III SA/Wa 2949/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2013 r. sprawy ze skargi U. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz U. M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 23 maja 2012 r. U. M., dalej jako "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca" zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń, diet za oficjalne wyjazdy pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy oraz opodatkowania zwróconych kosztów dobrowolnego ubezpieczenia społecznego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni zawarła ze stanowiącym organ zależny O. z siedzibą w Nowym Jorku (dalej jako: UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu S.(I. krajach CIS) na stanowisku asystentka ds. finansowo - organizacyjnych (dalej jako: Umowa). Status prawny UNDP powoduje, iż w stosunku do Umowy nie stosuje się postanowień polskiego prawa pracy. Umowa nie może być, zatem uzupełniana innymi przepisami bądź uregulowaniami prawa krajowego. W konsekwencji Umowa samodzielnie określa warunki jej realizacji przez strony. Obowiązki Wnioskodawczyni ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w Umowie obowiązków. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą programu pomocowego S. CIS (I.CIS) finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy (dalej jako: Program). Celem Programu jest wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego w tym inicjatywy przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu w regionie oraz transfer wiedzy z krajów rozwiniętych do krajów uboższych i nisko rozwiniętych w regionie. Jest on realizowany poprzez wdrażanie programów pomocowych w obszarach priorytetowych dla Systemu ONZ: rozwój demokratycznych rządów, redukcje i bóstwa, przeciwdziałanie sytuacjom kryzysowym i odbudowa po kryzysach, zrównoważony rozwój i energia, przeciwdziałania HIV/AIDS. Wnioskodawczym zobowiązana jest do wykonywania zadań wskazanych w załączniku do umowy. Obejmują one w szczególności: - asystowanie koordynatorowi projektu w zarządzaniu i implementacji zadań projektowych, - przygotowywanie dokumentacji finansowej dla partnerów projektu i Instytucji Pośredniczącej, - wykonywania zadań administracyjnych. Umowa zawarta została na czas określony, wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez Wnioskodawczynię czynności. Wynagrodzenie za pracę wykonywane przez Wnioskodawczynię wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji programu. Należności otrzymywane przez Wnioskodawczynię obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji umowy. Kwota ta nie obejmuje jednak żadnych świadczeń dodatkowych, płatności subsydiów ani rekompensat. UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację Wnioskodawczym w systemie ubezpieczeń społecznych UNDP wpłaca jedynie zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia Wnioskodawczyni. Ponadto na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki. Stawki diety i zasady j ej przyznawania nie zostały określone w oparciu o polskie przepisy dotyczące wynagrodzeń a podróże służbowe. Do przedmiotowych świadczeń nie odnoszą się postanowienia art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) oraz wskazanych w nim aktów wykonawczych. W związku z powyższym zadała pytanie: Czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją Umowy finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawczyni spełniona została przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.). Zaznaczyła, iż otrzymuje wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej udzielającego bezzwrotnej pomocy w ramach programu. Uzyskiwane przez Nią środki pochodzą z funduszu programu i wypłacane są przez UNDP z zagranicy bez pośrednictwa podmiotów trzecich. Podkreśliła, iż w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie również zastosowania wyłączenie od zwolnienia dotyczące dochodów podmiotów realizujących cel programu nie w oparciu o stosunek prawny łączący je bezpośrednio z fundatorem lub podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lecz działających na podstawie zlecenia otrzymanego od podatnika podatku dochodowego realizującego bezpośrednio cel programu. Wnioskodawczyni otrzymuje, bowiem wskazane w umowie świadczenia pieniężne bezpośrednio ze środków programu pomocowego. UNDP jest przy tym organem organizacji międzynarodowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a nie podatnikiem podatku dochodowego, o jakim mowa jest w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawczyni, spełniona została przesłanka bezpośredniej realizacji celów programu. Zaznaczyłą, iż wykonuje zadania merytoryczne związane z realizacją programu. Wykonywane czynności pomocnicze i organizacyjne nie wchodzą w zakres jej zasadniczych obowiązków. Ścisły związek wykonywanej przez Wnioskodawczynię pracy z programem wynika również z konstrukcji umowy. Zarówno okres wykonywania pracy jak i zakres obowiązków Wnioskodawczyni wskazany w załączniku do Umowy są ściśle powiązane z procesem realizacji programu. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy i jej ścisłe powiązanie z realizowanym programem umowa nie dotyczy świadczenia usług na rzecz UNDP w całym zakresie działalności tego podmiotu. Zwróciła uwagę, iż nawet w wypadku typowych stosunków pracy dopuszcza się zastosowania przedmiotowego zwolnienia, o ile wykonywana praca polega wyłącznie na realizacji celu programu, z którego finansowane jest wynagrodzenie podatnika, a umowa o pracę nie została zawarta z osobą fizyczną bezpośrednio realizującą cel programu. Powołała się w tym zakresie na pismo Dyrektor Departamentu Polityki Podatkowej Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 30 kwietnia 2009 r., Nr PK3/033/132/LKA/MMI9-1731/2009. Zwolnienie dotyczyć będzie zarówno zasadniczej części wynagrodzenia otrzymywanej w związku z wykonywaniem zadań przewidzianych w umowie, jak i diet wypłacanych z tytułu oficjalnych wyjazdów oraz zwrotu kosztów ubezpieczenia. Należności wypłacane są w formie diet w związku z czynnościami zmierzającymi do realizacji programu a wykonywanymi poza miejscem przewidzianym, jako miejsce wykonywania usług przez Wnioskodawczynię. W ocenie Skarżącej zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego także winien być uznany za dochód związany realizacją programu. Kwoty składek na ubezpieczenie społeczne stanowią bowiem koszt, jaki musi ponieść Skarżąca realizująca postanowienia umowy. Są zatem niezbędne dla zgodnej z prawem realizacji celów programu. W związku z powyższym całość dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię w wyniku realizacji Umowy otrzymywana jest w związku z bezpośrednią realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżąca powołała się na interpretacje prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2006 r., sygn. [...] oraz z dnia [...] września 2006 r., sygn. [...]. a także orzecznictwo sądów administracyjnych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż w niniejszej sprawie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Zaznaczył ,iż konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b). Dokonując analizy wniosku Skarżącej Organ stwierdził, iż Skarżąca wprawdzie wykonuje czynności związane z merytoryczną obsługą programu pomocowego, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nimi umowy porównywanej do umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Zdaniem Organu skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy. Wskazał, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Minister Finansów stwierdził, iż tym podmiotem w niniejszej sprawie nie jest Skarżąca, gdyż jej obowiązki ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w umowie czynności związanych z realizacją programu. W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu. Zwrócił uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Zaznaczył, iż środki pieniężne, a ściślej przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymujący wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obcc, w tym pomocowe). W ocenie Organu skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) 46 u.p.d.o.f. ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu. W związku z powyższym stwierdził, iż wynagrodzenie, diety oraz zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia społecznego nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To zdaniem Organu jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżącą podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż Organ nie zauważył zasadniczej różnicy pomiędzy typowymi problemami związanymi z wypłatą przez beneficjentów programów pomocowych wynagrodzenia dla swoich pracowników, a sytuacją przedstawioną we wniosku. Organ nie zwrócił uwagi, że w przedmiotowym stanie faktycznym Skarżąca nie otrzymuje środków finansowych od beneficjenta Programu lub podmiotu realizującego Program z puli środków bezzwrotnej pomocy otrzymanych od organizacji międzynarodowej. Podmiot, z którym Skarżąca zawarła umowę - UNDP nie jest beneficjentem programu. Jak wyraźnie wskazano we Wniosku oraz uzupełniających go pismach, UNDP jest organizacją międzynarodową przeznaczającą na podstawie jednostronnej deklaracji swoje środki finansowe na realizację programu pomocowego, a więc podmiotem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Podniosła, iż Organ nie uwzględnił, że Skarżąca wyraźnie wskazała we wniosku, że umowa została zwarta wyłącznie w związku z realizacją programu, na okres w którym będzie on realizowany i w związku z przeznaczeniem środków finansowych do realizacji programu w drodze jednostronnej deklaracji UNDP. W ocenie Skarżącej nie można zatem porównywać sytuacji Skarżącej z sytuacją osób, których pracodawcy otrzymali środki finansowe z programu pomocowego i finansują z nich wynagrodzenie. Podkreśliła, że pochodzenie środków otrzymywanych kwalifikowanych dla potrzeb art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przez Skarżącą nie jest determinowane sposobem uzyskiwania środków finansowych przez pracodawcę i jego decyzją kierującą Skarżącą do wykonywania zadań przy realizacji programu , ale tym, że organizacja międzynarodowa - UNDP w drodze jednostronnej deklaracji przeznaczyła środki finansowe na realizację programu i rozdysponowując przedmiotowe środki finansowe na realizację programu i rozdysponowując przedmiotowe środki zawarła ze Skarżącą umowę powierzając jej realizację czynności niezbędnych do realizacji celów programu. Zdaniem Skarżącej Organ pominął fakt, iż Skarżąca otrzymuje środki finansowe bezpośrednio od podmiotu wskazanego art. 21 ust 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f. tj. organizacji międzynarodowej nie objętej zdaniem drugim analizowanego przepisu. Dyrektor nie wziął pod uwagę, że ponieważ organizacja międzynarodowa - UNDP, bez pośrednictwa jakichkolwiek podmiotów trzecich (zarówno podmiotów realizujących cele Programu jak i podmiotów upoważnionych do dysponowania środkami programu) przekazuje środki finansowe bezpośrednio na rachunek bankowy Skarżącej, to jedynym bezpośrednim beneficjentem środków jakie UNDP przeznacza na realizację Programu, w rozumieniu definicji wskazanej w Interpretacji, jest Skarżąca. I jako taka, zgodnie z przyjętą przez Dyrektora wykładnią 21 ust 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., powinna korzystać ze zwolnienia podatkowego. Zwróciła uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.of. jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie nie znajduje zastosowanie jedynie wtedy gdy podmiotem zlecającym osobie fizycznej wykonanie określonych czynności jest podatnik. Powołany zapis nie odnosi się do jakichkolwiek podmiotów do wszystkich organizacji międzynarodowych, państw obcych lub instytucji finansowych, ale jedynie do tych podmiotów, które posiadają status podatnika podatku dochodowego. Zaznaczyła, iż UNDP jako organizacja międzynarodowa objęta immunitetem podatkowym wynikającym z Konwencji dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych zatwierdzona przez Ogólne Zgromadzenie Narodów Zjednoczonych z dnia 13 lutego 1946 r. (Dz.U. z 1948 r. Nr 39, poz. 286; dalej: Konwencja) nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z § 7 lit. a) Konwencji, aktywa, dochody oraz inne kategorie majątku ONZ są zwolnione od wszelkich podatków bezpośrednich. Zdaniem Skarżącej skoro UNDP nie może być uznana za podatnika w rozumieniu zdania drugiego art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., to również Skarżąca nie może być uznany za osobę fizyczną, o której mowa w tym przepisie, nie otrzymuje ona bowiem środków od podatnika podatku dochodowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną interpretacje indywidualna poprzez posiadane kompetencje Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. Stosownie do art. 14 c § § 1 i 2 O.p. ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przepisów powyższych wynika wyraźnie, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy obliguje Ministra Finansów zarówno do oceny tego stanowiska jak i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta nie może być fragmentaryczna, lecz winna w sposób wyczerpujący odnieść się do stanowiska wnioskodawcy wskazując stanowisko prawidłowe. Wykładnia tych przepisów, dokonana w powiązaniu z pozostałymi przepisami regulującymi instytucje interpretacji indywidualnych prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż wydana interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący (art. 14b § 2 i § 3 O.p.). Organ nie prowadzi bowiem postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Przyjmuje się, że ocena dokonana w interpretacji winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Powinna dotyczyć zadanego przez wnioskodawcę pytania, przedstawionego stanu faktycznego oraz być jednoznaczna. Nie może zatem być uznana za prawidłową interpretacja, w której organ podatkowy dokonuje oceny innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku lub nie udziela odpowiedzi na zadane pytanie. Celem instytucji, o której wyżej mowa jest bowiem to, aby Wnioskodawca uzyskał jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym i wyjaśnienie wątpliwości, co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego oraz uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14k i 14m O.p.). Skoro tak, to udzielenie interpretacji niejednoznacznej, odnoszącej się do innego stanu faktycznego lub nieodpowiadającej na zadane pytanie jest niezgodne z istotą tej instytucji. Nie może zatem być uznane za prawidłowe. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. We wniosku z dnia 23 maja 2012r. Wnioskodawczyni wskazała, iż przedmiotem interpretacji jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Na tle zaprezentowanego stanu faktycznego zadała następujące pytanie: czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją umowy finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W ocenie Wnioskodawczyni na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej albowiem w sprawie spełnione są przesłanki wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W ocenie Organu skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 l u.p.d.o.f. ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a i b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, które pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (lit. a) oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b). Nie budzi wątpliwości w świetle powyższego unormowania, co słusznie zauważył organ, że przesłanki skorzystania ze zwolnienia wskazane pod lit. a), b) muszą być spełnione łącznie. Tym samym niespełnienie choćby jednej z nich powoduje, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W przypadku, gdy podatniczka bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy konieczne jest jeszcze, aby otrzymywała pomoc pochodzącą od organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. W rozpatrywanej sprawie sporne było spełnienie warunku dotyczącego wymogu odnoszącego się do statusu podmiotu, od którego pochodzi pomoc i źródła tej pomocy. Skarżąca twierdziła, że wynagrodzenie otrzymuje wprost od Organizacji Narodów Zjednoczonych, z programu innowacje społeczne Europie, w krajach CIS. To twierdzenie należy przyjąć jako założenie we wskazanym stanie faktycznym. Należy zaznaczyć, że z założenia środki pomocowe ukierunkowane są na sfinansowanie określonych programów i poprzez te programy - wyznaczonych w nich celów. Tak więc cele środków pomocowych realizują właśnie podatnicy korzystający z takiej pomocy. Dochód podatnika pochodzi więc ze środków bezzwrotnej pomocy, jeśli u jego źródła leżą te właśnie środki, wypłacone wprost jako ten dochód. W ocenie Sądu na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą organ powinien ponownie rozważyć czy umowa zawarta pomiędzy Skarżącą, a UNDP stanowi etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnym osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji programu, a zatem czy jest to etap następujący po przyznaniu środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej pomiędzy wskazanym w analizowanym przepisie podmiotami, o czym mówi przepis 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny raz jeszcze rozpatrując niniejszą sprawę powinien odnieść się do wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanego we wniosku i na tym tle, stosując przedstawioną przez Sąd wykładnię ocenić spełnienie przesłanek do uzyskania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Mając na uwadze naruszenie przez organ interpretacyjny art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy orzeczono, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, natomiast podstawę rozstrzygnięcia w zakresie kosztów stanowił art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. .