I SA/Bk 46/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2013 r. sprawy ze skargi I. P. D. D., J. D. Spółka jawna w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2010 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego I. P. D. D., J. D. Spółka jawna w C. kwotę 9.753 zł (słownie: dziewięć tysięcy siedemset pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] określającą I. P. D. D., J. D. spółka jawna zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2010 r. w kwocie 199.131 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 54.394 zł. Organy ustaliły, iż stanowiąca własność Spółki działka o numerze [...] została wywłaszczona decyzją Wojewody P. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [..] i przeszła na własność Skarbu Państwa na potrzeby wybudowania drogi krajowej nr [...] Warszawa – Białystok – Augustów – Suwałki. W związku z wywłaszczeniem opisanej nieruchomości Spółka [...] kwietnia 2010 r. wystawiła fakturę VAT nr [...] dokumentującą sprzedaż na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w B. nieruchomości o numerze geodezyjnym [...] za kwotę [...] zł. W przedmiotowej fakturze określono, iż sprzedaż ta zwolniona jest z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej: "u.p.t.u.). W dalszej kolejności wskazano, iż zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego wywłaszczona nieruchomość przeznaczona została pod usługi rzemieślnicze, grunty usług innych oraz mieszkaniowe. W operacie szacunkowym, sporządzonym w związku z wywłaszczeniem i wyceną nieruchomości opisano, że na działce oznaczonej numerem geodezyjnym [...] znajdują się: staw ok. 800 m², tereny częściowo zalesione i zadrzewione, od strony południowej ogrodzenie ż siatki na słupkach stalowych - 38 mb, od strony wschodniej same słupki metalowe - 188 mb, od strony zachodniej ogrodzenie drewniane na cokole betonowym - 161 mb, pojedyncze zakrzewienia różnych gatunków, sad – 2400 m². W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż sporna dostawa nie mogła być objęta żadnym ze zwolnień zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u. W odniesieniu do podstawy zwolnienia określonej w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. podniesiono, iż nie znajduje ona zastosowania, albowiem nieruchomość będąca przedmiotem dostawy przeznaczona jest na podstawie planu zagospodarowania przestrzennego pod usługi rzemieślnicze, grunty usług innych oraz mieszkaniowe. Z kolei w zakresie zwolnień od VAT określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a u.p.t.u. wskazano, iż powodem braku możliwości ich zastosowania w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż zwolnienia te są determinowane przez przedmiot transakcji, którym musi być budynek lub budowla. Organ odwoławczy podniósł, iż w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji pojęć "budynek" i "budowla" oraz powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 918/11. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono, że – biorąc pod uwagę konieczność stosowania prawa unijnego i oraz uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – w miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. To z kolei powoduje, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego, zaś przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym. Stąd też sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako "dostawy budowli" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., skoro sensem ekonomicznym tej czynności jest sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia, zaś siatka ogrodzeniowa nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych, a jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie. W ocenie organu przywołane orzeczenie należało odnieść do przedmiotowej sprawy albowiem, ani ogrodzenia, ani też znajdującego się na działce stawu nie można traktować jak budynków, czy budowli w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u., a zatem działkę tę należy traktować jako niezabudowaną. Dodatkowej argumentacji swojego stanowiska organ upatrywał w fakcie, iż sensem ekonomicznym transakcji było przejęcie przez Skarb Państwa gruntu, a nie znajdujących się na nim siatki ogrodzeniowej i stawu, zwłaszcza gdy zważyć dysproporcję pomiędzy wartością ogrodzenia ([...] zł) i stawu ([...] zł), a wartością całej nieruchomości ([..] zł). W ocenie organu przyjęcie, iż przedmiotem dostawy było ogrodzenie oraz staw nie odzwierciedlałoby zatem faktycznego przedmiotu transakcji. Dopuszczenie takiej możliwości mogłoby ponadto prowadzić do sytuacji, w których dla uzyskania zwolnienia przez podatników wystarczyłoby wybudowanie na nieruchomości będącej przedmiotem dostawy choćby najmniejszego obiektu mającego status budowli w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane, co stałoby w całkowitej sprzeczności z rzeczywistym zamiarem stron umowy, a stanowiło jedynie pretekst do uzyskania zwolnienia. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do wskazanych w odwołaniu przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1 (dalej: "Dyrektywa 112"). Podniósł, iż przyjęcie bezpośredniego stosowania art. 12 Dyrektywy 112 mogłoby prowadzić do wniosku, iż obiekty znajdujące się na nieruchomości będącej przedmiotem wywłaszczenia stanowią budynki, co stoi w sprzeczności z twierdzeniami podatnika, który w odwołaniu dowodzi, iż znajdujące się na gruncie ogrodzenie i staw stanowią budowle. Nadto organ stwierdził, iż przepis art. 12 Dyrektywy 112 stanowi jedynie podstawę do ustanowienia regulacji krajowej i dopiero ona będzie miała bezpośrednie zastosowanie. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, działając przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucił naruszenie: 1. art. 2 pkt. 6, art. 29 ust. 5, art. 99 ust. 12 w związku z art. 43 ust. 1 pkt. 10a i art. 43 ust. 7a u.p.t.u., 2. art. 135 ust. 1 lit. j) w zw. z art. 12 pkt 2 i pkt 2a Dyrektywy 112, 3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., Nr 749 (dalej: "o.p."). W uzasadnieniu skargi podniesiono także, iż nieprawidłowe było niezastosowanie przez organy w przedmiotowej sprawie art. 29 ust. 5 u.p.t.u. Skarżący zakwestionował przy tym stanowisko organów, jakoby przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiowały pojęć "budynku" i "budowli". Wskazał, że przepis art. 12 pkt 2a Dyrektywy 112, definiujący termin "budynek" obejmuje swoim zakresem również pojęcie "budowli", która mieści się w kategorii "konstrukcji trwale związanych z gruntem". Odwołując się do powyższej definicji skarżący podniósł, że znajdujące się na działce nr [...] staw stanowiący zbiornik przeciwpożarowy oraz ogrodzenie na betonowym fundamencie mieszczą się w pojęciu "dowolnych konstrukcji trwale związanych z gruntem". Skarżący zakwestionował również odstąpienie przez organy od reguł wykładni językowej i zastosowanie wykładni celowościowej, w sytuacji, gdy rezultaty pierwszej z nich prowadzą do jednoznacznych rezultatów. Podniósł, iż żaden przepis nie przewiduje możliwości uzależnienia powstania obowiązku podatkowego i ewentualnego zwolnienia od opodatkowania od racji ekonomicznych transakcji. Nadto, krytyczne uwagi skarżącego wywołało powołanie się przez organy na proporcję wartości gruntu do wartości stawu oraz ogrodzenia w kontekście ustalania istnienia warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29 ust. 5 u.p.t.u. Naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. skarżący upatrywał natomiast w niepełnym zebraniu materiału dowodowego. W jego ocenie, zarówno organ I, jak i II instancji nie ustaliły w sposób bezsporny i oczywisty, czy staw o pow. 800 m² i ogrodzenie na betonowym fundamencie stanowiły zdaniem tych organów konstrukcje trwale z gruntem związane, o jakich mowa w art. 12 ust. 2 i 2a w zw. z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112. Wojewódzki Sad Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości objęcia dokonanej przez Spółkę dostawy nieruchomości zwolnieniem od podatku od towarów i usług przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: (a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów. Trzeba przy tym zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy: (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Dodatkowo należy przywołać regulację art. 43 ust. 1 pkt 9, według której zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Przedstawiona regulacja art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. określa zwolnienie od podatku od towarów i usług dostawy budynków, budowli lub ich części. Stąd możliwość jej zastosowania jest warunkowana przede wszystkim ustaleniem, czy w danym przypadku występuje dostawa budynków, budowli lub ich części. Istnienie tego typu obiektów na gruncie determinuje bowiem charakter dokonanej dostawy. Według art. 29 ust. 5 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Konsekwentnie, w takim przypadku należy uznać, że występuje dostawa budynku lub budowli (lub ich części) wraz z gruntem. Za teren niezabudowany (por. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.) można zatem uznać tylko taki teren, na którym nie znajdują się budynki, budowle lub ich części. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęć "budowli" i "budynku". Mając na względzie zasady wykładni systemowej zasadnym jest sięgnięcie do regulacji prawa budowlanego, gdzie takie definicje sformułowano. Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm. (dalej: "u.p.b.") przez budynek należy przez rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei według pkt 3 budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Trafnie też zwraca uwagę strona skarżąca na potrzebę odwołania się w analizowanej kwestii do regulacji Dyrektywy 112. Otóż art. 135 ust. 1 pkt j) tej Dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Z kolei według przepisu art. 12 ust. 2 do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Wprawdzie krajowa ustawa rozróżnia pojęcia "budynku" i "budowli" (stąd zasadnym było przywołanie definicji z prawa budowlanego), jednakże definicja "budynek" zawarta w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 wskazuje na istotne cechy, jakie taki obiekt ma spełnić, niezależnie od jego rodzaju. Przechodząc do okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, że nie jest sporne, iż Spółka, w związku z dokonanym wywłaszczeniem, w dniu [...] kwietnia 2010 r. wystawiła fakturę VAT dokumentującą sprzedaż na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w B. nieruchomości o numerze geodezyjnym [...] za kwotę [...] zł. W fakturze wskazano, iż sprzedaż ta zwolniona jest z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Ze sporządzonego operatu szacunkowego wynika, że na działce oznaczonej numerem geodezyjnym [...] znajdują się m.in. staw - ok. 800 m² oraz ogrodzenie (od strony południowej ogrodzenie z siatki na słupkach stalowych - 38 mb, od strony wschodniej same słupki metalowe - 188 mb i od strony zachodniej ogrodzenie drewniane na cokole betonowym - 161 mb). Organy w tym zakresie ograniczyły się do stwierdzenia, że przedmiotowe obiekty nie mogą być uznane na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. za budowle, bez analizowania ich cech, w szczególności w kontekście przywołanych powyżej definicji. Zasadniczo całość argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ogniskuje się wokół poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 918/11. W orzeczeniu tym wskazano, że na gruncie podatku od towarów i usług należy przyznać prymat dyrektywie wykładni celowościowej. Mając na uwadze konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, przy definiowaniu terminów użytych w przepisach normujących ten podatek, należy szerzej uwzględniać kryteria ekonomiczne, jako bardziej uniwersalne, przy jednoczesnym uzupełniającym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie ich definicja w krajowym prawie cywilnym. NSA stwierdził, że sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Sensem ekonomicznym tej czynności jest bowiem sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych, jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie. Z przedstawionym powyżej poglądem należy się zasadniczo zgodzić. Niewątpliwie na gruncie podatku od towarów i usług istotne znaczenie mają skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jej rozpoznawanie w kategoriach cywilistycznych. Reguła ta nakazuje również autonomiczne nadawanie znaczeń terminom używanym w przepisach regulujących ten podatek. Trzeba jednak zachować daleko posuniętą ostrożność przy ocenie czynności dokonanych przez podatnika, który może w sposób uzasadniony oczekiwać, że przeprowadzone przez niego transakcje zostaną podatkowo potraktowane w sposób określony w treści obowiązujących przepisów. To krajowy ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. wyróżnił wprost pojęcia "budowla" i "budynek", stanowiąc, że ich dostawa przy spełnieniu określonych warunków podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Konieczne jest zatem ustalenie znaczenia tych pojęć, a następnie stwierdzenie, czy w konkretnym stanie faktycznym przedmiotem dokonanej dostawy były budowla lub budynek. Nie sposób - opierając się na bliżej nieokreślonych przesłankach - uznać, że teren, na którym wzniesiono takie obiekty jest dla potrzeb podatku od towarów i usług terenem niezabudowanym. Jeżeli zatem podatnik dokonuje dostawy budowli lub budynku (razem z gruntem) musi mieć możliwość skorzystania ze zwolnienia (po spełnieniu pozostałych warunków). Trzeba zauważyć, że w przywoływanym orzeczeniu NSA wypowiadał się odnośnie stanu faktycznego, w którym dostawa dotyczyła gruntu, na którym znajdowało się ogrodzenie z siatki posadowione na fundamencie. Analizując charakter ogrodzenia NSA podniósł, że nie można go zakwalifikować do budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Ogrodzenie z siatki nie ma bowiem cech zbliżonych do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Biorąc pod uwagę treść art. 3 pkt 9 u.p.b. ogrodzenie jest jedynie urządzeniem budowlanym. Według tego przepisu przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Konsekwentnie przedmiotem dokonanej w sprawie dostawy nie była budowla. Podzielając te stanowisko należy stwierdzić, że usytuowanie na gruncie ogrodzenia jako urządzenia budowlanego, nie zmienia charakteru tego gruntu. Ogrodzenie służy jedynie wytyczeniu granic działki i jej zabezpieczeniu. Jeżeli na gruncie nie znajduje się budowla lub budynek, jest to w dalszym ciągu grunt niezabudowany, którego dostawa nie może być objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Należy jednak zaznaczyć, że w spornej sprawie na gruncie znajdował się również staw (800 m²). Zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, czy staw ten jest budowlą, czy też budowlą nie jest. Organy podatkowe błędnie kierując się wyłącznie dokonaną wykładnią art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. nie podjęły w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń. Powoduje to konieczność uwzględnienia zarzutów naruszenia reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem ustalenie, że staw stanowi budowlę otwierałoby drogę do oceny możliwości zastosowania spornego zwolnienia. Nie mają w tej kwestii znaczenia następujące okoliczności podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej. O ustaleniu, że przedmiotem dostawy była niezabudowana nieruchomość nie może rozstrzygać fakt, że nabywający ją Skarb Państwa nie był zainteresowany zakupem znajdującego się tam stawu. Jeżeli dany podmiot nabywa grunt ze znajdującymi się na nim budynkami lub budowlami, to nawet w sytuacji, gdy te budynki lub budowle są dla niego zbędne ze względu na cel, w którym ten grunt chce wykorzystywać, nie zmienia to faktu, że są one przedmiotem dostawy. Zwłaszcza, że dla zbywcy mogą one wypełniać określoną funkcję, jak też mają określoną wartość. Obowiązujące przepisy nie dają podstaw do kierowania się przy określaniu przedmiotu opodatkowania domniemaną wolą jednej ze stron transakcji. Nie umożliwiają one także dokonywania takiej oceny poprzez analizowanie wartości poszczególnych dóbr (grunt, budynki, budowle). Niewątpliwie nie można wykluczyć sytuacji, w których tworzenie określonych obiektów ma jedynie charakter instrumentalny nakierowany na uzyskanie zwolnienia. Jednakżeby, by rozważać konsekwencje takich działań na gruncie prawa podatkowego, należy ustalić, że w konkretnej sprawie miały one miejsce, a takich ustaleń w sprawie nie poczyniono. Rozważania organu w tej kwestii mają jedynie charakter hipotetyczny. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga zatem przede wszystkim ustalenia, czy staw znajdujący się na działce nr [...] stanowi budowlę. Przy kwalifikowaniu tego obiektu należy kierować się definicjami zawartymi w przepisach u.p.b., jak też Dyrektywie 112. W tym zakresie szczególnie pomocna jest definicja sformułowana w art. 3 pkt 3 u.p.b. Zawarte tam wyliczenie ma charakter przykładowy i obejmuje m.in. budowle hydrotechniczne i zbiorniki. Do budowli można zaliczyć obiekty, które ze względu na ich konstrukcję, charakter i przeznaczenie są podobne do wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Mając na uwadze, iż przedmiotem oceny jest staw trzeba zaznaczyć, że budowlą może być jedynie obiekt wykonany przez człowieka. W orzecznictwie wskazuje się, że utworzony przez człowieka zbiornik wodny, niezależnie od celów którym służy, jako powstały w sztucznie pogłębionym przez człowieka obniżeniu terenu będzie budowlą (por. wyrok NSA OZ w Białymstoku z 8 kwietnia 2003 r., sygn. akt SA/Bk 1530/02, LEX nr 705650, wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 2136/07, LEX nr 491842). Także art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 definiuje budynek jako dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem, czyli wynik budowy, konstruowania. Organ winien ustalić, czy istnieje dokumentacja budowlana dotycząca stawu. W tym celu należy wezwać stronę do przedłożenia posiadanych przez nią dokumentów i złożenia wyjaśnień. Pomocne może być również ustalenie sposobu opodatkowania tego obiektu podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania w tym podatku są m.in. budowle, a przy ich określaniu ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do przepisów prawa budowlanego. Stwierdzone naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. musiały skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien ustalić, czy staw znajdujący się na działce nr [...] jest budowlą, co pozwoli ocenić możliwość zastosowania do dotyczącej go dostawy zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. O niewykonalności zaskarżonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 tej ustawy oraz § 6 pkt 7), § 13 ust. 2 pkt 1) lit. a) i § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).