III SA/Wa 1832/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2013 r. sprawy ze skargi R. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę Skarżący – R. W., wnioskiem z dnia 25 października 2011r., zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że w dniu 8 grudnia 2010 r. zawarł umowę spółki komandytowej. Komplementariuszem spółki komandytowej została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast Skarżący - jedynym komandytariuszem. Postanowienie o dokonaniu wpisu spółki komandytowej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego zostało doręczone Skarżącemu jeszcze przed końcem 2010 r., tj. przed zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tytułem pokrycia wkładu Skarżący wniósł do spółki komandytowej wkład niepieniężny (aport) pod postacią 50 udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (innej, niż wspomniana spółka, będąca komplementariuszem). Wartość wkładu została ustalona w łącznej wysokości 2.750.000 zł, tj. w łącznej wartości rynkowej wnoszonych udziałów. Udziały wniesione aportem przez Skarżącego do spółki komandytowej stanowią 50% wszystkich udziałów tej spółki i taki stan utrzymuje się po dzień dzisiejszy. Skarżący wyjaśnił, że posiada 99,5 % udziału w zysku spółki komandytowej. Obecnie udziałowcy spółki z o.o. rozważają przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego zmierzającego do rozdystrybuowania jej majątku pomiędzy jej aktualnych wspólników tj. spółkę komandytową, o której mowa powyżej oraz drugiego ze wspólników (również spółką komandytową). Ponieważ spółka z o.o. nie posiada żadnego majątku, poza nieruchomością w postaci kamienicy, udziałowcy spółki z o.o. obejmą nieruchomość, w związku z podziałem majątku, zgodnie z art. 286 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, (...) dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Wartość nieruchomości została wyceniona na kwotę 5.500.000 zł. Dalej Skarżący wskazał, że po objęciu udziału w nieruchomości przez spółkę komandytową, której Skarżący pozostaje komandytariuszem, planowana jest sprzedaż nieruchomości lub jej udziału. Sprzedaż zostanie dokonana w ten sposób, że jeden ze współwłaścicieli nieruchomości sprzeda swój udział drugiemu współwłaścicielowi lub udział ten zostanie sprzedany osobie trzeciej. Wobec powyższego Skarżący potwierdzi sposób obliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania, w związku z planowaną transakcją. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżący zapytał, czy na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej “u.p.d.o.f.", w momencie objęcia udziału w nieruchomości przez spółkę komandytową, w której wnioskodawca pozostaje komandytariuszem, kwotę wolną od podatku, zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 50a ww. ustawy, stanowić będzie kwota po jakiej spółka komandytowa objęła udziały likwidowanej spółki? Zdaniem Skarżącego, wartość otrzymanego w wyniku likwidacji majątku spółki podlegać będzie zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych w wysokości 19%, obliczonemu jako różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, a wydatkami poniesionymi na objęcie udziałów w likwidowanej spółce. Przy czym podatkowi nie podlega wartość majątku odpowiadająca kosztowi nabycia lub objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc wartość wkładu, jaki został objęty w spółce komandytowej przez wnioskodawcę w zamian za objęcie przez spółkę komandytową udziałów, których to spółka komandytowa stała się właścicielem. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu podlegać będzie wartość majątku otrzymanego przez spółkę komandytową (udział w nieruchomości) z tytułu likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której spółka osobowa jest udziałowcem. Zaś zwolnieniu będzie podlegała na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. ta część majątku, która odpowiada wysokości tzw. wydatków historycznych poniesionych przez Skarżącego na nabycie udziałów w spółce z o.o. Należy je określić na podstawie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38 albo art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Organ oparł swoje stanowisko na tezach uchwaly 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w której Sąd uznał, że wniesienie wkładu do spółki osobowej nie jest zbyciem o charakterze odpłatnym. A contrario nabycie wkładu przez spółkę osobową nie ma charakteru nabycia odpłatnego. Z uwagi na tzw. "transparentność" spółki komandytowej należy uznać, że majątek polikwidacyjny, który otrzyma spółka osobowa powinien być traktowany podatkowo tak samo jakby został otrzymany bezpośrednio przez jej wspólników. Dlatego też dochód z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki powinien być opodatkowany przez poszczególnych wspólników spółki komandytowej w odpowiedniej proporcji wynikającej z wysokości prawa wspólników do udziału w spółki komandytowej. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że na gruncie u.p.d.o.f., w momencie objęcia udziału w nieruchomości przez spółkę komandytową, w której Skarżący pozostaje komandytariuszem, kwoty wolnej od podatku nie będzie stanowić kwota, po jakiej spółka komandytowa objęła udziały w likwidowanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, 2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne ograniczenie Skarżącemu możliwości rozpoznania kosztów, a tym samym uznanie, że na gruncie u.p.d.o.f., w momencie objęcia udziału w nieruchomości przez spółkę komandytową, w której Skarżący pozostaje komandytariuszem, kwoty wolnej od podatku nie będzie stanowić kwota po jakiej spółka komandytowa objęła udziały w likwidowanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, 3) art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2010r. w zw. z art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), poprzez niezastosowanie tego przepisu w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2010 r. i przyjęcie, że zastosowanie znajdzie jego brzmienie aktualne od dnia 1 stycznia 2011 r., z całkowitym pominięciem wspominanego przepisu art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r., zmieniającego ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zarzuciła zaskarżonej interpretacji także naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej “O.p.", poprzez wydanie interpretacji niezawierającęj pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, poprzez pominięcie faktu zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na przełomie 2010 r. i 2011 r. oraz odniesienie się wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego w 2011 r., z pominięciem przepisu przejściowego wyrażonego w art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, 2) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść podatnika i zasady zakazującej stosowania pro-fiskalnej analogii oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia nie o pozytywne przepisy prawa obowiązujące w czasie zaistnienia zdarzenia mającego odzwierciedlenie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale w oparciu o stan prawny nieobowiązujący w 2010 r. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Kontroli Sądu poddana została indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z zakresu u.p.d.o.f. Zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczyło sposobu opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania majątku po likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę komandytową, w której wnioskodawca jest wspólnikiem. Wskazać należy, że art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Z przepisu art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. ustawy wynika, że zryczałtowany podatek od takiego dochodu pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania. Co oznacza, że w niniejszej sprawie może znaleźć zastosowanie jedynie art. 21 ust. 1 pkt 50a ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem wolna od opodatkowania jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów do spółdzielni. Uwzględniając ww. przepisy Sąd podzielił w sprawie stanowisko i argumentację organu podatkowego uznające, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego sformułowanego przez Wnioskodawcę na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji ma pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10. I tak, ww. uchwała dotyczyła opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wniesienia przez osobę fizyczną w formie aportu do spółki osobowej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale wywiódł, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje bowiem pojęcie ceny (które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży). Wspólnik wnoszący udział do spółki osobowej nie uzyskuje przysporzenia majątkowego. Nabywa tylko całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalenia przychodu, które uregulowano w art. 19 u.p.d.o.f. Przepis ten jednoznacznie posiłkuje się pojęciem "ceny". W konkluzji podsumowano, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. Pozostaje ono neutralne podatkowo. Tak więc skoro wniesienie udziałów spółki kapitałowej do spółki osobowej jest dla wnoszącego obojętne podatkowo i nie stanowi odpłatnego zbycia, to nie sposób dowodzić, iż ta sama operacja po stronie spółki osobowej stanowi odpłatne nabycie, a kosztem tego nabycia jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich wniesienia przez wspólnika do spółki osobowej. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że mimo iż w momencie wniesienia przez Skarżącego do spółki komandytowej udziałów w spółce z o.o. zmienia się ich właściciel (staje się nim spółka osobowa), to jednak nie dochodzi do ich odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Uwzględniając przy tym, że wkład nie jest synonimem ceny, za koszt nabycia udziałów przez spółkę komandytową nie można uznać wartości wkładu (udziału) w spółce komandytowej przysługującego wnoszącemu. W konsekwencji nie sposób również przyjąć, że wolną od podatku jest ta część majątku (udziału w nieruchomości) otrzymana przez spółkę komandytową w związku z likwidacją spółki z o.o., która odpowiada wartości przedmiotowych udziałów w spółce z o.o. z dnia ich wniesienia aportem przez wspólnika do spółki komandytowej, skoro w wyniku wniesienia nie dochodzi do ich odpłatnego nabycia przez spółkę osobową. W przedmiotowej sprawie - jak wskazał Organ w interpretacji - kosztem nabycia przez spółkę komandytową (w której Skarżący jest wspólnikiem) udziałów w likwidowanej spółce z o.o. będzie wartość historyczna nabycia tychże udziałów przez Skarżącego (wspólnika spółki komandytowej), tj. koszty jakie poniósł Skarżący przy nabyciu (objęciu) przedmiotowych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotowe koszty historyczne należy określić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jeżeli nabycie przez wnioskodawcę przedmiotowych udziałów w spółce z o.o. nastąpiło w zamian za wkład pieniężny lub na podstawie art. 22 ust. 1 f tej ustawy jeżeli nabycie przedmiotowych udziałów przez wnioskodawcę nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. I to właśnie wartość majątku likwidacyjnego odpowiadająca tym kosztom historycznym będzie stanowić w sprawie kwotę wolną od opodatkowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. Podzielając stanowisko organu w ww. zakresie Sąd uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. za bezpodstawny. Wobec zaś zajęcia przez Organ stanowiska w kwestii kosztów nabycia przedmiotowych udziałów, i wskazanie w tym zakresie przepisu art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uznać za nieuzasadniony. Całkowicie chybiony był zarzut naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. u.p.d.o.f. Przepis ten nie miał bowiem zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącego, jako że interpretacja dotyczyła wyłącznie sposobu opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania majątku po likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę komandytową, w której Skarżący jest wspólnikiem, a tym samym określała w jaki sposób należy ustalić koszty nabycia lub objęcia udziałów w likwidowanej spółce z o.o. Natomiast przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - zarówno przed nowelizacją, na którą powołuje się Skarżący, jak i po nowelizacji - dotyczy ustalenia wartości środków trwałych. Wykładni tego przepisu dokonano w odrębnie wydanej dla Skarżącego interpretacji (dołączonej przez organ do akt niniejszego postępowania w poświadczonym za zgodność z oryginałem odpisie) w odpowiedzi na jego pytanie dotyczące kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w nieruchomości otrzymanej przez spółkę osobową w związku z likwidacją spółki z o.o. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał zarzut naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 4 za bezpodstawny. Odnośnie natomiast naruszenia przez Organ przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji niezawierającej pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy, należy po raz kolejny wskazać, iż przedmiotem zaskarżonej interpretacji był sposób ustalenia kosztów nabycia majątku otrzymanego z tytułu likwidacji spółki kapitałowej, a nie sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego lub ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu jego sprzedaży. I wbrew twierdzeniu Skarżącego w zaskarżonej interpretacji Organ w sposób wyczerpujący wskazał, jak należy ustalić koszty nabycia z tytułu otrzymania przez spółkę osobową majątku w związku z likwidacją osoby prawnej. Fakt zaś, iż Organ nie podzielił w tym zakresie stanowiska Skarżącego nie oznacza, iż interpretacja jest wadliwa. Ww. okoliczność per se nie oznacza także, iż w postępowaniu interpretacyjnym naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych sformułowaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ rozważył argumentację Skarżącego i rzetelnie odniósł się do niej w uzasadnieniu swojego stanowiska w zaskarżonej interpretacji. Stąd ww. zarzut należało ocenić jako niezasadny. Ponieważ zaś Organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, skargę - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - należało oddalić.