I FSK 1172/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2494/12 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. P. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2494/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu w całości i zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług wskazała, że jako przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą związaną z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych. Na przełomie lipca i sierpnia 2011 r. Wnioskodawca zrealizował projekt w oparciu o umowę zawartą z Narodowym Centrum Kultury oraz Estradą R., na podstawie której zobowiązał się do realizacji materiału programowego przeznaczonego do emisji na żywo na antenie TVP1 z przebiegu koncertu inaugurującego Projekt Europejski Stadion Kultury oraz do pełnego zarejestrowania całości występu artystycznego głównej gwiazdy koncertu i przygotowanie zmontowanego materiału z przeznaczeniem do emisji telewizyjnej. W skład tej usługi wchodziły: reżyserowanie materiału programowego, opracowanie scenariusza koncertu pod nadzorem redakcyjnym TVP1, zapewnienie występów wszystkich artystów i wykonawców, kompleksowe zapewnienie obsługi technicznej i sprzętowej umożliwiającej realizację materiału programowego z przeznaczeniem do emisji na antenie TV, dostarczenie kompletu materiałów wyjściowych nagrania, tj. zmontowanej i udźwiękowionej wersji nagrania materiału programowego, materiałów wyjściowych, metryki nagrania i materiałów emisyjnych zgodnych z wymogami obowiązującej technologii produkcji, przedłożenie TVP1 zmontowanej wersji nagrania wraz z dźwiękiem do odbioru. Prawa autorskie majątkowe do zrealizowanego przez Wnioskodawcę materiału programowego zostały przeniesione w całości na Narodowe Centrum Kultury. Przeniesienie to nastąpiło w pełnym zakresie, do korzystania i rozporządzania w całości, na zasadzie wyłączności. Strona wskazała, że opisana przez nią usługa mieści się w grupowaniu 59.11.1 PKWiU – "Usługi związane z produkcją filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych". W związku z powyższym Strona zapytała, czy może wystawić fakturę z zastosowaniem 8% stawki VAT zgodnie z poz. 164 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Strona w powyższym zakresie uznała, że skoro usługi, które świadczyła, zostały sklasyfikowane przez Główny Urząd Statystyczny jako "Usługi związane z produkcją filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych", to – wobec treści poz. 164 załącznika nr 3 do u.p.t.u. – korzystają one z obniżonej stawki opodatkowania VAT w wysokości 8%. Minister Finansów nie podzielił stanowiska Strony przedstawionego we wniosku. W interpretacji indywidualnej organ wskazał, że w załączniku nr 3 do u.p.t.u., stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8 %, pod poz. 164 wymieniono usługi związane z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi - wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych, z zastrzeżeniem, że pozycja ta nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych. Organ zwrócił przy tym uwagę, że ani u.p.t.u., ani rozporządzenia do niej wydane, nie definiują pojęcia "produkcja programów telewizyjnych". W związku z tym organ powołał się na definicję tego pojęcia zawartą w ustawie z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 226), uznając, że programem telewizyjnym będzie jedynie uporządkowany zestaw audycji telewizyjnych, reklam (przekazów handlowych) i innych przekazów wyprodukowanych przez sprzedawcę, którego produkcja będzie korzystała z preferencyjnej stawki (8%), na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. Wobec tego organ stwierdził, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi realizacji materiału programowego przeznaczonego do emisji oraz pełnego zarejestrowania całości przebiegu występu artystycznego, mimo iż mieszczą się w grupowaniu PKWiU 59.11.1, nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, ponieważ efektem prac Wnioskodawcy nie jest program telewizyjny w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji. Wnioskodawca nie występuje bowiem w roli nadawcy programu telewizyjnego. W konsekwencji organ przyjął, że właściwą stawką podatku VAT dla świadczonych przez tegoż Wnioskodawcę usług jest podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie Strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 a pkt 2 u.p.t.u. i w zw. z pozycją 164 załącznika nr 3 do tej ustawy przez uznanie, że działalność prowadzona przez Skarżącego w zakresie produkcji programów telewizyjnych dla telewizji podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Skarżący w szczególności podniósł, że z u.p.t.u. nie wynika, że z obniżonej stawki podatku VAT mogą korzystać usługi związane z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi - wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych, które świadczy podmiot będący równocześnie nadawcą programów telewizyjnych. W ocenie Strony odwołanie się przy ustalaniu zakresu usług mających korzystać z obniżonej stawki podatku VAT, do ustawy o radiofonii i telewizji, w tym do zawartych w niej definicji pojęć, doprowadziło organ do wadliwej zmiany zakresu zastosowania obniżonej stawki z niewątpliwie przedmiotowego (rodzaj usług - produkcja programów), na podmiotowo - przedmiotowy (produkcja programów przez nadawców medialnych). Skarżący przekonywał, że usługami w zakresie produkcji programów telewizyjnych jest tworzenie przez producentów pojedynczych, potocznie rozumianych programów, z przeznaczeniem do emisji telewizyjnej, z wyjątkiem tworzenia reklam i programów promocyjnych. W ocenie Skarżącego Minister Finansów odwołując się na gruncie u.p.t.u. wyłącznie do ustawy o radiofonii i telewizji, naruszył przepis art. 5a u.p.t.u., który wprowadza obowiązek korzystania z klasyfikacji statystycznych na potrzeby identyfikacji usług i stawki podatkowej, jeżeli przepisy ustawy, czy przepisy wykonawcze, powołują te symbole statystyczne. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd zwrócił uwagę, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako jeden z elementów stanu faktycznego podał, że świadczy usługi, które mieszczą się w grupowaniu 59.11.1 PKWiU – "Usługi związane z produkcją filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych" oraz że prawidłowość takiej klasyfikacji potwierdził Główny Urząd Statystyczny w piśmie nr [...] z dnia 7 grudnia 2011 r. W ocenie Sądu, powyższy element stanu faktycznego jest bardzo istotny, zważywszy na regulacje prawne dotyczące problemu ujętego we wniosku o wydanie interpretacji, tj. art. 5a i art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. 3.3. Powołując się na treść ww. przepisów Sąd wskazał, że w sytuacji gdy dana usługa lub towar mieści się w grupowaniu PKWiU wskazanym w załączniku nr 3 do u.p.t.u. i spełnia kryteria wskazane w danym zapisie oraz zgodnie z tym zapisem nie podlega wyłączeniu, owa usługa lub towar mocą przepisu prawa są objęte stawką podatku w wysokości 8%. W niniejszej sprawie, zważywszy na treść zapisu pod poz. 164 załącznika nr 3, konieczne jest zatem, aby usługa sklasyfikowana według symbolu PKWiU ex 59.11.1. była związana z produkcją programu telewizyjnego oraz by nie była usługą reklamową i promocyjną. Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie Minister Finansów zgodził się, że wykonana przez Skarżącego usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 59.11. Przyczyną, dla której organ wykluczył możliwość zastosowania stawki w wysokości 8%, było uznanie przezeń, że "efektem prac Skarżącego nie jest program telewizyjny w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji". Zatem organ potwierdził prawidłowość dokonanej klasyfikacji usługi, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, i jednocześnie – wbrew tej klasyfikacji – stwierdził, że ww. usługa nie jest programem telewizyjnym. Zdaniem Sądu, stanowisko to pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 5a i pozostałych, wcześniej wskazanych, przepisów u.p.t.u. Jeśli bowiem organ potwierdza prawidłowość klasyfikacji usługi według symbolu PKWiU ex 59.11.1., a w warunkach niniejszej sprawy, aby usługa mogła być zaklasyfikowana do ww. grupowania, musiała być potraktowana jako realizacja programu telewizyjnego, to ta klasyfikacja zgodnie z art. 5a u.p.t.u. jest wiążąca dla potrzeb stosowania 8% stawki podatku (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 3 do tej ustawy). A contrario, jeżeli – zdaniem organu – usługa wykonana przez Skarżącego nie jest realizacją programu telewizyjnego, to nie powinien on stwierdzić, że usługa ta mieści się w PKWiU 59.11.1. 3.4. Sąd zgodził się ze Skarżącym, iż kwestionowana interpretacja indywidualna narusza art. 5a, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w związku z poz. 164 załącznika nr 3 do tej ustawy. Za trafne Sąd uznał stanowisko Strony, że żaden przepis prawa nie ustanawia wskazanego przez organ kryterium zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, aby producent programu telewizyjnego był również nadawcą tego programu. Za wadliwe Sąd uznał również odwołanie się przez organ do ustawy o radiofonii i telewizji w celu zdefiniowania pojęcia "program telewizyjny", ponieważ zabieg ten doprowadził do wypaczenia sensu normy prawnej przewidującej obniżoną stawkę podatku od towarów i usług. 3.5. Sąd wskazał, że w załączniku nr 3 do u.p.t.u. pod poz. 164 (symbol PKWiU ex 59.11.1) mowa jest o usługach związanych z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi - wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych. Po pierwsze zapis ten stanowi o "usługach związanych z programami telewizyjnymi", po drugie o "produkcji programów telewizyjnych" z zaznaczeniem, że wyłącznie usługi związane z produkcją programów telewizyjnych są objęte 8% stawką podatku. Zatem koniecznym warunkiem zastosowania obniżonej stawki jest produkcja programu telewizyjnego. Zdaniem Sądu, zważywszy na znaczenie nadane w ustawie o radiofonii i telewizji wyrazom "program" i "audycja", w żadnym razie nie można, w sposób racjonalny i logiczny stwierdzić, że dokonanie zestawienia audycji telewizyjnych (czyli w rozumieniu ww. ustawy – program) może być utożsamione z produkcją programu telewizyjnego, o czym mowa w załączniku nr 3 do u.p.t.u. pod poz. 164. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że ustawa o radiofonii i telewizji nie zawiera definicji pojęcia "program telewizyjny", zaś termin "program" definiuje dla potrzeb specyfiki materii regulowanej w tej ustawie. W związku z powyższym Sąd uznał, że znaczenie wyrazu "program" należy zaczerpnąć ze Słownika Języka Polskiego, a ponieważ termin ten ma wiele znaczeń, należy uwzględnić to z nich, które najbardziej zbliża do odkodowania treści zapisu zawartego w załączniku nr 3 do u.p.t.u. pod poz. 164. Powołując się na definicje słownikowe Sąd wskazał, że "program" znaczy m.in.: broszura zawierająca informacje o danym przedstawieniu, koncercie itp., audycja radiowa albo telewizyjna; spis takich audycji nadawanych w danym dniu lub tygodniu, zestaw audycji radiowych lub telewizyjnych nadawanych przez daną rozgłośnię na stałej częstotliwości. Zdaniem Sądu, przez wzgląd na treść zapisu w załączniku nr 3 do u.p.t.u. pod poz. 164, termin "program telewizyjny" należy rozumieć jako odrębną audycję nadawaną przez telewizję, bowiem tylko przy takim rozumieniu tego terminu można mówić o produkcji programu telewizyjnego i takie znaczenie tego pojęcia powinien uwzględnić Minister Finansów ponownie rozpatrując sprawę. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Warszawie w skardze kasacyjnej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u., przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprzyjęcie, że dla świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym przez Wnioskodawcę właściwa będzie stawka 22% podatku VAT, 2. przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wykazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji spowodowało błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego. 4.2. Strona skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o obciążenie Ministra Finansów kosztami postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim za bezskuteczny należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wykazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji spowodowało błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zarzutu tego Minister Finansów w żaden sposób nie uzasadnił w skardze kasacyjnej i nie doprecyzował w jakim zakresie i dlaczego – zdaniem organu – Sąd pierwszej instancji rozstrzygał na podstawie wadliwie przyjętego stanu faktycznego. Do tak sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie się ustosunkować, skoro kwestia, której ten zarzut dotyczy – z uwagi na brak jego umotywowania – pozostaje poza zakresem kontroli Sądu, a zatem zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku. 5.2. Przechodząc do oceny zarzutu wadliwej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że także i ten zarzut nie mógł być uwzględniony. 5.3. W myśl art. 5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 tej ustawy, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika zatem, że dla celów opodatkowania podatkiem VAT, usługi i towary należy identyfikować za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze powołują symbole statystyczne. Zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednak z mocy art. 146a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosiła 8%. W załączniku nr 3 do u.p.t.u. zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% pod poz. 164 sklasyfikowano według symbolu PKWiU ex 59.11.1 "Usługi związane z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi – wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych" z zastrzeżeniem, że pozycja ta nie obejmuje usług reklamowych i promocyjnych. W związku z powyższym należy przyjąć, że w sytuacji, gdy dana usługa lub towar mieści się w grupowaniu PKWiU określonym w załączniku nr 3 do u.p.t.u., spełnia kryteria wskazane w danym zapisie i nie podlega wyłączeniu, to usługa ta lub towar, z mocy przepisu prawa, podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%. 5.4. W tym miejscu przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie strona we wniosku opisała stan faktyczny, wskazując, że zobowiązała się do realizacji materiału programowego przeznaczonego do emisji na żywo na antenie TVP1 z przebiegu koncertu inaugurującego Projekt Europejski Stadion Kultury oraz do pełnego zarejestrowania całości występu artystycznego głównej gwiazdy koncertu i przygotowanie zmontowanego materiału z przeznaczeniem do emisji telewizyjnej. W skład wykonanej na przełomie lipca i sierpnia 2011 r. usługi wchodziły: reżyserowanie materiału programowego, opracowanie scenariusza koncertu pod nadzorem redakcyjnym TVP1, zapewnienie występów wszystkich artystów i wykonawców, kompleksowe zapewnienie obsługi technicznej i sprzętowej umożliwiającej realizację materiału programowego z przeznaczeniem do emisji na antenie TV, dostarczenie kompletu materiałów wyjściowych nagrania, tj. zmontowanej i udźwiękowionej wersji nagrania materiału programowego, materiałów wyjściowych, metryki nagrania i materiałów emisyjnych zgodnych z wymogami obowiązującej technologii produkcji, przedłożenie TVP1 zmontowanej wersji nagrania wraz z dźwiękiem do odbioru. Prawa autorskie majątkowe do zrealizowanego przez Wnioskodawcę materiału programowego zostały przeniesione w całości na Narodowe Centrum Kultury. Strona wskazała, że opisana przez nią usługa mieści się w grupowaniu 59.11.1 PKWiU – "Usługi związane z produkcją filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych", co potwierdził Główny Urząd Statystyczny za pośrednictwem Urzędu Statystycznego w Łodzi w piśmie z dnia 7 grudnia 2011 r. nr [...]. Takiej klasyfikacji przedmiotowych usług – jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji – Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie kwestionował (na co jednoznacznie wskazuje też treść skargi kasacyjnej), wobec czego stanowiska organu, zgodnie z którym usługi te nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, bowiem efektem prac producenta zewnętrznego nie jest program telewizyjny w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji, gdyż wnioskodawca nie występuje w roli nadawcy tego programu telewizyjnego, nie można uznać za prawidłowe. Wręcz przeciwnie, jest ono sprzeczne z przytoczoną wyżej treścią art. 5a u.p.t.u. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli organ potwierdził prawidłowość klasyfikacji spornych usług według symbolu PKWiU ex 59.11.1, to – zgodnie z art. 5a u.p.t.u. – klasyfikacja ta winna być wiążąca dla potrzeb stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8%. 5.5. Należy podzielić przy tym stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie rozumienia pojęcia "program telewizyjny" na gruncie omawianych przepisów u.p.t.u. Podkreślenia wymaga, że w załączniku nr 3 do u.p.t.u. pod poz. 164 (symbol PKWiU ex 59.11.1) mowa jest o usługach związanych z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi - wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych. Z powyższego wynika zatem, że jedynie usługi związane z produkcją programów telewizyjnych są objęte 8% stawką podatku. Tymczasem, zgodnie z definicją "programu" zawartą w art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji, której prymat dał Minister Finansów, programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie. Zatem dla potrzeb ustawy o radiofonii i telewizji ustawodawca nakazał rozumieć wyraz "program" jako zestaw audycji radiowych lub telewizyjnych nadawanych przez daną rozgłośnię w określonym czasie, w określonej kolejności. "Audycją" według treści art. 6 pkt 2 ustawy o radiofonii i telewizji jest natomiast ciąg ruchomych obrazów z dźwiękiem lub bez niego (audycja audiowizualna) albo ciąg dźwięków (audycja radiowa), stanowiący, ze względu na treść, formę, przeznaczenie lub autorstwo, odrębną całość w stworzonym przez dostawcę usługi medialnej programie lub katalogu audycji publicznie udostępnianych w ramach audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, zwanym dalej "katalogiem". Trzeba zatem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji co do tego, że uwzględniając znaczenie nadane w ustawie o radiofonii i telewizji wyrazom "program" i "audycja", nie można, w sposób racjonalny i logiczny stwierdzić, że dokonanie samego zestawienia audycji telewizyjnych, może być utożsamione z "produkcją programu telewizyjnego", o której mowa w poz. 164 załącznika nr 3 do u.p.t.u. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy braku definicji pojęcia "programu telewizyjnego" w u.p.t.u., pojęcie to można ewentualnie rozumieć jako audycję, o której mowa w ustawie o radiofonii i telewizji, bowiem tylko przy takim rozumieniu terminu "program telewizyjny" można mówić o jego produkcji (poz. 164 załącznika nr 3 do u.p.t.u.). W tym kontekście za wadliwe trzeba uznać stanowisko organu podatkowego, że jedynie usługi świadczone przez nadawcę programu telewizyjnego, mogą podlegać preferencyjnej stawce podatku VAT na podstawie art. 5a w związku z art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 u.p.t.u. i poz. 164 załącznika nr 3 do tej ustawy. 5.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie dokonał prawidłowej wykładni przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, przyjmując przy tym, że wykonane przez wnioskodawcę usługi, mające za przedmiot realizację programu telewizyjnego, sklasyfikowane według symbolu PKWiU ex 59.11.1., biorąc pod uwagę art. 5a w związku z art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 u.p.t.u. i poz. 164 załącznika nr 3 do tej ustawy, należało opodatkować VAT według stawki 8%. 5.7. W związku z tym zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd administracyjny – w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.