III SA/Wa 2494/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 30 stycznia 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek M. P. (dalej: "Skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując stan faktyczny sprawy Skarżący wskazał, że jako przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miasta J. pod nr [...]. Jest również zgłoszony w Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej pod nr [...] z rodzajem przeważającej działalności według PKD 2007-5911Z - Działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych. Na przełomie lipca i sierpnia 2011 r. Skarżący zrealizował projekt w oparciu o umowę zawartą z Narodowym Centrum Kultury oraz Estradą R., na podstawie której zobowiązał się do realizacji materiału programowego przeznaczonego do emisji na żywo na antenie TVP1 z przebiegu koncertu inaugurującego Projekt Europejski Stadion Kultury o czasie antenowym netto około 90 minut oraz do pełnego zarejestrowania całości przebiegu występu artystycznego głównej gwiazdy koncertu z przeznaczeniem do emisji na antenie TVP1 lub innego nadawcy o czasie emisji nie krótszym niż 70 minut i przygotowanie zmontowanego materiału z przeznaczeniem do emisji telewizyjnej. W skład tej usługi wchodziły: - reżyserowanie materiału programowego, - opracowanie scenariusza koncertu pod nadzorem redakcyjnym TVP1, - zapewnienie występów wszystkich artystów i wykonawców, - kompleksowe zapewnienie obsługi technicznej i sprzętowej umożliwiającej realizację materiału programowego z przeznaczeniem do emisji na antenie TV, - dostarczenie kompletu materiałów wyjściowych nagrania, tj. zmontowanej i udźwiękowionej wersji nagrania materiału programowego, materiałów wyjściowych, metryki nagrania i materiałów emisyjnych zgodnych z wymogami obowiązującej technologii produkcji, - przedłożenie TVP1 zmontowanej wersji nagrania wraz z dźwiękiem do odbioru. Prawa autorskie majątkowe do zrealizowanego przez Skarżącego materiału programowego zostały przeniesione w całości na Narodowe Centrum Kultury. Przeniesienie to nastąpiło w pełnym zakresie, do korzystania i rozporządzania w całości, na zasadzie wyłączności. Usługi te mieszczą się w grupowaniu 59.11.1 PKWiU - "Usługi związane z produkcją filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych". W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, czy może wystawić fakturę z zastosowaniem 8% stawki VAT zgodnie z poz. 164 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT"? Zdaniem Skarżącego zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach statystycznych. Jego zaś usługi mieszczą się w grupowaniu 59.11.1 PKWiU - "Usługi związane z produkcją filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych". Stanowisko to potwierdził Główny Urząd Statystyczny za pośrednictwem Urzędu Statystycznego w Łodzi w piśmie nr OKN-5672/KU-4641/2011 z dnia 7 grudnia 2011 r. Skarżący wskazał, że w załączniku nr 3 ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% pod pozycją 164 znajdują się usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 59.11.1 "Usługi związane z produkcją filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych". Ustawodawca zastrzegł, iż stawka ta nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów i usług węższy niż określony w danym grupowaniu. Umieszczenie tego dopisku przed konkretnym symbolem ma na celu zawężenie stosowania stawki obniżonej tylko do usług należących do wymienionego grupowania. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania. Skarżący uznał zatem, że skoro usługi, które świadczył zostały sklasyfikowane przez Główny Urząd Statystyczny jako "Usługi związane z produkcją filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych", to korzystają one z obniżonej stawki opodatkowania VAT w wysokości 8%. W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2012 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Następnie wskazał, że w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - 8%), pod poz. 164 wymieniono usługi związane z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi - wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych z zastrzeżeniem, że pozycja ta nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych. Z powyższego organ wywiódł, że możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT zależy od tego, czy usługi produkcyjne świadczone przez Skarżącego mogą zostać zaklasyfikowane jako produkcja programów telewizyjnych w rozumieniu ustawy o VAT. Tymczasem, ani ustawa o VAT ani rozporządzenia do niej wydane nie definiują pojęcia produkcja programów telewizyjnych. W związku z tym, iż ani w ustawie o VAT, ani w PKWiU nie ma legalnej definicji programu telewizyjnego, należy dokonać jej wykładni w oparciu o przepisy z innych dziedzin. W myśl art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 226), w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 maja 2011 r., programem (telewizyjnym lub radiowym) jest uporządkowany zestaw audycji radiowych lub telewizyjnych, reklam i innych przekazów, regularnie rozpowszechniany, pochodzący od jednego nadawcy. Natomiast zgodnie z art. 4 pkt 5 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 maja 2011 r., pod pojęciem audycji (telewizyjnej lub radiowej) rozumie się część programu radiowego lub telewizyjnego, stanowiącą odrębną całość ze względu na treść, formę, przeznaczenie lub autorstwo. Powyższe definicje otrzymały nowe brzmienie w związku z nowelizacją ustawy wprowadzoną ustawą z dnia 25 marca 2011 r. o zmianie ustawy o radiofonii i telewizji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 85, poz. 459), która weszła w życie z dniem 23 maja 2011 r. Na podstawie znowelizowanego art. 4 ustawy o radiofonii i telewizji, programem jest usługa medialna stanowiąca uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie (art. 4 pkt 6). Natomiast w pkt 2 znowelizowanego art. 4 ww. ustawy wskazano definicję audycji, którą jest ciąg ruchomych obrazów z dźwiękiem lub bez niego (audycja audiowizualna) albo ciąg dźwięków (audycja radiowa), stanowiący, ze względu na treść, formę, przeznaczenie lub autorstwo, odrębną całość w stworzonym przez dostawcę usługi medialnej programie lub katalogu audycji udostępnianych publicznie, zwanym dalej "katalogiem". Biorąc pod uwagę powyższe definicje Minister Finansów uznał, że programem telewizyjnym będzie jedynie uporządkowany zestaw audycji telewizyjnych, reklam (przekazów handlowych) i innych przekazów wyprodukowanych przez sprzedawcę, którego produkcja będzie korzystała z preferencyjnej stawki (8%), na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że świadczone przez Skarżącego usługi realizacji materiału programowego przeznaczonego do emisji oraz pełnego zarejestrowania całości przebiegu występu artystycznego pomimo, iż mieszczą się w grupowaniu PKWiU 59.11.1, nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, ponieważ efektem prac Skarżącego nie jest program telewizyjny w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji. Skarżący nie występuje w roli nadawcy tych programów telewizyjnych. W konsekwencji właściwą stawką podatku VAT dla świadczonych przez niego usług jest podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%. Nie zgadzając się z taką interpretacją Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji. Pismem z 10 lipca 2012 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację indywidualną, której zarzucił naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 a pkt 2 ustawy o VAT oraz w zw. z pozycją 164 załącznika nr 3 do ustawy o VAT przez uznanie, że działalność prowadzona przez niego w zakresie produkowania programów telewizyjnych dla telewizji podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącego z ustawy o VAT nie wynika, że z obniżonej stawki podatku od towarów i usług mogą korzystać usługi związane z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi - wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych, które świadczy podmiot będący równocześnie nadawcą programów telewizyjnych. Skarżący zakwestionował również odwoływanie się przy odkodowywaniu zakresu usług mających korzystać z obniżonej stawki podatku VAT, do ustawy o radiofonii i telewizji, w tym do zawartych w niej definicji pojęć, ponieważ doprowadziło to organ do zmiany zakresu zastosowania obniżonej stawki z niewątpliwie przedmiotowego (rodzaj usług - produkcja programów), na podmiotowo - przedmiotowy (produkcja programów przez nadawców medialnych). Nie każdy bowiem producent programów, w tym telewizyjnych, jednocześnie emituje, nadaje te programy. W praktyce jest raczej zupełnie odwrotnie. Telewizja emitująca programy raczej wyłącznie zakupuje gotowe programy, nie zajmuje się ich produkcją. Gdyby nawet nadawca zajmował się równocześnie produkowaniem programów, to w takiej sytuacji nie miałby komu świadczyć usługi korzystającej z obniżonej stawki. Skarżący utrzymywał, że odwołanie się do systematyki PKWiU oraz wyjaśnień do grupowań statystycznych pozwala na sensowne odczytanie definicji programu telewizyjnego i zastosowanie go dla potrzeb podatku od towarów i usług. I tak, grupowaniem 59.11 są objęte filmy, nagrania wideo, programy telewizyjne (nie ma powodu sądzić, że nie mogą to być np. seriale TV, programy dokumentalne). Z kolei do grupowania 59.11.13.0 należy zaliczyć usługi związane z produkcją pozostałych programów telewizyjnych i nagrań wideo, w tym na żywo i odtwarzanych z nagrań, takich jak: talk show, programy rozrywkowe, sportowe itp. Analiza zapisów do PKWiU, jak i zdrowy rozsądek prowadzi, zdaniem Skarżącego, do wniosku, że programem telewizyjnym w rozumieniu PKWiU może być jeden odcinek produkcji telewizyjnej czy też jedna audycja, które stanowią odrębną całość ze względu na treść, a nie ramówka - czyli uporządkowany zestaw audycji do wyemitowania. Z regulacji tych nie wynika, że usługi te ma świadczyć wyłącznie dostawca usług medialnych, w rozumieniu nadawca, emitent. Uznać raczej należy, że wskazane wyłączenie z obniżonej stawki niektórych usług potwierdza, że usługami w zakresie produkcji programów telewizyjnych jest tworzenie przez producentów pojedynczych, potocznie rozumianych programów, z przeznaczeniem do emisji telewizyjnej, z wyjątkiem tworzenia reklam i programów promocyjnych. W ocenie Skarżącego Minister Finansów odwołując się na gruncie ustawy o VAT wyłącznie do ustawy o radiofonii i telewizji, naruszył przepis art. 5a ustawy o VAT, który wprowadza obowiązek korzystania z klasyfikacji statystycznych na potrzeby identyfikacji usług i stawki podatkowej, jeżeli przepisy ustawy czy przepisy wykonawcze powołują te symbole statystyczne. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna. Zważywszy na stanowisko Ministra Finansów w niej wyrażone przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego wiążący. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy zostały podane wszystkie istotne jego elementy mające znaczenie dla prawidłowości jego subsumcji do normy prawnej, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji (vide np. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., I FSK 1705/11, LEX nr 1113089, wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., II FSK 2450/10, LEX nr 1215964). Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako jeden z elementów stanu faktycznego podał, że świadczy usługi, które mieszczą się w grupowaniu 59.11.1 PKWiU - "Usługi związane z produkcją filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych" oraz że prawidłowość takiej klasyfikacji potwierdził Główny Urząd Statystyczny w piśmie nr OKN-5672/KU-4641/2011 z dnia 7 grudnia 2011 r. Ten element stanu faktyczny jest bardzo istotny zważywszy na regulacje prawne dotyczące problemu ujętego we wniosku o wydanie interpretacji. Regulacje, o których mowa powyżej to art. 5a i art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Art. 5a stanowi, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 (w tym odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju – wyjaśnienie Sądu), wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zgodnie z przytoczonym przepisem, usługi i towary należy identyfikować za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze powołują symbole statystyczne. Ustawa o VAT symbolami statystycznymi posługuje się m.in. w załączniku nr 3. Stosownie do postanowień art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% , z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Art. 146a pkt 2 tej ustawy stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %. W załączniku nr 3 do ustawy o VAT zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% pod poz. 164 wskazano sklasyfikowane według symbolu PKWiU ex 59.11.1. "Usługi związane z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi - wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych" z zastrzeżeniem, że pozycja ta nie obejmuje usług reklamowych i promocyjnych. Mając na uwadze powyżej przytoczone regulacje prawne stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy dana usługa lub towar mieści się w grupowaniu PKWiU wskazanym w załączniku nr 3 do ustawy o VAT i spełnia kryteria wskazane w danym zapisie oraz zgodnie z tym zapisem nie podlega wyłączeniu - owa usługa lub towar mocą przepisu prawa są objęte stawką podatku w wysokości 8%. W niniejszej sprawie, zważywszy na treść zapisu pod poz. 164 załącznika nr 3, konieczne jest, aby usługa sklasyfikowana według symbolu PKWiU ex 59.11.1. była związana z produkcją programu telewizyjnego oraz by nie była usługą reklamową i promocyjną. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zgodził się, że wykonana przez Skarżącego usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 59.11., stwierdził bowiem, że "świadczone przez Skarżącego usługi realizacji materiału programowego przeznaczonego do emisji oraz pełnego zarejestrowania całości przebiegu występu artystycznego pomimo, iż mieszczą się w grupowaniu PKWiU 59.11.1, nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%". Przyczyną dla której organ wykluczył możliwość zastosowania stawki w wysokości 8% było uznanie przezeń, że "efektem prac Skarżącego nie jest program telewizyjny w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji". Zatem organ interpretacyjny potwierdził prawidłowość dokonanej klasyfikacji usługi, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jednocześnie wbrew tej klasyfikacji stwierdził, że ww. usługa nie jest programem telewizyjnym. Stanowisko to pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 5a i pozostałych, wcześniej wskazanych, przepisów ustawy o VAT. Jeśli bowiem organ potwierdza prawidłowość klasyfikacji usługi według symbolu PKWiU ex 59.11.1., a w warunkach niniejszej sprawy, aby usługa mogła być zaklasyfikowana do ww. grupowania, musiała być potraktowana jako realizacja programu telewizyjnego, to ta klasyfikacja zgodnie z art. 5a ustawy o VAT jest wiążąca dla potrzeb stosowania 8% stawki podatku (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy). A contrario, jeżeli zdaniem organu interpretacyjnego usługa wykonana przez Skarżącego nie jest realizacją programu telewizyjnego, to nie powinien on stwierdzić, że usługa ta mieści się w PKWiU 59.11.1. Zaprezentowane w interpretacji stanowisko jest wewnętrznie sprzeczne. Zgodzić się więc trzeba ze Skarżącym, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 5a, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 164 załącznika nr 3 do ustawy. Jak najbardziej trafne są też uwagi Skarżącego, iż żaden przepis prawa nie ustanawia wskazanego przez Ministra Finansów kryterium, aby producent programu telewizyjnego był również nadawcą tego programu. Wskazane przez organ kryterium nie jest nawet wynikiem nadinterpretacji przepisu prawa, lecz jest działaniem prawotwórczym. Organ nie wyjaśnił z jakiego przepisu prawa wywiódł powyżej wskazany warunek pozostawania jednocześnie producentem i nadawcą programu telewizyjnego, aby możliwe było zastosowanie 8% stawki podatku, co nie dziwi, bo takiego przepisu prawo podatkowe nie zawiera. Na marginesie tylko zauważyć można, że usługi nadawania programów telewizyjny mieszczą się w zupełnie innym grupowaniu PKWiU, tj. 60.20 "Usługi nadawania programów telewizyjnych". Sąd podziela też argumenty skargi, iż niezasadne jest sięganie do ustawy o radiofonii i telewizji w celu zdefiniowania pojęcia "program telewizyjny", ponieważ zabieg ten doprowadził do wypaczenia sensu normy prawnej przewidującej obniżoną stawkę podatku od towarów i usług. Analizując tę kwestię, przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 164 (symbol PKWiU ex 59.11.1) mowa jest o usługach związanych z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi - wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych. Po pierwsze zapis ten stanowi o "usługach związanych z programami telewizyjnymi", po drugie o "produkcji programów telewizyjnych" z zaznaczeniem, że wyłącznie usługi związane z produkcją programów telewizyjnych są objęte 8% stawką podatku. Zatem koniecznym warunkiem zastosowania obniżonej stawki jest produkcja programu telewizyjnego. Tymczasem zgodnie z definicją "programu" zawartą w art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji, której prymat dał Minister Finansów, programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie. Zatem dla potrzeb ustawy o radiofonii i telewizji ustawodawca nakazał rozumieć wyraz "program" jako zestaw audycji radiowych lub telewizyjnych nadawanych przez daną rozgłośnię w określonym czasie, w określonej kolejności. Użyty bowiem w przytoczonym przepisie wyraz "audycja" według treści art. 6 pkt 2 ustawy o radiofonii i telewizji znaczy: ciąg ruchomych obrazów z dźwiękiem lub bez niego (audycja audiowizualna) albo ciąg dźwięków (audycja radiowa), stanowiący, ze względu na treść, formę, przeznaczenie lub autorstwo, odrębną całość w stworzonym przez dostawcę usługi medialnej programie lub katalogu audycji publicznie udostępnianych w ramach audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, zwanym dalej "katalogiem". Zważywszy na znaczenie nadane w ustawie o radiofonii i telewizji wyrazom "program" i "audycja", w żadnym razie nie można, w sposób racjonalny i logiczny stwierdzić, że dokonanie zestawienia audycji telewizyjnych (czyli w rozumieniu ww. ustawy – program) może być utożsamione z produkcją programu telewizyjnego, o czym mowa w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 164. Zauważyć też trzeba, że ustawa o radiofonii i telewizji nie zwiera definicji pojęcia "program telewizyjny", zaś termin program definiuje dla potrzeb specyfiki materii regulowanej w tej ustawie. Z powyżej wskazanych względów znaczenie wyrazu "program" należy zaczerpnąć ze Słownika Języka Polskiego, a ponieważ termin ten ma wiele znaczeń, należy uwzględnić to z nich, które najbardziej zbliża do odkodowania treści zapisu zwartego w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 164. Otóż według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA - http://sjp.pwn.pl/slownik) wyraz program znaczy m.in.: broszura zawierająca informacje o danym przedstawieniu, koncercie itp., audycja radiowa albo telewizyjna; też: spis takich audycji nadawanych w danym dniu lub tygodniu, zestaw audycji radiowych lub telewizyjnych nadawanych przez daną rozgłośnię na stałej częstotliwości. Podobnie podaje Wikisłownik (http://pl.wiktionary.org/wiki/program), według którego program jest to m.in.: plan działań, odrębna audycja nadawana przez telewizję, zestawienie programów na pewien okres, zwykle w czasopiśmie, broszurka z informacjami o sztuce teatralnej lub operowej, rozprowadzana pośród widzów. Dodać też można, że jednym z synonimów wyrazu program, podanych przez Wikisłownik jest wyraz audycja. W świetle powyższego twierdzenie organu interpretacyjnego, iż programem telewizyjnym jest tylko i wyłącznie uporządkowany zestaw audycji telewizyjnych nie może się ostać. Zdaniem Sądu, przez wzgląd na treść zapisu w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 164, termin "program telewizyjny" należy rozumieć jako odrębna audycja nadawana przez telewizję, bowiem tylko przy takim rozumieniu tego terminu można mówić o produkcji programu telewizyjnego. Minister Finansów stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oparł na błędnym założeniu, iż definicję programu należy zaczerpnąć z ustawy o radiofonii i telewizji, a to doprowadziło do błędnego odkodowania znaczenia tego pojęcia. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, w szczególności przyjmując znaczenie terminu "program telewizyjny" wskazane przez Sąd. Sąd w ramach kontroli wykazał niezgodność zaskarżonej interpretacji z prawem oraz wskazał jakie kryteria należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Sąd postąpił więc zgodnie z dyspozycją art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem. Dalsza wypowiedź Sądu, tj. co do zastosowania stawki podatku w wysokości 8% jest niemożliwa, gdyż oznaczałaby ona, iż interpretację indywidualną wydał Sąd a nie Minister Finansów. Tymczasem, jak to wykazano, podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.