I FSK 1705/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 595/09 w sprawie ze skargi H. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 04 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. L. kwotę 437 (słownie: czterysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Po 595/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2009 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Wnioskiem z dnia 17 listopada 2008 r. H. L. zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że pięć lat temu zakupił 1,063 ha ziemi w D. Następnie grunt został podzielony na 12 działek. Obecnie wnioskodawca stara się sprzedać cztery działki, a uzyskane z nich środki przeznaczyć na remont i rozbudowę domu mieszkalnego. Wnioskodawca podkreślił, że sprzedaż działek nie ma związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał pytanie, czy podejmowane czynności należy traktować jako działalność gospodarczą i w związku z tym, czy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że tego rodzaju działalności, jaką wskazał w opisanym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 19 stycznia 2009 r. skarżący uzupełnił stan faktyczny sprawy wyjaśniając, że nieruchomość stanowi majątek osobisty podatnika i została nabyta 30 maja 2001 r., nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i nie była przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy. Zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła w 2003 r., natomiast jego podział 23 września 2008 r. Podzielone działki nie zostały uzbrojone. Ponadto wnioskodawca wskazał, że 3 grudnia 2008 r. sprzedał dwie niezabudowane działki o łącznej pow. 1.315 m2 oraz udział wynoszący 2/12 niezabudowanej działki o pow. 2.162 m2 przeznaczonej na drogę dojazdową. 2.2. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2009 r., uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92; dalej; dyrektywa 112) wyjaśniono, że opisana przez podatnika we wniosku sprzedaż działek nosi znamiona działalności gospodarczej, a dokonujący tych działek wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podniesiono, że dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu stawką podatku 22%, a podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dotyczącego dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę. Wskazano także, iż zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o PTU wnioskodawca jest zobowiązany złożyć zgłoszenie rejestracyjne przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej. 2.3. Podatnik, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenie prawa, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Wyraził zdanie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, iż działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. W związku z czym, w przypadku wykonania czynności w innym charakterze podmiot nie może być uznany za podatnika i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka sytuacja występuję w przypadku wnioskodawcy. Majątek nabywany był bowiem na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż nie może być uznana za działalność podlegającą opodatkowaniu. Powołując się na orzecznictwo ETS skarżący także argumentował, że sprzedaż majątku innego niż związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą nie podlega opodatkowaniu. Ponadto skarżący wskazał na wyrok NSA z 29 października 2007 r. (I FPS 3/07). 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu, organ podatkowy, wydając zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, dokonał prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności przywołał przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. ) ( dalej: ustawa o VAT ), tj. art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 – 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz orzeczenia sądów administracyjnych, tj. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2009 r., III Sa/Wa 1009/09. Następnie Sąd przyjął, że z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynikało, że nabył on w 2001 r. grunt rolny, który nie był przedmiotem prowadzenia ani działalności rolnej (skarżący zamieszkuje bowiem w P., a grunt położony w D.), ani działalności gospodarczej. Nie był też przedmiotem najmu i dzierżawy. Następnie po zmianie przeznaczenia gruntu zostały z niego wydzielone działki o charakterze budowlanym oraz działka z przeznaczeniem na drogę dojazdową. W 2008 r. skarżący rozpoczął sprzedaż wydzielonych wcześniej działek. W ocenie Sądu, tak przedstawiony stan faktyczny, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wskazywał na okazjonalne zbycie składników stanowiących część majątku prywatnego skarżącego, lecz na dający się ułożyć logiczny ciąg zdarzeń mieszczących się w szeroko zakreślonej definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT. Sytuacja ta odbiega od przypadku, do którego odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu z 29 października 2007 r. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało bowiem, że podatnik nabył nieruchomość nie z zamiarem wykorzystywania jej do prowadzenia działalności rolnej, lecz nabył ją jako inwestycję (lokatę), mając zamiar, a przynajmniej licząc się z możliwości jej sprzedaży w przyszłości. Świadczy o tym chociażby fakt, że skarżący nie prowadził działalności rolnej i nie wykorzystywał tej nieruchomości do uzyskiwania dochodu w inny sposób, np. z najmu lub dzierżawy. Po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego terenu i zmianie przeznaczenia gruntu skarżący przystąpił natomiast do dzielenia nieruchomości, wyodrębniając z niej funkcjonalne działki budowlane, czego dowodem jest w szczególności wydzielenie działki z przeznaczeniem na drogę dojazdową. Konkludując Sąd stwierdził, że w świetle przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego sprawy, nie budziło wątpliwości, że opisane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zostały dokonane przez podmiot, będący w odniesieniu do tych czynności podatnikiem tego podatku. O uznaniu danego podmiotu za podatnika decyduje nie obiektywna czynność, którą ten podatnik podejmuje, lecz kontekst, okoliczności, w jakich jest ona podejmowana. W ocenie Sądu, sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z nabytej wcześniej nieruchomości rolnej została dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar ich dokonywania w sposób częstotliwy, a zatem skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych czynności opodatkowanych. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 2, art. 9, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 15 ustawy o VAT. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że naruszenie pierwszego zarzutu polega na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok nie przestrzega umów międzynarodowych jakim jest traktat o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Naruszenie zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 5, art. 7 i art. 15 ustawy o VAT polega na mylnym i wadliwym rozumieniu treści tych przepisów ze szkodą dla Skarżącego. Na poparcie swojej argumentacji autor skargi kasacyjnej powołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego. 4.3. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. W dniu 1 marca 2011 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło, sporządzone przez pełnomocnika skarżącego, pismo zatytułowane "uzupełnienie skargi kasacyjnej". 6. Postanowieniem z dnia 1 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych zawartych w postanowieniu NSA z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 2039/08 i I FSK 2134/08. 7. Wyrokiem z dnia 15 września 2011 r., wydanym w połączonych sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej udzielił odpowiedzi na wskazane wyżej pytanie prejudycjalne. 8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie, postanowieniem z dnia 3 października 2011 r. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 9.2. Niezasadne były zarzuty skargi kasacyjnej upatrujące naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów Konstytucji RP, tj. art. 2, art. 9, art. 87, art. 91. Autor skargi kasacyjnej wymieniając poszczególne regulacje Konstytucji RP nie wskazał konkretnie na czym polegało naruszenie każdej z nich. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej nie mógł odnieść się wprost do zarzutów związanych z przywołanymi przepisami ustawy zasadniczej. Nie zasługiwało przy tym na uwzględnienie stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przedmiotowe regulacje z uwagi na nie przestrzeganie umów międzynarodowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej uwagi. Lektura orzeczenia Sądu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że w zaskarżonym orzeczeniu dokonano analizy przepisów prawa krajowego z uwzględnieniem prawa europejskiego. Inną kwestią jest to, że analiza ta doprowadziła Sąd pierwszej instancji do niewłaściwych wniosków. Dlatego też w zakresie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za skuteczny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ustawy o VAT. 9.3. Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny sprawy dotyczył problematyki sprzedaży działek, dlatego nieodzowne jest przywołanie, odnoszącego się do tej kwestii, wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. TSUE stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. TSUE podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 9.4. Po zapadłym wyroku TSUE w sprawach objętych sporną problematyką Naczelny Sąd Administracyjny wydał wiele orzeczeń. W jednym z nich, tj. wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, Sąd wyraził zdanie, a które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1), poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa podatku (Dz.U. UE. Seria L z 1977 r. nr 145/1), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. 9.5. W przywołanym wyżej wyroku TSUE wskazał również co należy zbadać w przypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT. W tej sytuacji należy ustalić, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Natomiast Trybunał podkreślił, że odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 9.6. W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym - tak wskazano również w ww. wyroku o sygn. akt I FSK 1536/10. 9.7. Przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była interpretacja indywidualna. W myśl art. 14 lit. b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Odnosząc poczynione uwagi do podanego przez podatnika stanu faktycznego sprawy nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że skarżący jest podatnikiem od towarów i usług w odniesieniu do opisanych przez siebie czynności bowiem sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z nabytej wcześniej nieruchomości rolnej została dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar ich dokonywania w sposób częstotliwy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest to okoliczność przesądzającą. Jak już wyjaśniono wyżej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma decydującego znaczenia przy kwalifikacji prawnej działania zbywcy, podobnie jak wielkość sprzedaży. Całość tych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym (por. pkt 37-38 wyroku). Podobnie wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co należy w pełni podzielić, jak np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1733/11, czy też wymienianego wyżej wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1536/10. W tej sytuacji rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zbadanie, czy w świetle powołanego wyroku TSUE przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny pozwalał na uznanie, że w opisanych czynnościach będzie on działał w charakterze podatnika od towarów i usług. 9.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.