III SA/Wa 3093/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. P. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 3093/12 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Izby skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. odmawiające wszczęcia w stosunku do M. P. postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wdania wyroku w niniejszej sprawie. W dniu 29 grudnia 2011 r. Skarżący M. P. złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. organ pierwszej instancji odmówił Skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 r. w uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) dalej powoływanej, jako "O.p." Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji . W zażalenie wskazano, że przepis art. 79 § 2 O.p. od dnia 1 stycznia 2009 r. uzyskał nową treść na mocy nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Po zmianie przepis ten stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa: po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonując oceny wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty na podstawie powołanego przepisu w znowelizowanej treści należało uznać ten wniosek za złożony przed wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku no stwierdzenie nadpłaty. Postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organu drugiej instancji stwierdzono, że przepis art. 79 § 2 O.p. ma charakter materialny. W powołanej ustawie zmieniającej ustawodawca nie zawarł norm intertemporalnych odnoszących się do tego przepisu. Organ wskazał, że w przypadku gdy nie został usynowione przepisu intertemporalne regulujące stosowanie zmienionych przepisów prawa materialnego, do zdarzeń występujących przed tą zmianą należy stosować przepisy obowiązujące w dacie wystąpienia tych zdarzeń. Przepisy w nowym brzmieniu należy stosować do zdarzeń powstałych po zmianie przepisów. Zdaniem organu w rozpoznanej sprawie zdarzeniem, które należało uznać za podlegające ocenie w świetle treści art. 79 § 2 O.p. było istnienie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty. W poznanej sprawie prawo to na podstawie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. powstało od dnia złożenia deklaracji podatkowej tj w dniu 6 maja 2006 r. Z tego względu zdaniem organu wygaśniecie tego prawa należało oceniać na podstawie powołanego przepisu w treści obowiązującej w dacie, w której prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powstało. Na postanowienie organu drugiej instancji Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie At. 79 § 2 i art. 165a § 1 O.p. w uzasadnieniu skargi Skarżący podnosił, że w niniejszej sprawie zastosowanie miał przepis art. 79 § 2 O.p. w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r. Złożony w niniejszej sprawie przez Skarżącego wniosek o stwierdzenie nadpłaty oceniany na podstawie tej treści powołanego przepisu należało uznać za złożony przed wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W odpowiedzi na skargę organ zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu trafnie w skardze podniesiono się, że w zaistniałym stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie treść art. 79 § 2 O.p. obowiązująca w 2009 r. Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą w 2009 r. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A zatem termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (por. wyrok Naczelnego Sądy Administracyjnego z dnia 11 marca 2009 r., I FSK 1907/07, wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 194/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie przyjęcie przedstawionej przez organy wykładni przepisów prowadziłoby do błędnego wniosku odnośnie stosowania do postępowania wszczętego pod rządami znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej (a więc w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.) przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2008 r., a więc nieobowiązujących w dacie wszczęcia takiego postępowania. Taki wniosek organów wyprowadzony został z braku w ustawie nowelizującej przepisów intertemporalnych, które przewidywałyby stosowanie przepisów w nowym brzmieniu do postępowań wszczętych już w trakcie obowiązywania nowelizacji, ale dotyczących stanów faktycznych zaistniałych wcześniej. Należy bowiem zauważyć, że przepisy ustawy zmieniającej (art. 6 - 9) w pewnym zakresie określały zasady intertemporalne stosowania nowych przepisów, jednakże w ograniczonym zakresie. Należy zatem wskazać, że ustawodawcy przysługuje jedynie względna swoboda w kwestii uregulowań prawa międzyczasowego - mieszcząca się w ramach wyznaczonych acquis constitutionnel (por. np. wyroki z: 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155; z 10 maja 2004 r., sygn. SK 39/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40; z 9 czerwca 2003 r., sygn. SK 12/03; z 28 października 2003 r., sygn. P 3/03). Generalnie rzecz ujmując, ustawodawca może skorzystać z jednej z trzech zasad prawa intertemporalnego: a) zasady wstecznego działania prawa (retroaktywność), b) zasady bezpośredniego działania prawa nowego (retrospektywność), c) zasady dalszego działania prawa dawnego (por. E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29; M. Uliasz, Reguły intertemporalne w polskim postępowaniu cywilnym, "Przegląd Sądowy" nr 3/2008, s. 36; J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62). Zgodnie z utrwaloną zasadą interpretacyjną, w sytuacji, gdy ustawa nowelizująca nie zawiera unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53). Na gruncie rozpoznawanej sprawy należy podnieść, że treść ustawy zmieniającej wyraźnie określała przypadki, do których będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące sprzed nowelizacji. Brak jest jednak w tym zakresie odniesienia do przepisów regulujących kwestię nadpłaty – tj. art. 1 pkt 20. Tym samym należy uznać, że od chwili wejścia ustaw w życie, tj. od dnia 1 stycznia 2009 r. w zakresie składnia wniosków o stwierdzenie nadpłaty zastosowanie będą miały przepisu nowe, a do postępowania wszczętego w roku 2009 należy stosować przepisy znowelizowane, a nie uchylone. Takie stanowisko znajduje również oparcie w treści uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, gdzie stwierdzono, że "wprowadza się przepisem przejściowym zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej". Zatem do podatnika składającego w dniu 29 grudnia 2009 r. korektę deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku powinny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu składania tego wniosku, tj. z dnia 29 grudnia 2009 r. Za nietrafne w takiej sytuacji uznać należy stanowisko organów podatkowych, że w rozpoznanej sprawie zastosowanie do wniosku o złożenie nadpłaty powinny mieć przepis art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w treści z 2005 r. Przedstawione powyżej poglądy znajdują oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyroki: z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. II FSK 711/11, z dnia 16 października 2012 r. sygn. I FSK 1996/11, z dnia 19 września 2012 r. sygn. II FSK 222/11). W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 79 § 2 O.p. w treści obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. przez odmowę zastosowania tego przepisu w rozpoznanej sprawie a także z naruszeniem art. 165a O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy W prowadzonym ponownie postępowaniu organ pierwszej instancji rozpatrzy wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w sposób merytoryczny. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentancji wyroku.