I FSK 1355/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. – M. S. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2881/12 w sprawie ze skargi M. – M. S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 marca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2881/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 5 czerwca 2012r. nr ... udzieloną "M." S. A. z siedzibą w W. (dalej: spółka/ skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT). 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że spółka w dniu 12 marca 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej VAT w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu usług marketingowych i reklamy w ramach procedury szczególnej przewidzianej dla złota inwestycyjnego. W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny będący zdarzeniem przyszłym. Wskazano bowiem, że spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. wytwarzaniem złota inwestycyjnego w rozumieniu art. 121 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W tym celu nabywa we własnym, imieniu i na własny rachunek złoto nieinwestycyjne, które przetwarza następnie w złoto inwestycyjne, a następnie dokonuje jego sprzedaży klientom w Polsce oraz poza terytorium Polski. Spółka oprócz sprzedaży wytworzonego przez siebie złota inwestycyjnego zajmuje się także produkcją, przerabianiem i dostawą innych metali szlachetnych oraz produkcją wyrobów ze złota. Dostawa krajowa wyprodukowanego przez spółkę złota inwestycyjnego jest realizowana z zastosowaniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca zamierza w przyszłości nabywać usługi obce, które będą bezpośrednio związane ze sprzedażą wyprodukowanego przez siebie złota inwestycyjnego (np. usługi marketingowe, usługi reklamy sprzedawanego złota inwestycyjnego) a ponadto zmieniać postać lub próbę nabywanego na własny rachunek i we własnym imieniu złota inwestycyjnego, które będzie następnie sprzedawać z zastosowaniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że spółka dokona jedynie zmiany postaci nabytego złota inwestycyjnego, próby złota inwestycyjnego lub zmiany postaci złota inwestycyjnego z jednoczesną zmianą próby złota inwestycyjnego. Spółka ponadto wskazała, że jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytania: 1) czy przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu usług związanych bezpośrednio ze zwolnioną sprzedażą wytworzonego przez siebie złota inwestycyjnego (np. usługi marketingowe, usługi reklamy wytworzonego złota inwestycyjnego)?; 2) czy będzie uprawniona - na podstawie art. 124 ust. 2 ustawy o VAT - do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów oraz imporcie towarów i usług, związanych z przetworzeniem złota inwestycyjnego w złoto inwestycyjne innej postaci lub próby, które będzie przez nią dostarczane z zastosowaniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy o VAT?; 3) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy będzie zobligowana do odliczania podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT, przy ustalaniu której dostawa przetworzonego złota inwestycyjnego (tj. złota inwestycyjnego, którego spółka zmieniła tylko postać lub próbę) będzie traktowana jako czynność niedająca prawa do odliczenia podatku naliczonego? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła w odniesieniu do pytania pierwszego, że będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu usług związanych bezpośrednio ze zwolnioną sprzedażą wytworzonego przez siebie złota inwestycyjnego (np. usługi marketingowe, usługi reklamy wytworzonego złota inwestycyjnego). Odwołała się do treści art. 355 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) i wskazała na możliwość potraktowania, na potrzeby rozliczania VAT naliczonego, dostawy złota inwestycyjnego wyprodukowanego przez spółkę na równych zasadach ze sprzedażą opodatkowaną (a więc, jako czynności dające prawo do odliczenia). Podkreślono, że przepis art. 124 ust. 2 ustawy o VAT nie wskazuje na istnienie wyłącznie bezpośredniego związku pomiędzy nabywanymi towarami lub usługami a wytworzeniem złota inwestycyjnego, jako warunkującego istnienie prawa do odliczenia. Dokonując zatem wykładni tego przepisu w zgodzie z prawem unijnym uznano za wystarczający każdy związek, również pośredni, gdyż tylko taka interpretacja powołanego przepisu ustawy o VAT zapewni dostateczną skuteczność prawa unijnego. Ponadto zdaniem spółki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym niewątpliwie zaistnieje związek nabywanych towarów i usług (np. usług marketingowych) z czynnościami polegającymi na produkcji złota inwestycyjnego. Ich wpływ na wielkość sprzedaży złota inwestycyjnego ma bowiem jednoznaczne przełożenie na wielkość produkcji. Spółka odnosząc się do pytania drugiego stwierdziła, że będzie uprawniona na podstawie art. 124 ust. 2 ustawy o VAT do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów oraz imporcie towarów i usług, związanych z przetworzeniem złota inwestycyjnego w złoto inwestycyjne innej postaci lub próby, które będzie przez Spółkę dostarczane z zastosowaniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy o VAT. Zaś w odniesieniu do pytania trzeciego spółka podniosła, że w sytuacji uznania za nieprawidłowe jej stanowiska w zakresie pytania drugiego, to powinna stosować proporcję częściowego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Dokonując ustalenia tej proporcji spółka powinna obrót z tytułu zwolnionych z VAT dostaw złota inwestycyjnego, co do którego doszło jedynie do zmiany jego postaci lub próby - uwzględnić jako obrót z tytułu czynności niedających prawa do odliczenia VAT naliczonego, a ponadto obrót z tytułu zwolnionych z VAT dostaw złota inwestycyjnego, które zostało przez spółkę wytworzone ze złota nieinwestycyjnego - uwzględnić jako obrót z tytułu czynności dających prawo do odliczenia VAT naliczonego. 1.3. Organ podatkowy w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu usług marketingowych i reklamy związanych ze zwolnioną sprzedażą wytworzonego przez siebie złota inwestycyjnego oraz za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów oraz imporcie towarów i usług, związanych z przetworzeniem złota inwestycyjnego w złoto inwestycyjne innej postaci lub próby, które będzie przez spółkę dostarczane z zastosowaniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazał, że przepis art. 124 ustawy o VAT jest przepisem szczególnym, stanowiącym wyjątek od zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 86 ustawy o VAT. Organ podatkowy wskazał, iż przepis art. 124 ustawy o VAT musi tym samym być stosowany zgodnie ze ścisłym jego brzmieniem i podkreślił, że przepis ten nie przewiduje dla podatnika wykonującego czynności zwolnione na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia wszelkiego podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z obrotem złotem inwestycyjnym. W jego ocenie, prawo do odliczenia podatku naliczonego na jego podstawie sprowadza się wyłącznie do podatku dotyczącego zakupu złota bądź usług związanych z jego przetworzeniem w trzech ściśle wymienionych w tym przepisie przypadkach. W związku z faktem, że stanowisko spółki odnośnie pytania drugiego zostało uznane za prawidłowe, organ za bezprzedmiotowe uznał udzielanie odpowiedzi na pytanie trzecie. 1.4. Pismem procesowym z dnia 22 czerwca 2012r. spółka wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. 1.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartym w piśmie z dnia 24 lipca 2012r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 124 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu wskazała, że organ podatkowy w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej powołał się na literalne brzmienie przepisu art. 124 ust. 2 ustawy o VAT, jednocześnie interpretując jego brzmienie wbrew regułom wykładni językowej. Zdaniem skarżącej z literalnego brzmienia przepisu art. 124 ust. 2 ustawy o VAT nie można wywodzić, że dla zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wystąpienie jedynie związku bezpośredniego nabywanych (w tym również w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych) lub importowanych towarów lub usług - z wytworzeniem lub przetworzeniem tego złota. Według spółki przytoczony przez organ podatkowy art. 355 dyrektywy 112 w żaden sposób nie precyzuje, że związek z wytwarzaniem lub przetwarzaniem złota ma mieć charakter jedynie bezpośredni. Spółka wskazała, że żaden przepis powszechnie obowiązującego w Polsce prawa o randze ustawowej nie określa charakteru związku nabywanych (w tym również w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych) lub importowanych towarów lub usług z wytworzeniem lub przetworzeniem złota określonego w przepisie art. 124 ust. 2 ustawy o VAT, jako związku wyłącznie o charakterze bezpośrednim. W związku, z czym skarżąca podkreśliła, iż organ władzy publicznej nie może kwestionować prawa do odliczenia inaczej niż na podstawie i w granicach prawa. Natomiast w zakresie przedmiotowej sprawy prawo to zostało przez organ zakwestionowane wbrew obowiązującemu w Polsce prawu. Spółka zauważyła, że jej stanowisko w zakresie wykładni art. 124 ust. 2 ustawy o VAT znajduje dodatkowo potwierdzenie w wykładni funkcjonalnej dokonanej w zgodzie z przepisami prawa unijnego. Podkreśliła ponadto, że z art. 124 ust. 2 ustawy o VAT nie wynika też przyporządkowanie VAT naliczonego do poszczególnych etapów związanych z produkcją złota inwestycyjnego rozumianą jako rodzaj działalności podatnika i nie znajduje to również potwierdzenia w przepisach prawa unijnego. Reasumując skarżąca uznała, że art. 124 ust. 2 ustawy o VAT powinien być wiec rozumiany jako przepis dający prawo do odliczenia VAT naliczonego również w odniesieniu do usług ściśle zwianych ze zwolnioną sprzedażą złota inwestycyjnego, które zostało wytworzone (przetworzone) przez samego podatnika. Sprzedaż takiego złota jest bowiem normalną konsekwencją jego produkcji lub przetworzenia i z tą produkcją i wytworzeniem ściśle są związane. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa). 3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji przepis art. 124 ustawy o VAT jest przepisem szczególnym stanowiącym wyjątek od zasady ogólnej obowiązującej w art. 86 ustawy o VAT, więc jego zastosowanie musi być ściśle takie jak brzmienie tego przepisu. Wskazano, iż procedury dotyczące złota inwestycyjnego, stanowią wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania i odliczenia podatku. 3.3. Podkreślono, iż przepisy dotyczące obrotu oraz odliczenia podatku naliczonego dotyczącego złota inwestycyjnego były wynikiem implementacji przepisów Dyrektywy Rady 98/80/WE z dnia 12 października 1998 r. uzupełniającej wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG - specjalny program dotyczący złota inwestycyjnego (Dz. Urz. UE z dnia 17 października 1998r. Nr L 281, s. 31 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 98/80/WE). Wprowadzenie unijnego programu miało na celu promowanie wykorzystania złota jako instrumentu finansowego. Dyrektywa 98/80/WE miała na celu usunięcie zakłócenia konkurencji między państwami członkowskimi, wzmacniając jednocześnie konkurencyjność wspólnotowego rynku złota. Dyrektywa 98/80/WE wskazywała, iż dostawy, nabycia wewnątrzwspólnotowe i przywóz złota inwestycyjnego powinny być zwolnione przez państwa członkowskie z podatku od wartości dodanej. Przewidywała także możliwość opodatkowania dostaw złota inwestycyjnego dla innych podatników prowadzonych przez: producentów złota inwestycyjnego lub podmioty przetwarzające złoto w złoto inwestycyjne (w tym przypadku państwa członkowskie muszą zapewnić prawo wyboru), podatników, którzy w ramach swojej działalności gospodarczej dostarczają zwykle złoto do celów przemysłowych (w tym przypadku państwa członkowskie mogą przyznać prawo wyboru). Wskazano jednakże, że państwa członkowskie określają warunki stosowania tych praw i odpowiednio do tego informują Komisję. Dyrektywa 98/80/WE określa zasady regulujące prawo do odliczeń dotyczące podatników uczestniczących w dostarczaniu lub produkcji złota inwestycyjnego lub przetwarzaniu złota na złoto inwestycyjne, jeżeli nie zdecydowali się na opodatkowanie swoich dostaw. 3.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podatnik dokonujący dostaw złota inwestycyjnego, które to dostawy, na mocy rozdziału 5 dyrektywy 112 są zwolnione z VAT, ma prawo odliczenia VAT należnego lub zapłaconego w przypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 354 dyrektywy 112. W przypadku dostaw zwolnionych na podstawie innych przepisów, niż rozdział 5 dyrektywy 112, prawo takie nie przysługuje. Podkreślono, iż komentowany przepis nie przewiduje dla podatnika prawa do odliczenia podatków z tytułu zakupów związanych z obrotem złotem inwestycyjnym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego na jego podstawie sprowadza się wyłącznie do podatku dotyczącego zakupu złota bądź usług związanych z jego przetworzeniem (art. 354 lit. c) dyrektywy 112). 3.5. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, iż na podstawie polskiej ustawy o VAT oraz właściwych przepisów unijnych dotyczących specjalnego programu złota prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie przy wydatkach bezpośrednio związanych z wytworzeniem złota inwestycyjnego lub przetworzeniem złota w złota inwestycyjne. W ocenie Sądu pierwszej instancji wykładnia językowa przepisu art. 124 ustawy o VAT oraz przepisów unijnych, przy zastosowaniu również wykładni celowościowej (vide przesłanki wprowadzenia specjalnego programu dotyczącego złota) przemawiają za tym, aby stwierdzić, iż VAT z tytułu nabytych usług o charakterze marketingowym i usług reklamy nie mógł być uznany za ściśle związany z wytwarzaniem lub przetwarzaniem złota inwestycyjnego. Cytowany przepis szczególny nie przewiduje prawa do odliczenia podatku naliczonego w tej sytuacji. W stosunku do przepisu art. 124 ust. 2 ustawy o VAT stanowiącego odstępstwo od zasady ogólnej zawartej w art. 86 ustawy o VAT, nie jest wystarczający jakikolwiek związek, również jedynie pośredni, dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w tej sytuacji. Powyższe wynika z faktu, iż obrót innymi instrumentami finansowymi nie jest obciążony VAT i podmiotom dokonującym obrotu takimi instrumentami, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym obrotem. Ten konkretny podatek naliczony dotyczy bowiem czynności zwolnionych od podatku. Oznacza to, że w przypadku obrotu instrumentami finansowymi innymi niż złoto inwestycyjne, podatek zawarty w fakturach dotyczących nabytych usług marketingowych i reklamy nie podlega odliczeniu. W związku z tym dla zachowania zasady konkurencyjności wprowadzono w ustawie o VAT szczególne procedury dotyczące złota inwestycyjnego, z których również wynika że podatek zawarty w fakturach dotyczących złota inwestycyjnego podlega odliczeniu jedynie w konkretnie opisanych sytuacjach. Ustawodawca wprowadzając odliczenie podatku naliczonego w ramach wytwarzania złota na zasadach "programu złota inwestycyjnego", miał na celu wyrównanie pozycji złota z innymi instrumentami finansowymi. Z uwagi na fakt, iż złoto inwestycyjne inaczej niż papiery wartościowe musi spełniać określone cechy przed wprowadzeniem go do obrotu wprowadzono system ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego służącego wyprodukowaniu złota o określonych cechach. 3.6. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związane wyłącznie z wydatkami dotyczącymi ściśle transportu i procesu technologicznego produkcji złota inwestycyjnego (do chwili jego wytworzenia lub przetworzenia). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiodła spółka na podstawie art. 173, art. 174 pkt , art. 177 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ppsa zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 124 ust. 2 ustawy o VAT, która polegała na przyjęciu, że na podstawie tego przepisu, podatnikowi wytwarzającemu lub przetwarzającemu złoto w złoto inwestycyjne nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z etapem sprzedaży wyprodukowanego przez niego złota inwestycyjnego, takich jak np. usługi marketingowe i reklamy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła swoją argumentację wyrażoną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jak też skardze do Sądu pierwszej instancji konsekwentnie twierdząc, że w odniesieniu do podmiotów produkujących lub przetwarzających złoto inwestycyjne tylko pełne prawo do odliczenia VAT bez względu na etap jakiego dotyczy powoduje, że VAT nie będzie wpływał na jego ostateczną cenę sprzedaży i pozwoli zrealizować cele zakreślone przez dyrektywę 112. 4.2. Organ podatkowy nie skorzystał z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w tej sprawie nie występują. 5.3. Skarżąca w skardze kasacyjnej podniosła jedynie zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 124 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie z powołanym przepisem podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 122 ust. 1, który wytwarza złoto inwestycyjne lub przetwarza złoto w złoto inwestycyjne, ma prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego od nabycia, w tym również wewnątrzwspólnotowego, lub importu towarów lub usług, związanych z wytworzeniem lub przetworzeniem tego złota. 5.4. Powołany przepis stanowi implementację art. 355 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnicy, którzy wytwarzają złoto inwestycyjne lub przetwarzają złoto na złoto inwestycyjne, mają prawo do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego przez nich z tytułu dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu towarów lub świadczenia usług związanych z wytwarzaniem lub przetwarzaniem tego złota, tak jakby późniejsza dostawa złota zwolnionego na mocy art. 346 podlegała opodatkowaniu. 5.5. Należy wpierw zauważyć, że powołane przepisy stanowią element tzw. procedury szczególnej przewidzianej dla złota inwestycyjnego uregulowanej w art. 121 – 125 ustawy o VAT oraz art. 344 – 356 dyrektywy 112 (poprzednio art. 26b Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa). Procedura ta została w istocie wprowadzona dyrektywą 98/80/WE. Geneza wprowadzenia rzeczonej procedury wynikała z tego, że zgodnie z VI dyrektywą transakcje dotyczące złota wykonywane przez podatników VAT (przed wejściem w życie dyrektywy 98/80/WE) podlegały co do zasady opodatkowaniu. Poza pewnymi wyjątkami przewidzianymi w art. 14 ust. 1 lit. j) i art. 15 ust. 11 VI dyrektywy. Jednocześnie na podstawie przejściowego odstępstwa przewidzianego w art. 28 ust. 3 VI dyrektywy w związku z poz. 26 załącznika F do tej dyrektywy państwa członkowskie mogły kontynuować zwalnianie z podatku transakcji dotyczących złota innego niż złoto przeznaczone do użytku przemysłowego. Zastosowanie przez niektóre państwa członkowskie tego przejściowego odstępstwa było przyczyną pewnych zakłóceń konkurencji (por. tiret pierwsze preambuły dyrektywy 98/80/WE). Ponadto zauważono znaczną rozbieżność pomiędzy systemami podatkowymi państw członkowskich co się tyczy złota w ramach tzw. środków upraszczających przewidzianych w art. 27 VI dyrektywy. Owe znaczne rozbieżności zidentyfikowano w projekcie ww. dyrektywy przedstawionym przez Komisję Europejską w następujący sposób. Zauważono, że głównym celem procedury jest zwiększenie konkurencyjności wspólnotowego (unijnego) rynku złota jak też zapobiegnięcie zakłóceniom konkurencji oraz oszustwom w tym zakresie. Niektóre państwa członkowskie, które opodatkowywały złoto były w niekorzystnej sytuacji w porównaniu do państw, które takie złoto zwalniały z opodatkowania. Stwierdzono tendencję do przechowywania złota w tych państwach, gdzie złoto było zwolnione z opodatkowania. Państwa, które opodatkowywały złoto nie były w stanie zrozumieć charakteru transakcji dotyczących instrumentów związanych ze złotem. Istotne różnice w poziomach opodatkowania pomiędzy państwami członkowskimi ujawniły sytuacje, w których tworzono podmioty fikcyjne w celu dokonywania importu złota z państw o niskim lub zerowym opodatkowaniu aby złoto to następnie odsprzedać z VAT i zniknąć bez płatności tego podatku. Niektóre państwa członkowskie zostały upoważnione do podjęcia środków celem zapobiegnięcia temu oszustwu w ramach art. 27 VI dyrektywy. Zatem w celu uniknięcia zakłócenia konkurencji i zapobiegnięciu oszustwom postanowiono wprowadzić rzeczoną procedurę (por. Commission des Communautés Européennes, Proposition de Directive du Conseil complétant le système de taxe sur la valeur ajoutée et modifiant la directive 77/388/CEE – régime particulier applicable à l’or, COM (92) 441 final, Bruxelles, le 27 octobre 1992, dostępny na stronie : eur-lex.europa.eu ; s. 1-2). Powyższe zostało potwierdzone w preambule do dyrektywy 98/80/WE w motywie 2 zauważono, że złoto nie tylko służy jako wsad do produkcji, lecz również jest nabywane do celów inwestycyjnych; stosowanie zwykłych przepisów podatkowych stanowi główną przeszkodę w wykorzystywaniu go do celów inwestycji finansowych, co uzasadnia stosowanie szczególnej procedury dla złota inwestycyjnego; taka procedura powinna również zwiększać konkurencyjność wspólnotowego (unijnego) rynku złota. Podkreślono, że dostawy złota do celów inwestycyjnych mają podobny charakter do innych inwestycji finansowych często zwolnionych z podatku zgodnie z obecnymi przepisami VI dyrektywy, a zatem zwolnienie z podatku wydaje się najbardziej odpowiednim sposobem potraktowania złota inwestycyjnego (motyw 3). Zważywszy, iż zwolnienie podatkowe w zasadzie nie zezwala na odliczenie podatku naliczonego, przy czym podatek od wartości złota może zostać naliczony od poprzednich operacji, należy dopuścić odliczenie takiego podatku naliczonego w celu zagwarantowania zalet szczególnej procedury oraz uniknięcia zakłócenia konkurencji w odniesieniu do przywożonego złota inwestycyjnego (motyw 6). Zaś możliwość wykorzystywania złota zarówno do celów przemysłowych jak i inwestycyjnych wymaga umożliwienia podmiotom gospodarczym wyboru zwykłego opodatkowania w przypadku gdy ich działalność polega albo na produkcji złota inwestycyjnego albo przetwarzaniu dowolnego rodzaju złota na złoto inwestycyjne, lub na obrocie hurtowym tym złotem, kiedy w ramach swojej zwykłej działalności dostarczają złoto do celów przemysłowych (motyw 7). W preambule dyrektywy 112 w motywie 52 wskazano, że stosowanie zasad ogólnych VAT do złota stanowi główną przeszkodę w wykorzystywaniu go do celów inwestycji finansowych, co uzasadnia stosowanie szczególnej procedury podatkowej, także w celu zwiększenia międzynarodowej konkurencyjności wspólnotowego (unijnego) rynku złota. Wskazano, że dostawy złota inwestycyjnego mają z natury podobny charakter do innych inwestycji finansowych zwolnionych z VAT. Zwolnienie wydaje się zatem najbardziej odpowiednim rozwiązaniem pod względem podatkowym w przypadku dostaw złota inwestycyjnego (motyw 53). 5.6. Procedura szczególna dla złota inwestycyjnego mieści się w oddzielnym rozdziale 6 tytułu XII dyrektywy 112 zatytułowanym "Procedury szczególne". Zatem należy przyjąć, że jest procedurą szczególną (na co zresztą wskazuje jej nazwa), przewidującą uregulowania specyficzne dla złota inwestycyjnego i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania VAT (por. wyrok TS w sprawie Kozak, C-557/11, EU:C:2012:672, pkt 16). Skoro procedura ta stanowi wyjątek od zasad ogólnych tej dyrektywy, należy stosować ją tylko w zakresie niezbędnym do osiągnięcia jej celu (por. wyrok TS w sprawie T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel, C-308/96 oraz C-94/97, EU:C:1998:496, pkt 34). Jeżeli przepisy regulujące procedurę szczególną byłyby niedwuznaczne, ich jasna treść powinna co do zasady mieć pierwszeństwo, nawet gdyby miałoby to do pewnego stopnia osłabić realizację celów przewidzianych dla procedury szczególnej (opinia RG E. Sharpston do sprawy C-189/11, EU:C:2013:365, pkt 30). Wypada zauważyć, że polska wersja językowa art. 355 dyrektywy 112 w tej części przepisu, który wskazuje na "świadczenie usług związanych z wytwarzaniem lub przetwarzaniem złota" jest treściowo tożsama z wersją francuską dyrektywy 112 - "la prestation de services liés à la production ou à la transformation de cet or"; wersją hiszpańską dyrektywy 112– "la prestación de servicios vinculados con la producción o transformación de dicho oro como"; wersją angielską dyrektywy 112 – "services linked to the production or transformation of that gold" (lecz również innymi wersjami językowymi poza wersją estońską i łotewską dyrektywy 112, w której takich świadczeń usług w tym przepisie brak). Odmienna sytuacja jest w wersji niemieckiej dyrektywy 112, w której użyto słowa "direkt" (bezpośredni) w kontekście "usług bezpośrednio związanych z wytwarzaniem lub przetwarzaniem tego złota" – "für direkt im Zusammenhang mit der Herstellung oder Umwandlung dieses Goldes stehende Dienstleistungen". Z uwagi na fakt, że wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą – są równie autentyczne (por. A. Doczekalska, Interpretacja wielojęzycznego prawa Unii Europejskiej, EPS 2006, Nr 2, s. 15). Konieczność jednolitej wykładni dyrektyw unijnych wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany, lecz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych (zob. m.in. wyroki TS w sprawie: Montecello Ltd i Kingscrest Associates Ltd, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 26; Erhard Eschig, C‑199/08, pkt 54). Stąd też uwzględniając wszystkie wersje językowe należy uznać, że w przepisie art. 355 dyrektywy 112 mowa jest o "świadczeniu usług bezpośrednio związanych z wytwarzaniem lub przetwarzaniem złota". 5.7. Dokonując porównania przepisu krajowego – art. 124 ust. 1 ustawy o VAT i przepisu dyrektywy – art. 355 dyrektywy 112 (w brzmieniu jak wskazanym powyżej) to należy zauważyć pięć różnic. Pierwsza dotyczy tego, że polski przepis wskazuje, że podmiot jest zwolniony na mocy art. 122 ust. 1 ustawy o VAT, gdy tymczasem przepis ten dotyczy czynności jakie podlegają zwolnieniu nie zaś podmiotów. Po drugie, polski przepis posługuje się zwrotem "importu towarów lub usług, związanych z wytworzeniem lub przetworzeniem tego złota", co może sugerować import usług, związanych z wytworzeniem lub przetworzeniem tego złota. Zaś art. 355 dyrektywy 112 wprost wskazuje na "świadczenie usług" nie ogranicza się jedynie do "importu usług". Po trzecie, brak jest zwrotu bezpośredni w odniesieniu do rzeczonych usług. Po czwarte, jak słusznie zauważyła skarżąca brak jest znajdującego się w przepisie dyrektywy 112 zwrotu "tak jakby późniejsza dostawa złota zwolnionego na mocy art. 346 podlegała opodatkowaniu". Po piąte, ustawodawca polski posługuje się słowem nabycie, zamiast terminem dostawa. Samo pojęcie "nabycia" nie funkcjonuje w systemie VAT, jedynie dyrektywa 112 posługuje się pojęciem "nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów". Należy przypomnieć, że jeżeli przepisy krajowe nie zawierają określonej regulacji wymaganej przez dyrektywę, to w granicach luzu interpretacyjnego przepisów stanowiących efekt nieprawidłowej implementacji – pomimo istnienia stanu pośredniej kolizji norm – sąd administracyjny może zastosować wykładnię korygującą – por. wyrok NSA z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07, opubl. CBOSA; por. też M. Kamiński, Konstruowanie wzorca legalności decyzji administracyjnej na podstawie prawa UE przez polskie sądy administracyjne (cz. II), EPS 2011 Nr 5, s. 26. Stosując tym samym ww. wykładnię korygującą należy uznać, że treść art. 124 ust. 1 ustawy o VAT powinien brzmieć następująco: podatnik, który wytwarza złoto inwestycyjne lub przetwarza złoto w złoto inwestycyjne, ma prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego od dostawy, nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów, lub importu towarów lub świadczenia usług, związanych z wytworzeniem lub przetworzeniem tego złota, tak jakby późniejsza dostawa złota zwolnionego na mocy art. 122 ust. 1 ustawy o VAT podlegała opodatkowaniu. 5.8. Odnosząc się do przedmiotu sporu między stronami sprowadzającego się do tego czy skarżącej będącej podmiotem wytwarzającym i przetwarzającym złoto inwestycyjne będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od usług związanych bezpośrednio ze zwolnioną sprzedażą wytworzonego przez siebie złota takich jak np. usługi marketingowe, usługi reklamy wytworzonego złota inwestycyjnego należy stwierdzić, że prawo to nie będzie przysługiwać w odniesieniu do ww. usług. 5.9. Wynika to w pierwszej kolejności z wykładni językowej przepisu art. 124 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu zgodnym z art. 355 dyrektywy 112. Ustawodawca unijny, jak i polski wyraźnie odnosi prawo do odliczenia VAT naliczonego do usług, związanych z wytworzeniem lub przetworzeniem złota inwestycyjnego. Nie zaś ze sprzedażą tego złota. Gdyby chciał wspomnianym przepisem objąć wszystkie usługi to zbędne byłoby doprecyzowanie, że usługi takie są związane z wytworzeniem lub przetworzeniem złota inwestycyjnego albowiem sam już ten przepis kierowany jest do określonej kategorii podmiotów, tj. podmiotów, które wytwarzają złoto inwestycyjne lub przetwarzają złoto w złoto inwestycyjne. Ponadto, jak to zostało wskazane powyżej przepis ten w sobie zawiera zwrot bezpośredni. 5.10. Na brak możliwości odliczenia przedmiotowych usług wskazuje również wykładnia systemowa. Art. 355 dyrektywy 112 znajduje się w sekcji 5 zatytułowanej "Szczególne prawa i obowiązki przedsiębiorców w obrocie złotem inwestycyjnym". W sekcji tej znajdują się dwa przepisy dotyczące prawa do odliczenia – art. 354 dyrektywy 112 i art. 355 dyrektywy 112. Należy przypomnieć, że w motywie 6 dyrektywy 98/80/WE zauważono, że zwolnienie podatkowe w zasadzie nie zezwala na odliczenie podatku naliczonego, przy czym podatek od wartości złota może zostać naliczony od poprzednich operacji, należy dopuścić odliczenie takiego podatku naliczonego w celu zagwarantowania zalet szczególnej procedury oraz uniknięcia zakłócenia konkurencji w odniesieniu do przywożonego złota inwestycyjnego. I właśnie w odniesieniu do przywożonego złota inwestycyjnego przewidziano w art. 354 dyrektywy 112 prawo do odliczenia, które ma charakter również ograniczony. W powołanym przepisie wskazuje się bowiem, że w przypadku gdy późniejsza dostawa złota inwestycyjnego dokonywana przez podatnika jest zwolniona na mocy niniejszego rozdziału, podatnik ma prawo do odliczenia następujących kwot: a) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu złota inwestycyjnego dostarczonego mu przez osobę, która skorzystała z prawa wyboru, o którym mowa w art. 348 i 349, lub dostarczonego mu zgodnie z sekcją 4; b) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu dostawy na jego rzecz, z tytułu dokonanego przez niego wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu, złota innego niż złoto inwestycyjne, które jest następnie przetwarzane przez niego lub na jego rzecz na złoto inwestycyjne; c) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych na jego rzecz usług polegających na zmianie postaci, masy lub próby złota, w tym złota inwestycyjnego. Przepis ten znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 124 ust. 1 ustawy o VAT. Powołane przepisy przewidują zatem szczególne prawo do odliczenia albowiem ma ono ograniczony zakres i nie obejmuje wszystkich usług jedynie te, które polegają na zmianie postaci, masy lub próby złota, w tym złota inwestycyjnego. Podobnie ograniczony zakres ma prawo do odliczenia VAT w przypadku podmiotów wytwarzających lub przetwarzających złoto na złoto inwestycyjne w art. 355 dyrektywy 112. Mowa tutaj tylko o dostawie, wewnątrzwspólnotowym nabyciu lub imporcie towarów lub świadczeniu usług związanych z wytworzeniem lub przetworzeniem złota w złoto inwestycyjne. A zatem podmioty te mogą odliczyć podatek naliczony od materiałów i urządzeń wykorzystywanych w działalności produkcyjnej lub przetworzeniu złota w złoto inwestycyjne (np. maszyny górnicze, maszyny do kruszenia, sprzęt odlewniczy, piece), jak też od usług związanych z produkcją i przetworzeniem (np. usługi poszukiwania złóż, prace związane z kontrolą produkcji). Należy uznać, że w art. 355 dyrektywy 112 i art. 124 ust. 2 ustawy o VAT mowa jest o wszystkich usługach, które dotyczą produkcji i są nabywane do momentu przetworzenia złota w złoto inwestycyjne. 5.11. Na ograniczony charakter odliczenia wynikającego z przepisu art. 355 dyrektywy 112 wskazuje również wykładnia celowościowa. Ustawodawca unijny wprowadził szczególną procedurę odmienną od zasad ogólnych systemu VAT. Celem jej wprowadzenia było faworyzowanie złota jako instrumentu finansowego. Zwrot zaś "tak jakby późniejsza dostawa złota zwolnionego na mocy art. 122 ust. 1 ustawy o VAT podlegała opodatkowaniu" nie rozszerza zakresu wskazanego odliczenia lecz wskazuje na specyficzną sytuację, gdy pomimo zwolnienia dostawy złota inwestycyjnego, podmiotom wskazanym w tym przepisie przysługuje prawo do odliczenia VAT (w istocie wbrew zasadzie systemu VAT). 5.12. Należy tym samym stwierdzić, że VAT naliczony z tytułu usług nie związanych bezpośrednio z produkcją i wytworzeniem złota inwestycyjnego nie podlega odliczeniu. Zatem VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z etapem sprzedaży złota inwestycyjnego, takie jak przedmiotowe usługi marketingowe i reklamy nie podlega odliczeniu na mocy art. 124 ust. 2 ustawy o VAT. 5.13. Z tych też względów oddalono skargą kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.