusu podmiotu, od którego pochodzi pomoc i źródła tej pomocy. Skarżąca twierdziła, że wynagrodzenie otrzymuje wprost od Organizacji Narodów Zjednoczonych, z programu innowacje społeczne w Europie, w krajach CIS. Sąd zaznaczył, że to twierdzenie należało przyjąć jako założenie w stanie faktycznym. Sąd podkreślił, że środki pomocowe ukierunkowane są na sfinansowanie określonych programów i poprzez te programy - wyznaczonych w nich celów. Zatem "cele środków pomocowych" realizują właśnie podatnicy korzystający z takiej pomocy. Dochód podatnika pochodzi więc ze środków bezzwrotnej pomocy, jeśli u jego źródła leżą te właśnie środki, wypłacone wprost jako ten dochód. Sad wskazał, że organ powinien ponownie rozważyć, czy umowa zawarta między skarżącą, a UNDP stanowi etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnym osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji programu, a zatem czy jest to etap następujący po przyznaniu środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej pomiędzy wskazanymi w analizowanym przepisie podmiotami, o czym mówi przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Powyższy wyrok Minister Finansów zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a.") - poprzez uznanie przez Sąd, że organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), gdy tymczasem uzasadnienie wydanego orzeczenia żadną miarą nie pozwala wywnioskować, na czym naruszenie przez organ przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej miałoby polegać. 2) art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wskutek błędnej wykładni - poprzez uznanie przez Sąd, że wykonywane przez skarżącą czynności korzystały ze zwolnienia opisanego w ww. przepisie, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna doprowadzić Sąd do wniosku, iż skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b) u.p.d.o.f., albowiem nie realizuje ona bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 188 i 185 § 1 p.p.s.a. organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia; - zasądzenie na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o: - oddalenie skargi kasacyjnej w całości, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, albowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Wbrew stanowisku Ministra Finansów, Sąd pierwszej instancji zasadnie dostrzegł w niniejszej sprawie naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ do wydania indywidualnej interpretacji, zawierającej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Ponadto wobec negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, organ winien wskazać prawidłowe stanowisko wraz z jego prawnym uzasadnieniem. W rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił również Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Przez błędną wykładnię prawa materialnego należy rozumieć - nieprawidłowe odczytanie przez sąd (mającej taki charakter) normy prawnej, błędne jej zrozumienie, wypaczające jej sens i treść. W takim przypadku - podnosząc w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut - należy wyjaśnić, jak dany przepis powinien być w sposób właściwy rozumiany i w czym tkwił błąd w rozumowaniu sądu. Według Ministra Finansów, błędna wykładnia powyższego przepisu u.p.d.o.f. polegała na przyjęciu przez Sąd, że "wykonywane przez wnioskodawczynię czynności korzystały ze zwolnienia opisanego w tym przepisie, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna doprowadzić do wniosku, że wnioskodawczyni nie może korzystać ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b, albowiem nie realizuje ona bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". Takie "objaśnienie" zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego jest niewystarczające i nie odpowiada wymogom uzasadnienia podstaw kasacyjnych w rozumieniu art. 176 p.p.s.a. Z uzasadnienia tego wynika bowiem jedynie to, że Sąd uznał (zdaniem Ministra Finansów niesłusznie), że wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącą podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., podczas gdy Minister Finansów uważa, że tak nie jest. Takie "uzasadnienie" odnosi się więc jedynie do końcowego efektu dokonanej przez Sąd wykładni prawa, prowadzącej do stwierdzenia istnienia podstaw do zastosowania, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, powyższego przepisu, natomiast nie zawiera żadnej polemiki prawnej z przyjętym przez Sąd przy interpretacji tego przepisu tokiem rozumowania oraz przedstawioną w tej mierze argumentacją. W tym zakresie nic nie wnosi do sprawy także treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. Minister Finansów, przytaczając w wydanej interpretacji indywidualnej treść spornego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., słusznie zwracał uwagę (powtórzył to również w skardze kasacyjnej), iż w celu zastosowania tego przepisu konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: - środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie, - podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jak można wnosić z powyższej interpretacji indywidualnej, zasadniczy powód uznania, iż otrzymywane przez skarżącą wynagrodzenie nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie powyższego przepisu, stanowił brak spełnienia drugiej przesłanki, dotyczącej "bezpośredniości" w realizacji celu programu, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji tej poczynił też wprawdzie kilka ogólnych uwag odnoszących się do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., ale nie stwierdził, aby przesłanki tam określone nie zostały spełnione w przedstawionym przez skarżącą w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów analizując przesłankę bezpośredniości, tj. ściśle rzecz biorąc wynikający ze spornego przepisu wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, powoływał się na argumenty, które były prezentowane w tym zakresie w orzeczeniach sądów administracyjnych w sprawach dotyczących zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. I tak wskazywał m.in., iż "sposób sformułowania omawianego przepisu nie pozwala na rozszerzenie kręgu podmiotów zwolnionych na te osoby, które otrzymują środki za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników (...)", że "powyższe zwolnienie dotyczy jedynie tych osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej, nie dotyczy natomiast pracowników zatrudnionych przez bezpośrednich beneficjentów (...)", że "zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami – podwykonawcami, bezpośredniego wykonawcy, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie". Te słuszne skądinąd w odniesieniu od innych spraw ogólne tezy nie uwzględniają jednakże specyfiki stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku tym wskazano, że opisany tam program pomocowy, w realizacji którego uczestniczy skarżąca, finansowany jest przez stanowiący agendę (organ zależny) Organizacji Narodów Zjednoczonych - Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (UNDP). Ponadto podano, że skarżąca wykonuje pracę polegającą na realizacji tego programu na podstawie umowy podpisanej bezpośrednio z tą Organizacją (UNDP), a otrzymywane przez nią z tego tytułu wynagrodzenie wypłacane jest również przez tę Organizację (UNDP), jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonej na realizację tego programu. W wydanej interpretacji indywidualnej nie kwestionowano, bo nie było ku temu podstaw, że otrzymywane przez skarżącą środki pochodzą od organizacji międzynarodowej. Mając przy tym na uwadze, stanowiące dalsze elementy przedstawionego stanu faktycznego, okoliczności, iż pomiędzy finansującą program pomocowy organizacją międzynarodową a wykonującą zadania w ramach realizacji tego programu skarżącą nie ma żadnego pośrednika, ani w sensie wykonawstwa (podwykonawstwa), ani co do sposobu nawiązania więzów prawnych łączących obie strony (bezpośrednia umowa), ani wreszcie sposobu finansowania i przekazywania wynagrodzenia za wykonaną pracę - trudno jest dociec, dlaczego spośród przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., warunkujących skorzystanie ze zwolnienia określonego w tym przepisie, Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej i w odniesieniu do tego konkretnego stanu faktycznego, zakwestionował właśnie przesłankę dotyczącą bezpośredniego realizowania celu programu. Nie ma przy tym wątpliwości, że Minister Finansów negując bezpośrednie realizowanie przez skarżącą celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przyznał jednak, że wnioskodawczyni jest realizatorem programu Organizacji Narodów Zjednoczonych - Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (UNDR) – "który do wykonania zadań zatrudnił skarżącą". Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zakwestionował, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku skarżącej stanu faktycznego, wyrażone w interpretacji indywidualnej stanowisko Ministra Finansów w zakresie określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przesłanki "bezpośredniego realizowania celu programu (...)" i stanowiło to wystarczającą podstawę do uchylenia tej interpretacji. Z omówionych wyżej powodów, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, uznać należało za bezzasadny. W skardze kasacyjnej podniesiono ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, czy i w jakim zakresie wpływ na uchylenie zaskarżonej interpretacji miało naruszenie przepisów prawa procesowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zasadnie dostrzegł konieczność podjęcia wnikliwych rozważań, czy umowa zawarta pomiędzy skarżącą a UNDP stanowi etap przekazywania środków bezzwrotnej pomocy konkretnym osobom zobowiązanym do realizacji programu, czy jest to etap – zgodnie z sugestią organu - następujący już po przyznaniu tych środków beneficjentowi. Istotną wadą wydanej interpretacji jest to, że Minister Finansów negując warunek bezpośredniej realizacji celu programu przez wnioskodawczynię, jednocześnie uchyla się od zajęcia jednoznacznego stanowiska zamkniętego w pytaniu, że jeżeli nie skarżąca, to kto faktycznie realizuje omawiany program. Zatem również ten aspekt sprawy stanowił o niekompletności, a więc wadliwości przedstawionego w interpretacji indywidualnej wywodu prawnego, co było zasadniczym powodem uchylenia przez Sąd pierwszej instancji tej interpretacji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego - stosownie do art. 184 p.p.s.a. - podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).