I FSK 1733/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 472/09 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. K. kwotę 320 zł (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r., I SA/Op 472/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Jak wynika z motywów orzeczenia, skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że w dniu 24 czerwca 1999 r. nabył w drodze darowizny gospodarstwo rolne o powierzchni około 27 ha. Na podstawie planu zagospodarowania przestrzennego wsi O. i W., uchwalonego dnia 9 marca 2007 r. przez Radę Gminy T., część powierzchni wykorzystywanej do tej pory rolniczo przeznaczono pod zabudowę. Powierzchnia ta wynosi 1,56 ha i podzielono ją na 14 działek budowlanych przeznaczonych do sprzedaży. Skarżący nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, nie prowadzi działalności gospodarczej. Posiada natomiast status rolnika ryczałtowego. Gospodarstwo rolne nabył w celu prowadzenia działalności rolniczej. Gospodarstwo to nie było przedmiotem najmu ani dzierżawy. W ramach prowadzonej działalności skarżący występował do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o przyznanie dopłat unijnych i uzyskał kwotę 116.080,93 zł tytułem pomocy, tzw. płatności bezpośredniej do gruntów rolnych oraz do gruntów o niekorzystnych warunkach gospodarowania. Kwota ta stanowi całkowitą pomoc otrzymaną w latach 2004-2008 i dotyczy całego gospodarstwa rolnego, w tym dzierżawionych przez skarżącego gruntów, tj. terenu o łącznej powierzchni około 30 ha. Skarżący oświadczył ponadto, że to on wystąpił do Gminy T. z wnioskiem o zmianę przeznaczenia gruntu z rolnego na przeznaczony pod zabudowę. Środki uzyskane ze sprzedaży działek ma zamiar przeznaczyć na modernizację gospodarstwa rolnego, tj. zakup sprzętu rolniczego. Z uwagi na rozmiary gospodarstwa nie może udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy w przyszłości przeznaczy część nieruchomości gruntowych do sprzedaży. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżący wniósł o potwierdzenie, że w przypadku sprzedaży działek różnym nabywcom sprzedaż ta nie będzie podlegała ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT sprzedaż gruntów uważana jest za dostawę towaru i podlega opodatkowaniu, jeżeli realizowana jest przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Z kolei w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zamierzone przez wnioskodawcę transakcje mają związek z działalnością gospodarczą, ponieważ rolnik ryczałtowy posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (rolniczą). W konsekwencji, rolnik sprzedający grunt wykorzystywany w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, a majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne i jest z tego tytułu podatnikiem VAT. Sprzedaż ta nie wchodzi przy tym w zakres zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. 3. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę do Sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT i domagając się uchylenia omówionej wyżej interpretacji. Według skarżącego, organ nietrafnie zinterpretował w stanie faktycznym sprawy art. 15 ust. 2 ustawy. Grunty podlegające ewentualnej sprzedaży stanowią majątek osobisty strony; nie są towarami związanymi z działalnością gospodarczą (rolniczą) w rozumieniu tego przepisu. W momencie otrzymania spornych gruntów w drodze darowizny skarżący nie miał zamiaru ich zbycia. Świadczy o tym 10-letni okres ich uprawy. Wyklucza to zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sprzedaż gospodarstwa, zarówno w całości jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, nie może być zatem uznana za działalność handlową podlegającą opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji. 4. Oddalając skargę Sąd wskazał, że co do zasady treść art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT odpowiada treści art. 9 w zw. z art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Podkreślono przy tym, że skoro w art. 12 Dyrektywy jest mowa o okazjonalnym dokonywaniu transakcji, to nie chodzi w takim wypadku o stałą, profesjonalną i zorganizowaną dostawę terenów budowlanych w tym celu nabytych. Następnie Sąd zauważył, że z okoliczności sprawy wynika, iż skarżący jest rolnikiem ryczałtowym. Tymczasem, w świetle art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, rolnik ryczałtowy jest podatnikiem VAT, który jednak w zakresie dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zarówno więc polska ustawa podatkowa, jak i przepisy unijne, za działalność gospodarczą uznają również działalność rolniczą, z tym zastrzeżeniem, że działalność rolnicza służąca zaspokojeniu osobistych potrzeb może być wyłączona z katalogu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego skarżącego od początku był (i nadal jest) wykorzystywany do działalności rolniczej. Nie został nabyty jako majątek prywatny i nie służy zaspokajaniu potrzeb osobistych skarżącego. Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę na towarzyszący skarżącemu zamiar przeznaczenia kwot uzyskanych ze sprzedaży działek na modernizację gospodarstwa. Okoliczności te wskazują na fakt wykorzystywania gruntów, przekształconych w grunty pod zabudowę, na potrzeby działalności gospodarczej (rolniczej) skarżącego. W związku z tym Sąd podzielił stanowisko organu, że z tytułu sprzedaży działek budowlanych, powstałych na skutek podziału gruntu wchodzącego wcześniej w skład gospodarstwa rolnego, skarżący zobowiązany będzie do zapłaty podatku. Sąd nie zgodził się tym samym z twierdzeniem strony, że warunkiem uznania skarżącego za podatnika VAT przy sprzedaży wydzielonych działek powinien być zamiar ich dalszego zbycia podjęty już w chwili nabycia. W ocenie składu orzekającego, za traktowaniem skarżącego jako podatnika przemawiają podjęte przez niego czynności, tj. nabycie gospodarstwa rolnego celem prowadzenia działalności rolniczej, a następnie zmiana przeznaczenia gruntu i podział na 14 działek budowlanych oraz zamiar ich sprzedaży. Istotne jest przy tym, że to skarżący wystąpił do odpowiedniego organu o zmianę przeznaczenia części gruntów wchodzących w skład jego gospodarstwa. Natomiast środki uzyskane ze sprzedaży skarżący zamierza przeznaczyć na modernizację gospodarstwa. Nie wyklucza też dalszych sprzedaży gruntu. Z okoliczności tych nie wynika, aby skarżący miał zamiar zbyć majątek prywatny, niewykorzystywany w działalności gospodarczej. Konkludując Sąd stwierdził, że rolnik sprzedający grunt wykorzystywany uprzednio w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, a majątek składający się na gospodarstwo rolne i jest z tego tytułu podatnikiem VAT. Sprzedaż ta nie wchodzi przy tym w zakres zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Jak wynika z orzecznictwa NSA, nie można w tym kontekście sprowadzać treści art. 15 ust. 2 ustawy wyłącznie do pojęcia "handlowca". Błędne jest więc założenie, że działalność gospodarcza musi w opisanym stanie faktycznym oznaczać wyłącznie działalność handlową. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie skarżącego za podatnika VAT z tytułu sprzedaży gruntów rolnych, które na skutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego zostały przeznaczone pod zabudowę. W motywach skargi kasacyjnej wywiedziono, że wskazane wyżej uchybienie jest konsekwencją przyjęcia, iż ewentualna sprzedaż przedmiotowego gruntu będzie następować w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności rolniczej. Strona podkreśliła, że skoro doszło do wydzielenia działek z gospodarstwa rolnego, to nie będą one sprzedawane jako grunt rolny; brak jest związku sprzedaży z prowadzeniem przez skarżącego działalności rolniczej. Ustalenie natomiast, że sprzedaż działek budowlanych nie jest działalnością rolniczą nie wyklucza wprawdzie uznania tej sprzedaży za inny rodzaj działalności gospodarczej, wymienionej w art. 15 ust. 2 ustawy (w szczególności handlowej), tym niemniej wymaga to ustalenia, że działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Tymczasem w rozpatrywanym stanie faktycznym przedmiotowe grunty skarżący nabył w drodze darowizny i użytkował (nadal użytkuje) je w swojej działalności rolniczej. Nie może więc być mowy o nabyciu tych gruntów z zamiarem ich dalszej odsprzedaży (a tym samym o zamiarze podjęcia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, co do zasady podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. 6. Postanowieniem z dnia 16 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości UE pytań prejudycjalnych zawartych w postanowieniach NSA z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 2039/08 oraz I FSK 2134/08. Wyrokiem z dnia 15 września 2011 r., wydanym w połączonych sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął w przedmiocie w.w. pytań prejudycjalnych. W związku z powyższym Sąd odwoławczy podjął zawieszone postępowanie, postanowieniem z dnia 4 października 2011 r. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przedmiotem sprawy jest kwalifikacja prawna stanu faktycznego, w którym prowadzący działalność rolniczą skarżący wyodrębnił z własnych gruntów rolnych (około 27 ha) ich część (1,56 ha), w wyniku czego powstało 14 działek budowlanych, które przeznaczone zostały na sprzedaż. Istotą sporu jest ocena, czy we wskazanym stanie faktycznym można uznać skarżącego za podatnika VAT. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii spornej ma wykładnia art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, a w tym kontekście również art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Przy tym nie sposób nie brać pod uwagę przy interpretacji wskazanych unormowań, na tle w.w. stanu faktycznego sprawy, dotychczasowej, dominującej linii orzeczniczej Sądu kasacyjnego we wskazanym zakresie (art. 3 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych), a przede wszystkim w.w. wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-180/10 i C-181/10 (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej). W związku z powyższym należy uwzględnić powołany w środku odwoławczym zarzut naruszenia (poprzez błędną wykładnię) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przede wszystkim bowiem trafnie wskazuje skarżący, że Sąd wojewódzki doszedł do błędnego wniosku, iż rolnik ryczałtowy sprzedający grunt wykorzystywany uprzednio (przed wydzieleniem działek budowlanych) w działalności rolniczej nie zbywa majątku prywatnego, a majątek składający się na gospodarstwo rolne i jest z tego tytułu podatnikiem VAT (s. 12 uzasadnienia wyroku). Należy zauważyć, że stanowisko to wiąże się z przyjęciem nieprawidłowego założenia, iż w ustawie o VAT przewidziano opodatkowanie tzw. transakcji okazjonalnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (s. 9-10 uzasadnienia wyroku). Tymczasem użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot – "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" – wprawdzie mógłby zostać odczytany jako wyraz swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy, tym niemniej jest to próba transpozycji na tyle niedoskonała, że w istocie nie można uznać, iż w krajowym porządku prawnym skorzystano z możliwości opodatkowania tzw. transakcji okazjonalnych (zob. pkt 32 wyroku Trybunału Sprawiedliwości, a także np. wyroki NSA z dnia: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11 – CBOSA). Należy w tym kontekście zauważyć, że transpozycja opcji przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wprawdzie nie wymaga literalnego powtórzenia jej treści, tym niemniej implementacja ta powinna czynić zadość wymogom szczegółowości, precyzji i jasności w stopniu koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych (zob. pkt 34 wyroku Trybunału Sprawiedliwości). Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W krajowej ustawie podatkowej brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego przepisu, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała ze wskazanego upoważnienia. Wymaga w tym kontekście podkreślenia, że art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle z jej art. 12 ust. 3 stanowiącym, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". Natomiast również w tym zakresie brak jest w ustawie o VAT stosownego, jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty, nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za tereny budowlane przez krajowego ustawodawcę. Jak zauważono w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10 (ONSAiWSA 2011/3/51), do polskiej ustawy podatkowej nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE. W rezultacie należy przyjąć, że w prawodawstwie krajowym brak jest unormowań, które w sposób niebudzący wątpliwości wskazywałby na fakt transpozycji opcji określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, odnośnie do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W tym stanie rzeczy z kolei, za w pełni aktualną należy uznać wykładnię art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT dokonaną w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (ONSAiWSA 2008/1/8), zgodnie z którą warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w danym zakresie. Skoro bowiem w polskim systemie prawnym brak jest podstaw do opodatkowania transakcji okazjonalnych, które zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości podlegają VAT "niezależnie od (...) kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy" (pkt 49 wyroku), to przy analizie danej dostawy towarów (usług) należy każdorazowo badać, czy została ona wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym zakresie, tj. o konkretnym profilu (pkt 42 wyroku). Podatnika definiuje się bowiem w związku z pojęciem działalności gospodarczej (pkt 43 wyroku). Jak wskazano przy tym w przywołanym orzeczeniu NSA o sygn. I FPS 3/07, okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie przesądza per se o opodatkowaniu tej czynności. Pogląd ten zyskał aprobatę szeregu składów orzekających (por. np. wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., I FSK 1043/08, ONSAiWSA 2010/6/121 oraz powołane tam orzecznictwo). Twierdzenie to podzielił również Trybunał Sprawiedliwości (zob. pkt 37-38 wyroku). Czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma zatem miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc prowadzi w tymże określonym zakresie działalność gospodarczą. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to – w świetle art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji stosownie do art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT – z tytułu wykonania tej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT. W kontekście sprzedaży gruntu (działek budowlanych) oznaczają powyższe wywody, że taka dostawa może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, jeżeli sprzedający występuje jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy (zorganizowany i ciągły) – por. w.w. wyrok NSA o sygn. I FSK 1043/08; pkt 44-45 wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Takie działanie ma miejsce w szczególności w sytuacji, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 39-40 wyroku Trybunału Sprawiedliwości). Trafnie zwrócono uwagę na ten kierunek wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w skardze kasacyjnej (s. 5). Biorąc pod uwagę powyższe nie można – w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości, a także późniejszych judykatów Sądu kasacyjnego – podzielić stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, a znajdującego też potwierdzenie w niektórych orzeczeniach NSA (zob. np. wyroki z dnia: 7 maja 2008 r., I FSK 646/07; 31 lipca 2008 r., I FSK 889/07; 3 października 2008 r., I FSK 1129/07; 30 lipca 2009 r., I FSK 1158/08; 15 października 2009 r., I FSK 752/09 – CBOSA), że sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego stanowi zbycie składnika majątku przedsiębiorstwa związane z prowadzoną działalnością rolniczą. Jak bowiem zauważono, brak jest opodatkowania przez ustawodawcę krajowego transakcji okazjonalnych, a więc dokonywanych przez przedsiębiorcę w związku z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Powoduje to, że aby uznać skarżącego za podatnika, powinien on występować w ramach dokonywanej sprzedaży jako podmiot zawodowo dokonujący obrotu nieruchomościami. Do Sądu pierwszej instancji należy w związku z tym ocena, czy w interpretacji indywidualnej prawidłowo przeanalizowano – z uwzględnieniem powyższego kryterium – stan faktyczny przedstawiony we wniosku skarżącego, tj. czy organ zbadał, czy zostały przedsięwzięte działania wskazujące na zamiar podjęcia działalności mającej za swój przedmiot obrót nieruchomościami. Przypomnieć w tym kontekście należy, że nie może być mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2008 r., I FSK 1431/07; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2008 r., I FSK 1556/07, CBOSA; ponadto zob. pkt 49-50 wyroku Trybunału Sprawiedliwości). Ponadto pamiętać trzeba, że zarówno w orzecznictwie NSA (zob. np. w.w. wyrok NSA, I FSK 1431/07), jak i w cytowanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie podkreśla się, że podział gruntu na działki przed sprzedażą nie ma decydującego znaczenia przy kwalifikacji prawnej działania zbywcy, podobnie jak wielkość sprzedaży. Całość tych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym (por. pkt 37-38 wyroku). Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 Ppsa, a także – w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego – stosownie do art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy.