III SA/Wa 1630/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2013 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1592 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od [...] kwietnia 2011 r. do [...] maja 2011 r. w L. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca"), w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. zakończonej protokołem kontroli podatkowej, doręczonym w dniu 10 maja 2011 r., wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej "VAT") za marzec 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w VAT za marzec 2006 r. W uzasadnieniu wskazał, że w toku kontroli ustalono, iż w rejestrze zakupów oraz w deklaracji VAT-7 za marzec 2006 r. Spółka nieprawidłowo wykazała do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikające z następujących faktur VAT : - nr [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. wystawionej przez C. sp. z o.o. z siedzibą w L z tytułu m.in. nabycia usług gastronomiczno-hotelowych, - nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. wystawionej przez G. S.A. z siedzibą w G., z tytułu m.in. nabycia usług gastronomiczno-hotelowych. W związku z powyższym stwierdził, iż dokonując obniżenia podatku należnego o kwoty podatku związane z nabyciem usług gastronomicznych oraz usług hotelowych Spółka naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm.) - dalej "ustawa o VAT" zawyżając kwotę podatku naliczonego. Uznając za zasadne ustalenia w powyższym zakresie Spółka w dniu 20 maja 2011 r. złożyła korektę deklaracji za marzec 2006 r., w której skorygowała rozliczenie podatku VAT w sposób zgodny z ww. ustaleniami. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, iż w kontrolowanym okresie Spółka wykazała świadczenie usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym, sprzedaż kart doładowujących operatorów sieci telefonii GSM Orange i Simplus. Nabywcą ww. kart był G. N zamieszkały w C.. Zaznaczył, że powyższa sprzedaż została udokumentowana fakturą z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] , zawierającą informację, że zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 9 ustawy o VAT podatek VAT rozlicza nabywca. Natomiast organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka błędnie podała w treści faktury art. 27 ust. 4 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż przepis ten odnosi się do usług elektronicznych. Wyjaśnił, że sprzedaż kart stanowi sprzedaż usług telekomunikacyjnych, które wymienione są w art. 27 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT. Podniósł również, iż świadczenie udokumentowane przedmiotową fakturą nie odbyło się dla firmy zarejestrowanej dla podatku VAT poza terytorium kraju, lecz osoby fizycznej, która dokonała odbioru kart doładowujących. W związku z tym, zdaniem organu pierwszej instancji, Spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała sprzedaż ww. kart, jako opodatkowaną poza terytorium kraju. W jego ocenie właściwą stawką jest stawka 22%, wynikająca z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W rezultacie stwierdził, że Spółka zaniżyła kwotę podatku należnego wykazaną w deklaracji VAT-7 za marzec 2006 r. o 9.360 zł. Uzasadniając swoje stanowisko zaznaczył, iż w przypadku dokonywanej przez Spółkę transakcji sprzedaży kart doładowujących polskich operatorów sieci telefonii komórkowej, udokumentowanej fakturą VAT wystawioną na G.N. nie została spełniona obiektywna przesłanka wynikająca z art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, warunkująca uznanie danych czynności za opodatkowane poza terytorium kraju. Organ pierwszej instancji, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym materiał udostępniony przez Prokuraturę Okręgową w K. w ramach śledztwa nr [...] , ustalił bowiem, iż rzeczywistym nabywcą kart był obywatel polski G.N., posiadający miejsce zamieszkania na terytorium kraju, który nabył przedmiotowe karty nie dla celów działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Republiki Czeskiej. W ocenie organu pierwszej instancji, G. N. działał w ramach analizowanej transakcji, jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski, wykorzystując numer identyfikacji podatkowej przyznanej mu przez organy podatkowe Republiki Czeskiej, w celu nabycia kart od podatnika polskiego bez obciążenia tej czynności podatkiem VAT i w konsekwencji dalszej ich sprzedaży bez ponoszenia ciężarów fiskalnych. Wskazał również, iż posłużenie się przez G.N. danymi figurującymi we właściwych rejestrach prowadzonych przez władze czeskie, miało jedynie na celu osiągnięcie nienależnej korzyści majątkowej, co było możliwe poprzez pozorowanie, iż działalność rzeczywiście realizowana przez faktycznego nabywcę kart jest działalnością wykonywaną w ramach czeskiego przedsiębiorstwa G. N.. Podkreślił także, iż z art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT nie wynika, iż organ podatkowy zobligowany był do badania świadomości usługodawcy, co do rzeczywistego charakteru podejmowanych przez niego czynności, świadomości udziału w oszustwie podatkowym i zachowania przez niego należytej staranności w ramach danej transakcji. Ustosunkowując się do argumentów podnoszonych przez Spółkę, w toku postępowania w zakresie zachowania należytej staranności przy dokonywaniu transakcji sprzedaży kart pre-paid na rzecz pozorujących działalność, jako podmioty zagraniczne, ocenił, iż w analizowanym stanie faktycznym Spółka mogła się zorientować, iż transakcje sprzedaży kart pre-paid służyły popełnieniu oszustwa podatkowego przez grupę, w której działania zaangażowany był m.in. G. N.. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie przedmiotowego postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktycznym odbiorcą świadczonych przez Spółkę usług telekomunikacyjnych nie był podmiot posiadający status podatnika podatku od wartości dodanej mający siedzibę na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej i w konsekwencji uznanie, iż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT, przesądzające, iż miejscem świadczenia przedmiotowych usług telekomunikacyjnych jest inne niż Polska państwo członkowskie Unii Europejskiej; 2) art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "O.p", poprzez ustalenie nieprawidłowego stanu faktycznego i dokonanie błędnej oceny dowodów, skutkujące uznaniem, iż Spółka w marcu 2006 r. nie pozostawała w dobrej wierze, co do statusu podatkowego odbiorcy świadczonych przez Spółkę usług telekomunikacyjnych, oraz że nie dochowała należytej staranności w ustaleniu tego statusu. W ocenie Spółki, w materiale dowodowym oraz w zaskarżonej decyzji brak jest potwierdzenia, iż stałym miejscem zamieszkania G. N. było terytorium Polski. Spółka stwierdziła, że zgodnie z informacjami przekazanymi przez organy czeskiej administracji podatkowej G. N. posiadał siedzibę w miejscowości N. na terytorium Republiki Czeskiej. W związku z tym, zdaniem Spółki, wszelka jego działalność, z której wynika, że działał on pod firmą zawierającą jego nazwisko, a nie w charakterze osoby fizycznej zamieszkałej w Polsce, musiała być uznawana, jako działalność G. N., jako przedsiębiorcy posiadającego siedzibę na terytorium Republiki Czeskiej. Powyższe potwierdzają zeznania G. N. w tym zakresie. Ponadto wskazała, że potwierdzeniem powyższych okoliczności są również zeznania podejrzanego A. P.. Podniosła, iż o uznaniu G. N. za podatnika podatku od wartości dodanej świadczy, znajdujące się w aktach sprawy, zaświadczenie potwierdzające fakt rejestracji tego podatnika dla celów VAT przez czeską administrację podatkową. Zwróciła też uwagę, iż według informacji otrzymanych od czeskich organów podatkowych, G.N. wykazał w swojej deklaracji podatkowej podatku od wartości dodanej nabycie towarów z innego kraju członkowskiego na kwotę odpowiadającą dokładnie kwocie ujętej na fakturze VAT nr [...] . Spółka stanęła na stanowisku, iż zbieżność ta nie powinna zostać odrzucona, jako losowy zbieg okoliczności i powinna zostać wyjaśniona w toku postępowania dowodowego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, świadczenie przez nią przedmiotowych usług telekomunikacyjnych nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski. Spółka podkreśliła również, iż stosując w marcu 2006 r. odpowiednie procedury weryfikacji statusu podatkowego G. N. celem potwierdzenia przesłanek określonych w art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT, dochowała należytej staranności przy ocenie statusu podatkowego ww. osoby oraz pozostawała w dobrej wierze, co do prawdziwości dokonywanej kwalifikacji podatkowej świadczenia przedmiotowych usług telekomunikacyjnych. Zaznaczyła, iż ww. należyta staranność przejawiała się w stosowaniu przez Spółkę odpowiednich procedur weryfikacji kontrahenta oraz posiadania odpowiednich dokumentów. Ponadto w zakresie współpracy z G. N. nie było żadnych nieprawidłowości, współpraca odbywała się prawidłowo, nabywca dokonywał płatności za przedmiotowe usługi, a Spółka nie miała jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rzetelności kontrahenta. W ocenie Spółki, mając na uwadze stosowaną przez Spółkę praktykę weryfikacji kontrahentów, Spółka podjęła wszelkie dostępne jej środki mające na celu potwierdzenie, że G. N. jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, a zatem przyjęta przez Spółkę kwalifikacja podatkowa świadczonych usług jest prawidłowa. Spółka stanęła na stanowisku, iż dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organ dopuścił się naruszenia prawa procesowego związanego z dokonywaniem ustaleń faktycznych poprzez odwoływanie się do dowodów, które odnoszą się do okresów późniejszych niż występujące w przedmiotowej sprawie oraz do okoliczności nieznanych Spółce w okresie objętym prowadzonym postępowaniem. W dalszej kolejności Spółka zarzuciła nieprzeprowadzenie wszelkich możliwych środków dotyczących ustalenia stanu świadomości Spółki odnośnie rzetelności transakcji sprzedaży kart pre-paid dokonywanej w marcu 2006 r. Zdaniem Spółki należało przesłuchać osoby, które w marcu 2006 r. pełniły funkcję członków zarządu oraz osoby odpowiedzialne za prowadzenie spraw finansowych, tj. dyrektora finansowego oraz główną księgową. Spółka wniosła także o uwzględnienie materiału dowodowego, który pokrywa "szersze spektrum czasowe", w szczególności analizy zapisów kasowych pod kątem stosunku obrotów gotówkowych w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu towarami i świadczenia usług w stosunku do całości obrotów gotówkowych od 2006 r. do 2009 r., zestawienia potwierdzeń zidentyfikowania podmiotów oraz zestawienia Raportów Zarządu z towarzyszącą korespondencją elektroniczną. Następnie w toku postępowania Spółka złożyła pismo z dnia 8 marca 2012 r. podtrzymując stanowisko przedstawione w odwołaniu oraz uznała, że argumenty przedstawione w arkuszu odwoławczym przez organ pierwszej instancji nie podważają w sposób skuteczny zasadności stanowiska Spółki. Spółka podniosła, że skoro przedmiotowa transakcja została ujawniona czeskiej administracji podatkowej, zatem jest to okoliczność potwierdzająca, że karty pre-paid zostały sprzedane G.N., działającemu jako czeski przedsiębiorca. Stwierdziła również, iż z perspektywy Spółki nie było możliwe zweryfikowanie celu gospodarczego G. N. w momencie jego przystąpienia do transakcji kupna kart pre-paid od Spółki. W jej ocenie nie mogła również zidentyfikować potrzeby takiej weryfikacji, ponieważ motyw jakim miał się kierować G.N. na żadnym etapie nie został Spółce zamanifestowany. Wskazała, iż posiadając dokumenty wydane przez organy władz czeskich Spółka miała uzasadnione przekonanie, oparte na wystarczająco wiarygodnych dokumentach, o rzetelności G. N., jako kontrahenta zagranicznego. Zdaniem Spółki nie miała ona możliwości wyjścia poza osnowę przedmiotowych dokumentów przy badaniu statusu podatkowego G. N. - wymaganie od Spółki podejmowania takich działań, uznała za znacznie wykraczające poza standard należytej staranności kupieckiej. W odniesieniu do zeznań A. P. i P. Z. wyjaśniła, iż nie odmawia im wiarygodności jedynie na podstawie ich statusu podejrzanych w postępowaniu, lecz również brak wiarygodności zeznań ww. osób wynika z charakteru przestępstwa, o jaki są podejrzane wymienione osoby. Zdaniem Spółki powyższe zeznania nie są wystarczająco wiarygodne i w związku z tym nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia wskazał, że zgodnie art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2006 r., z wyłączeniem grudnia, przedawniało się z końcem 2011 r. Następnie powołując się na treść art. 70a O.p. regulującego kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia stwierdził, że w analizowanej sprawie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 5 w zw. z art. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz. U. UE L 264/1) – dalej "rozporządzenie z 2003 r.", zwrócił się do władz Republiki Czeskiej - wniosek SCAC 2004 - o udzielenie informacji dotyczących transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr 02/2006. Przedmiotowy wniosek został przesłany pocztą elektroniczną do Izby Skarbowej w W. w dniu [...] czerwca 2011 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy wydruku ww. wniosku wynika, iż zapytanie przekazano administracji czeskiej w dniu 1 lipca 2011 r., zaś odpowiedzi udzielono w dniu 12 września 2011 r., przy czym wpłynęła ona do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] września 2011 r. Z uwagi na konieczność uzupełnienia otrzymanych informacji organ pierwszej instancji ponownie wystąpił ze stosownym wnioskiem do administracji podatkowej Czech, przekazanym do Izby Skarbowej w W. w dniu [...] października 2011 r., zaś administracji czeskiej w dniu [...] października 2011 r. W dniu 18 listopada 2011 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła, za pośrednictwem poczty elektronicznej, odpowiedź na przedmiotowy wniosek udzielona przez władze czeskie w dniu [...] listopada 2011 r. W świetle powyższego uznał, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Dodatkowo zaznaczył, że jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2012 r. zaskarżonej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., a kwota wynikająca z decyzji została wraz z odsetkami przez Spółkę uregulowana. W związku z tym stwierdził, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 70 § 1 O.p., uniemożliwiająca orzekanie w chwili obecnej w przedmiocie zobowiązania podatkowego Spółki za marzec 2006 r. Podniósł, że z akt sprawy wynika, że w marcu 2006 r. Spółka wystawiła fakturę nr [...] z tytułu sprzedaży kart doładowujących polskich operatorów sieci telefonii komórkowej, w której jako nabywcę wskazano G. .N.. Do ww. faktury VAT załączono dokument "dowód wydania materiałów", kserokopię wybranych stron dowodu osobistego G. N. oraz dowodu rejestracyjnego samochodu osobowego [...] Zauważył, iż wskazany przez Spółkę w treści ww. faktury numer identyfikacji podatkowej kontrahenta nie odpowiada numerowi, pod którym był on zidentyfikowany dla celów podatkowych na terytorium Republiki Czeskiej, bowiem w toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił prawidłowy numer identyfikacji podatkowej G. N.. Stwierdził również, że w rozpatrywanej sprawie kwestia zakwalifikowania przedmiotowych czynności, jako świadczenie usług elektronicznych bądź telekomunikacyjnych nie ma kluczowego znaczenia dla oceny skutków podatkowych wskazanej transakcji, z uwagi na to, że zarówno w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych jak i elektronicznych zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż w przypadku dokonywanej przez Spółkę transakcji sprzedaży kart pre-paid, udokumentowanej fakturą z dnia[...] marca 2006 r. nr 2/2006 nie została spełniona przesłanka wynikająca z przepisu art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, warunkująca uznanie danych czynności za opodatkowane poza terytorium kraju. Zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że rzeczywistym nabywcą kart był obywatel polski G.N., który nabył przedmiotowe karty nie dla celów działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Republiki Czeskiej, lecz jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Uznał, że posłużenie się przez G. N. danymi figurującymi we właściwych rejestrach prowadzonych przez władze czeskie, miało jedynie na celu osiągnięcie nienależnej korzyści majątkowej, co było możliwe poprzez pozorowanie, iż działalność rzeczywiście realizowana przez faktycznego nabywcę kart jest działalnością wykonywaną w ramach czeskiego przedsiębiorstwa G. N.. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego dowody jednoznacznie świadczą o tym, iż rzeczywistym nabywcą kart pre-paid była osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski, która jedynie wykorzystała dane rejestracyjne oraz fakt figurowania w rejestrze podatników podatku od wartości dodanej na terytorium Republiki Czeskiej. Dowodami potwierdzającymi powyższe są: protokół z dnia 13 lipca 2011 r. z przesłuchania podejrzanego G. N. przez Prokuraturę Okręgową w K., protokół z dnia [...] i [...] kwietnia 2010 r. oraz z dnia [...] maja 2010 r. z przesłuchania podejrzanego A.P. przez Prokuraturę Okręgową w K., wydruk informacji [...] , wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia[...] listopada 2011 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego G.N. w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. W ocenie organu odwoławczego zeznania G. N. zawarte w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. [...] jednoznacznie świadczą o tym, że: - G. N. dokonał zakupu kat pre-paid od Spółki wykorzystując w tym celu podmiot zarejestrowany na terenie Republiki Czeskiej, – powodem zakupu kart pre-paid przez podmiot zagraniczny była chęć nabycia usługi bez podatku VAT, – zakupu ww. kart dokonano z zamiarem dalszej ich odsprzedaży, z pominięciem firmy czeskiej, - G.N. dokonał sprzedaży nabytych od Spółki kart, jako podmiot krajowy (osoba fizyczna) na terytorium Polski, bez obciążenia tej czynności podatkiem od towarów i usług, - G N. nie ujął obrotu wynikającego z analizowanej transakcji w dokumentacji swojej działalności gospodarczej na terytorium Republiki Czeskiej. Uznał również, że zeznania A. P., podejrzanego w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. [...] , potwierdzają mający miejsce na terytorium kraju proceder, w który zaangażowana była grupa osób działających w porozumieniu, w tym G. N. i A. P. Przedmiotowy proceder polegał na nabywaniu od polskiego podatnika kart telefonicznych polskich operatorów sieci telefonii komórkowej przy wykorzystaniu danych podmiotów rzekomo prowadzących działalność gospodarczą na terytorium innym niż Polska krajów członkowskich Unii Europejskiej. Opisane działania zostały podjęte w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej poprzez unikanie płacenia podatku VAT. Stwierdził, iż z zebranego materiału dowodowego w prawdzie wynika, że transakcja udokumentowana sporną fakturą rzeczywiście miała miejsce, jednakże faktycznym nabywcą kart pre-paid był G. N. działający w charakterze osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terytorium kraju, wykorzystując dane rejestracyjne oraz fakt figurowania w rejestrze podatników podatku od wartości dodanej na terytorium Republiki Czeskiej, jedynie do osiągnięcia nienależnej korzyści majątkowej. Podniósł również, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] listopada 2011 r. zostało stwierdzone, iż sprzedaż kart pre-paid nabytych od Spółki została dokonana przez G.N., osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, działającego nie w charakterze czeskiego podatnika podatku od wartości dodanej, lecz w charakterze podatnika polskiego podatku VAT, prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium kraju i obowiązanego do rozliczania podatku z tego tytułu w Polsce. Podkreślił także, iż we wniosku [...] wyraźnie stwierdzono, iż nie jest możliwym ustalenie czy zadeklarowana kwota podatku wskazana w informacji czeskiej administracji podatkowej, w rzeczywistości wynika z przedmiotowej transakcji. Powyższe potwierdzają również wyjaśnienia złożone przez G.N w dniu [...] lipca 2011 r. w Prokuraturze Okręgowej w K.. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż w świetle art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT uznanie dokonanej przez polskiego podatnika transakcji sprzedaży za świadczenie usług opodatkowane w kraju siedziby/miejsca zamieszkania usługobiorcy, innym niż Polska, uzależnione jest jedynie od spełnienia obiektywnych przesłanek w postaci nabycia danej usługi mieszczącej się w katalogu sformułowanym w art. 27 ust. 4 przez podatnika posiadającego miejsce rezydencji na terytorium Wspólnoty, ale poza terytorium kraju. Tymczasem w przedmiotowej sprawie wykazano, iż podmiotem nabywającym od Spółki usługi telekomunikacyjne był G. N. działający w ramach analizowanej transakcji, jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski. W związku z powyższym, za bezzasadny uznał zarzut, iż w materiale dowodowym brak jest potwierdzenia, że stałym miejscem zamieszkania G. N. istotnie było terytorium kraju, bowiem z protokołu przesłuchania G. N. z dnia [...] lipca 2011 r., wyraźnie wynika, iż w 2006 r. G. N. posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Polski i był polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczającym się w Urzędzie Skarbowym w K.. Z uwagi zatem, iż w rozpatrywanej sprawie rzeczywistym nabywcą kart pre-paid była osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski, wskazana transakcja, w opinii organu odwoławczego, powinna zostać opodatkowana przez Spółkę zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, że wystawiona przez Spółkę faktura z tytułu transakcji sprzedaży kart pre-paid nie odzwierciedlała, bowiem rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z uwagi na to, że wskazany w niej nabywca nie był podatnikiem posiadającym siedzibę/miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż Polska. Stwierdził zatem, iż w przypadku analizowanej transakcji nie został spełniony warunek wynikający z art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, iż właściwe rozpoznanie statusu swojego kontrahenta, jako "podatnika" obciąża usługodawcę. Odnosząc powyższe do transakcji udokumentowanej fakturą nr 2/2006 zaznaczył, iż Spółka nie dokonała za pośrednictwem organów podatkowych sprawdzenia statusu G.N., jako podatnika od wartości dodanej w systemie VIES. Wskazał, że taki dokument nie znajduje się bowiem w aktach sprawy, ani w dokumentach załączonych przez Spółkę do niniejszego odwołania. Reasumując stwierdził, iż procedury weryfikacji kontrahentów, na które powołuje się Spółka nie mogą świadczyć o zachowaniu przez nią należytej staranności. Procedury te polegały bowiem na niesystematycznym gromadzeniu pewnych informacji bez głębszej ich analizy i celowości tej praktyki. W ocenie organu świadczy o tym fakt, że pomimo istnienia procedur weryfikacji statusu podatkowego kontrahentów Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu nie posiadającego ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Powyższe działania, uznał za nieprawidłowe. W ocenie organu odwoławczego załączone do odwołania zestawienie Raportów Zarządu nie może być dowodem dla poparcia stanowiska Spółki, iż nie była ona świadoma niezgodnych z prawem działań G. N. i innych zaangażowanych w proceder osób, w sytuacji gdy z przesłuchania dokonanego przez Prokuraturę Okręgową w K. K.S. w dniu [...] kwietnia 2010 r., który pracował w Spółce od września 2006 r. do lutego 2010 r. na stanowisku Dyrektora ds. Finansowych i Administracji, jednoznacznie wynika, iż przynajmniej jedna z osób zajmujących kierownicze stanowisko w Spółce powzięła wątpliwości odnośnie transakcji sprzedaży kart pre-paid na rzecz podmiotów zagranicznych. Wskazał, iż mimo powzięcia tych wątpliwości nadal kontynuowano przedmiotowe transakcje. Ponadto K. S. opisał sytuację, która w jego ocenie mogłaby świadczyć o tym, że obrót kartami pre-paid był nielegalny, Przedmiotowa transakcja nie spowodowała jednak żadnych zmian w transakcjach sprzedaży kart pre-paid. Nastąpił jedynie zwrot znajdującej się w przesyłce kwoty oraz wysłanie zawiadomienia do klienta, w którym poinformowano, iż w przypadku pojawienia się tego typu "pomyłki" w przesyłce zostanie przekazana informacja w tej sprawie do organów ścigania. Następnie zaznaczył, że P.Z., zatrudniony w Spółce na stanowisku kierownika kategorii produktu w wyjaśnieniach złożonych w dniu 14 kwietnia 2010 r. w Prokuraturze Okręgowej w K. wskazał, iż docierały do niego sygnały, iż na rynku pojawiły się karty pre-paid o niepokojąco niskich cenach. Miał on podejrzenia, iż są to te same karty, które Spółka sprzedaje podmiotom zagranicznym. W swoich zeznaniach zwrócił również uwagę na aspekt, który wskazuje na pewną niekonsekwencję w działaniach Spółki. Mianowicie z zeznań świadków wynika, iż sprzedaż usług telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów zagranicznych miała być dla Spółki nieistotna i miała mieć tylko charakter przejściowy. Jednocześnie pracownicy Spółki, a przynajmniej P. Z., odbierali sygnały, świadczące o pojawieniu się kart oferowanych po cenach o tyle niższych, iż wywołało to odpowiednie reakcje kontrahentów legalnie działających na rynku, np. [...] a informacje na ten temat dotarły nawet do operatorów sieci telefonii komórkowej. Pomimo tego w Spółce nadal wierzono, iż jest to sprzedaż dająca się wytłumaczyć zapotrzebowaniem "przysłowiowego Słowaka", tj. klienta, który kupuje i sprzedaje karty w strefie przygranicznej i w rzeczywistości nie poddano tego żadnej głębszej analizie. W ocenie organu odwoławczego argument Spółki, dotyczący wzrostu liczby użytkowników sieci komórkowej nie uzasadnia nie podjęcia działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym miejscu zauważył, iż Spółka jest podmiotem mającym znaczący udział w rynku kart pre-paid i wychwytywanie ewentualnych na nim zakłóceń niewątpliwie było objęte zainteresowaniem Spółki. W świetle powyższego, wbrew twierdzeniom Spółki, za mało prawdopodobne uznał, iż Spółka nie mogła zorientować się, iż dokonywane przez nią transakcje sprzedaży kart pre-paid służyły popełnieniu oszustwa podatkowego przez grupę osób, której członkiem był m.in. G.N. i A. P. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego związanego z dokonywaniem ustaleń faktycznych poprzez odwoływanie się do dowodów, które odnoszą się do okresów późniejszych, organ odwoławczy wskazał, iż nie jest możliwym ocena okresu objętego niniejszym postępowaniem w oderwaniu od całokształtu ustaleń poczynionych w sprawie, z uwagi na treści art. 122 O.p. Podkreślił, iż dowody świadczące o powzięciu wątpliwości przez pracowników Spółki w okresie późniejszym niż objętym przedmiotowym postępowaniem, w jego ocenie, mają znaczący wpływ na rozliczenie przez Spółkę podatku VAT w marcu 2006 r. Uznał, że w sytuacji, gdy Spółka miała sygnały o pojawieniu się bardzo tanich kart pre-paid na rynku, powinna podjąć próbę wyjaśnienia, czy ww. karty nie pochodzą z transakcji sprzedaży zawieranych przez Spółkę. W ocenie organu odwoławczego stwierdzenie nieprawidłowości w tym zakresie zobowiązywałoby Spółkę, oprócz zaprzestania analizowanych transakcji, do dokonania korekty podatku należnego za wcześniejsze okresy, stosownie do art. 81 O.p. W ocenie organu odwoławczego załączone do przedmiotowego odwołania zapisy kasowe Spółki za okres od 2006 r. do 2009 r., nie mają wpływu na obowiązek podjęcia działań w celu weryfikacji, czy pojawienie się na rynku bardzo tanich kart pre-paid nie jest związane z transakcjami sprzedaży przedmiotowych kat przez Spółkę. Wskazał bowiem, iż obrót powinien być prawidłowo ewidencjonowany niezależnie od jego wartości. Odnośnie stwierdzenia, iż wyjaśnienia A. P. i P. Z. nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie, wskazał, iż zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto wyjaśnił, że art. 181 O.p. przewiduje jako dowód materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Organ odwoławczy stwierdził również, że dokonana ocena wyjaśnień złożonych przez ww. osoby wykazała, iż ich zeznania są wiarygodne i spójne z innymi dowodami. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie Spółka w toku postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji nie wnosiła o przesłuchanie członków zarządu Spółki oraz osób odpowiedzialnych za prowadzenie spaw finansowych. W aktach sprawy znajdują się natomiast protokoły przesłuchań przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji oraz włączone do akt sprawy protokoły przesłuchań przeprowadzonych przez organy ścigania: M. M.(G.) oraz M. S., tj. osób, do których obowiązków należała bezpośrednia obsługa transakcji sprzedaży kart pre-paid i które w związku z tym posiadały największą wiedzę w przedmiotowym zakresie. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego zgromadzony został wystarczający materiał dowodowy, który pozwolił na prawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT, w związku z art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. WE C 321/37 z 2006 r.) – dalej "TWE" i art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i art. 2 towarzyszącego mu Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) poprzez brak uwzględnienia przy dokonywaniu wykładni art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT "acquis communautaire" wynikającego z orzecznictwa TSUE, dotyczącego prawidłowej wykładni przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich UE w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145/1; dalej "VI Dyrektywa"), które nakazuje uwzględnienie elementów dobrej wiary i należytej staranności po stronie podatnika w związku z dokonywaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, co w konsekwencji przełożyło się na nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów; 2) art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT w związku z art. 2 Konstytucji RP przez wykładnię tych przepisów niezgodnie z zasadą zaufania obywateli do państwa i zasadą proporcjonalności, co przełożyło się na nieprawidłowe zastosowania tych przepisów; 3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez: - dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych polegających na uznaniu, że, w świetle okoliczności znanych Skarżącej w marcu 2006 r., faktycznym nabywcą sprzedanych przez Skarżącą kart pre-paid była osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski, a nie czeski podmiot zarejestrowany, jako podatnik podatku od wartości dodanej, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu, mimo spełnienia warunków jego zastosowania; - dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującej przyjęciem, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności przy świadczeniu na rzecz czeskiego podmiotu gospodarczego (G. N.) usług telekomunikacyjnych, dotyczących kart pre-paid, a co za tym idzie, że Skarżąca pozostawała w zlej wierze co do rzeczywistego statusu podatkowego nabywcy rzeczonych kart pre-paid; - brak wyczerpującego przeprowadzenia wszystkich czynności zmierzających do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie zachowania przez Skarżącą należytej staranności związanej ze świadczeniem na rzecz podmiotu G. N. usług telekomunikacyjnych dotyczących kart pre-paid - pozostawiania w dobrej bądź złej wierze co do statusu podatkowego nabywcy kart pre-paid. Zdaniem Skarżącej w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo uznano, że wykładnia art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT ma charakter wyłącznie obiektywny, bowiem wykładnia tych przepisów w kontekście transakcji wewnątrzwspólnotowych powinna zostać uzupełniona o subiektywne elementy w postaci dobrej wiary oraz należytej staranności, wynikające z będącego częścią dorobku prawnego Unii Europejskiej (acquis communautaire), orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. m.in. sprawy C-271/06, C-409/04, C-354/03). W ocenie Skarżącej wykładnia przepisów ustawy o VAT z uwzględnieniem konstytucyjnych zasad zaufania obywateli do państwa oraz proporcjonalności nie może powodować stanu niepewności co do kwalifikacji podatkowej transakcji wewnątrzwspólnotowej dokonanej przez podatnika. W przypadku, gdy w chwili dokonania czynności zostały spełnione przesłanki pozwalające na traktowanie tej czynności, jako podlegającej opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy, późniejsza zmiana tej kwalifikacji przez organy podatkowe powoduje stan niepewności, niedopuszczalny z punktu widzenia zasad zaufania obywateli do państwa oraz proporcjonalności. Skarżąca stanęła na stanowisku, że okoliczności, w których zawarta została transakcja sprzedaży kart pre-paid udokumentowana fakturą nr [...] , jednoznacznie wskazują, że G. N. dokonał zakupu kart pre-paid w charakterze przedsiębiorcy zarejestrowanego na terenie Republiki Czeskiej. Podniosła również, że: - zgromadzona przez Skarżącą dokumentacja jednoznacznie wskazuje, że zachowała należytą staranność w kontaktach handlowych z G.N. (pozostawała w dobrej wierze co do jego statusu podatkowego), w szczególności, że dokonała w tym zakresie właściwej weryfikacji kontrahenta, która nie dała żadnych oznak, że działalność G. N. może mieć oszukańczy i nierzetelny charakter, - ciężar udowodnienia złej wiary po stronie Skarżącej (braku należytej staranności w weryfikacji kontrahenta) spoczywał na organach podatkowych. W opinii Skarżącej organy podatkowe nie wykazały w należyty sposób, że Skarżąca działała w złej wierze; nie wskazały w szczególności konkretnego momentu, od którego w złej wierze miałaby pozostawać Skarżąca. Skarżąca stanęła na stanowisku, że organ odwoławczy nie dokonał wyczerpująco wszelkich czynności dowodowych zmierzających do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie zachowania przez Skarżącą należytej staranności związanej ze świadczeniem na rzecz G. N. usług telekomunikacyjnych, dotyczących kart pre-paid (dobrej lub złej wiary Skarżącej w zakresie przedmiotowych transakcji). Braki postępowania dowodowego dotyczą nieustalenia stanu świadomości członków zarządu Skarżącej, jako osób mających najpełniejszą wiedzę na temat wszelkich zachodzących w Skarżącej procesów, na okoliczność ewentualnych nieprawidłowości występujących w kontaktach handlowych z wymienionymi spółkami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 3 lipca 2012 r. rozwijając zarzuty podniesione w skardze wskazała na "nowe" orzecznictwo sądowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1443/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 790/11, wyrok w sprawie C-80/11 i C-142/11). W piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2013 r. Skarżąca podniosła, że rozporządzenie z 2003 r., na podstawie którego organ pierwszej instancji wystąpił z wnioskiem o udzielenie informacji do czeskich organów administracji podatkowej, należy do kategorii tzw. wtórnych źródeł prawa UE. Ponadto z powyższego rozporządzenia nie wynika możliwość określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Z powyższych względów stwierdziła, że wystąpienie z wnioskiem o udostępnienie informacji na podstawie art. 5 w zw. z art. 1 rozporządzenia z 2003 r., nie odniosło skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego VAT za marzec 2006 r., a zobowiązanie podatkowe za okres objęty niniejszym postępowaniem uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z art. 70a O.p. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 6 marca 2013 r. Skarżąca złożyła do akt sprawy oświadczenie P. W. z dnia [...] marca 2013 r., który pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki w okresie od 2004 r. do czerwca 2006 r. Zdaniem Skarżącej powyższe oświadczenie potwierdza, iż Skarżąca nie miała świadomości ani podejrzeń, że świadczenie usług telekomunikacyjnych za granicę mogło służyć działalności przestępczej nakierowanej na oszustwo podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Pod ocenę Sądu została przekazana sprawa dotycząca transakcji wewnątrzwspólnotowej dokonanej przez Skarżącą Spółkę w stanie prawnym obowiązującym w 2006r. W obszarze prawa wspólnotowego miała zastosowanie w tym okresie VI Dyrektywa, zastąpiona przez Dyrektywę nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, poz. 1, ze zm.). W zakresie świadczonych przez Skarżącą usług telekomunikacyjnych postanowienia VI Dyrektywy (art. 9 ust. 2 lit. e) przewidywały szczególny tryb rozliczania należnego podatku VAT tj. jego zapłatę przez podatników VAT będących nabywcami takich usług. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w prawie polskim, w treści aktualnie już nieobowiązujących art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT. Rzeczona transakcja mająca za przedmiot sprzedaż kart doładowujących pre-paid polskich operatorów telekomunikacyjnych, zaklasyfikowana jako świadczenie tych usług, została zakwestionowana przez organy podatkowe, z uwagi na niespełnienie ustawowych przesłanek pozwalających na jej opodatkowanie na zasadach dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych, a w konsekwencji została uznana za dokonaną na terytorium kraju. Spowodowało to nałożenie na Spółkę obowiązku zapłaty należnego z tego tytułu podatku VAT według stawek właściwych dla transakcji krajowych, co stanowi istotę zaistniałego sporu między podatnikiem i organami podatkowymi. W ocenie tych organów, z uwagi na niezgodne z prawem postępowanie kontrahenta Skarżącej, w związku z pozorowaną działalnością handlową nieodzwierciedlającą rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. statusu czeskiego podatnika VAT, gdyż faktycznie okazał się nim obywatel polski, mający miejsce zamieszkania na terytorium kraju, należało uznać dokonaną przez Spółkę transakcję za czynność wykonaną na terytorium kraju i opodatkować stosownie do obowiązujących w 2006 r. stawek podatku VAT. Z przedstawioną argumentacją i przyjętym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca dowodząc, iż dokonując przedmiotowej transakcji sprzedaży kart pre-paid i wystawiając potwierdzający ten fakt fakturę VAT nie miała świadomości, że jej kontrahent nie jest rzeczywistymi podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą w innym kraju członkowskim UE. Tym samym w jej ocenie Spółka nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji niezgodnych z prawem działań innych podmiotów w ramach ujednoliconego systemu podatku VAT. Spółka odwołała się w tym zakresie w szczególności do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE i wynikających z niego zasad neutralności, proporcjonalności oraz pewności prawa, które – jej zdaniem – mają bezpośrednie zastosowanie dla dokonania prawidłowej oceny niniejszej sprawy. Ponadto działając w dobrej wierze i zachowując przy tym należytą staranność prawidłowo rozpoznała przedmiotową transakcję w ramach ujednoliconego systemu podatku VAT, dlatego w ocenie Skarżącej nie powinna ponosić dodatkowego ciężaru podatkowego z tego tytułu. Orzekając w niniejszej sprawie Sąd uznał, iż w zaistniałym sporze rację ma Skarżąca, jednak nie ze wszystkimi zarzutami skargi można się zgodzić. Przede wszystkim należy podzielić stanowisko przedstawione przez Skarżącą w zakresie, w jakim organy podatkowe stwierdziły niezachowania przez nią należytej staranności w realizacji przedmiotowej transakcji o wewnątrzwspólnotowym charakterze. Zgodne z powołanym wyżej orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, w sytuacji gdy transakcja miała rzeczywiście miejsce, przesłanka ta stanowi niezbędną konstatację w celu naruszenia zasady neutralności systemu podatku VAT, podobnie jak świadomość uczestnictwa podatnika w oszukańczych transakcjach. W ocenie Sądu w analizowanym przypadku sprzedaży kart pre-paid takich okoliczności (winy) Skarżącej przypisać nie można. Przede wszystkim należy podkreślić fakt, iż rzeczona transakcja faktycznie miała miejsce i nie stanowi kwestii spornej w sprawie. Nie zachodzi więc przypadek tzw. "pustych faktur" nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji zakwestionowanie celu oraz skutku danej transakcji w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku VAT wymaga od organów podatkowych dowiedzenia jednej z ww. przesłanek. W świetle powołanych wyżej przepisów wspólnotowych i nowych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE można dojść do wniosku, że organ podatkowy - jeśli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru nawet między fikcyjnymi lub podstawionymi podmiotami – jest obowiązany ustalić, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Niewywiązanie się z tego obowiązku będzie prowadziło do niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i uchylenia decyzji wydanej w oparciu o nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. W tej sytuacji dopiero w drugiej kolejności na podatnika będzie przechodził ciężar przeprowadzenia przeciwdowodu mającego na celu obalenie udowodnionych twierdzeń organu i potwierdzenie swojego stanowiska poprzez przedłożenie określonego dowodu lub wnioskowanie o jego przeprowadzenie przez organ. Organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie nie analizowały szczegółowo kwestii świadomości Skarżącej odnośnie potencjalnych skutków dokonanej transakcji, w szczególności możliwości popełnienia przestępstwa przez nabywcę kart pre-paid, argumentując, iż nie jest to konieczne w sytuacji stwierdzonego niezachowania przez nią należytej staranności w ramach podlegającego opodatkowaniu obrotu tymi kartami. Na potwierdzenie tej tezy wskazano, iż Spółka dokonała sprzedaży kart pre-paid niezweryfikowanemu w należyty sposób pod względem statusu podatkowego nabywcy zagranicznemu. W przypadku zmiany miejsca świadczenia usług w systemie podatku VAT wymiernym skutkiem ekonomicznym jest ich opodatkowanie na terytorium kraju członkowskiego UE, którego rezydentem jest określony podatnik VAT. Podmiot rozpoznający takie transakcje jest zobligowany do zachowania szczególnej staranności i dokładnego ustalenia statusu podatkowego jego zagranicznych kontrahentów, w szczególności poprzez system wymiany informacji o podatnikach tego podatku - VIES. W ocenie Sądu argumentacja przedstawiona przez organ jest nieprzekonująca, gdyż Skarżąca miała podstawę prawną i faktyczną do stwierdzenia, iż rzeczona transakcja odpowiada warunkom obrotu rynkowego oraz jest zgodna z wymogami prawa podatkowego. Wskazuje na to szereg okoliczności, takich jak : sposób dokonanego zamówienia kart pre-paid poprzez złożenie autentycznych dokumentów nabywcy kart pre-paid potwierdzających status czeskiego podatnika VAT (czynnego), jak również sposób realizacji transakcji nie mającej formy gotówkowej. Jak wynika z akt sprawy, fakt rejestracji nabywcy kart - Pana G.N. dla potrzeb rozliczeń podatku od wartości dodanej w Republice Czeskiej został potwierdzony przez stosowne władze skarbowe tego kraju. To, że zamierzenie kontrahenta Skarżącej było oszukańcze, czego dowiódł późniejszy przebieg wypadków w zakresie dystrybucji kart pre-paid na terenie kraju, nie oznacza, że w chwili zawierania przedmiotowej transakcji Skarżąca mogła być tego świadoma lub mogła przynajmniej domniemywać wystąpienia takiego skutku i dołożyć wszelkiej możliwej staranności w realizacji transakcji aby temu zapobiec. Argumentacja organu nawiązuje w tym przypadku do skutku tej transakcji uznając, za przyczynę tego stanu zachowanie podatnika – w tym przypadku Skarżącej. Jednocześnie organy podatkowe nie wskazują poza możliwością dodatkowej weryfikacji kontrahenta Skarżącej w systemie VIES - co i tak nie miało istotnego znaczenia, gdyż w okresie zawierania rzeczonej transakcji był on czeskim podatnikiem podatku od wartości dodanej – jakich konkretnie działań zaniechano lub co zrobiono nieprawidłowo dla uniknięcia niekorzystnych dla Skarżącej konsekwencji podatkowych w postaci dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. Brak argumentacji organu w tym zakresie pośrednio tłumaczą znajdujące się w aktach sprawy, składane w odrębnym postępowaniu karnym, zeznania Pana G.N. oraz Pana A. P., na zlecenie którego de facto działał w tej sprawie kontrahent Skarżącej. Wynika z nich, iż rzeczona transakcja nabycia kart pre-paid od Skarżącej miała na celu sprawdzenie, czy można będzie prowadzić niezgodną z prawem działalność polegającą na obrocie kartami bez należnego podatku VAT, w związku z czym działający w porozumieniu członkowie jak się później okazało zorganizowanej grupy przestępczej, ukształtowali odpowiednio warunki autentyczności zawieranej transakcji z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą za granicą, włącznie z rejestracją nabywcy kart w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej w Republice Czeskiej. Należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku faktyczne motywy działania nabywców kart pre-paid były do tego stopnia ukryte, iż została nawet złożona w czeskim urzędzie skarbowym deklaracja odpowiadająca kwotowo należności w tym podatku z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej. To, czy podatek od wartości dodanej został faktycznie zapłacony za granicą, nie może mieć jednak znaczenia dla oceny skutków podatkowych tej transakcji w rozumieniu przepisów prawa polskiego. Podsumowując należało przyjąć, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że faktura VAT wystawiona przez Skarżącą nie dokumentowała rzeczywistej transakcji obrotu gospodarczego oraz uznanie, że Spółka z tego powodu jest podatnikiem podatku VAT. W ocenie Sądu nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy naruszając tym samym także przepisy procesowe, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście powyższego zasadny okazał się również podniesiony zarzut naruszenia art. 191 tej ustawy. W odniesieniu do wskazanych w skardze pozostałych zarzutów o charakterze procesowym Sąd, w ramach sprawowanej kontroli w zakresie zgodności z prawem czynności organów administracji publicznej, nie dopatrzył się po ich stronie takich działań lub ich braku, które mogłyby stanowić istotne naruszenie przepisów prawa mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dotyczy to zwłaszcza podniesionego zarzutu upływu terminu przedawnienia, ze względu na brak właściwej podstawy prawej do zawieszenia jego biegu, w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego a nie międzynarodowego, jak wywiodła Skarżąca. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest trafny z uwagi na kwalifikację tego źródła prawa jako części dorobku międzynarodowego prawa publicznego, które w rozumieniu art. 206 § 1 pkt 6 O.p. trzeba traktować na równi z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Mając także na uwadze, iż okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia został należycie udokumentowany, nie można stwierdzić naruszenia przez organy podatkowe art. 70a ww. ustawy. Sąd nie dopatrzył się także nierównoprawnego traktowania Skarżącej jako uczestnika postępowania podatkowego, w kontekście obowiązującej w tym postępowaniu zasady swobodnej oceny dowodów, jak również w odniesieniu do gwarantowanych konstytucyjnie praw. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.