I FSK 1543/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1755/12 w sprawie ze skargi I. S.K.A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od I. S.K.A. w R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1.1. Wyrokiem z 18 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1755/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił wydaną wobec I. S.K.A. w R. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżąca wskazała, iż jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i prowadzi działalność m.in. wynajmu lokali użytkowych. W umowach tych przyjęto, że najemca oprócz czynszu obowiązany jest do uiszczania opłat za media i inne świadczenia dodatkowe (energia elektryczna, woda i zrzut ścieków, ogrzewanie, wywóz śmieci, obsługa i utrzymanie mediów oraz instalacji), a także do pokrywania wszelkich ciężarów, wydatków i kosztów związanych z obiektem. W umowach nie zdefiniowano pojęcia "wszelkich ciężarów", co powoduje, że można do nich zaliczyć podatek od nieruchomości, ale nie powiększony o podatek VAT. Skarżąca obciąża najemców kwotą podatku od nieruchomości, proporcjonalną do całej powierzchni budynku powiększoną o podatek VAT właściwy dla usługi najmu. Wobec braku zapłaty tej kwoty przez dwóch najemców Skarżąca wystąpiła z pozwem o jej zapłatę. Wyrokiem z 25 października 2010 r. Sąd Okręgowy w G. zasądził od pozwanych kwotę podatku od nieruchomości za lata 2009-2010, bez podatku VAT. Uwzględniając treść powyższego wyroku Skarżąca zamierza wystawić dla pozwanych korektę faktur, w których obniży kwotę należnego jej od pozwanych świadczenia z tytułu najmu o kwotę podatku od nieruchomości, a w konsekwencji obniży kwotę podatku należnego. W związku z tym Skarżąca zapytała: 1) czy prawidłowe jest stanowisko, że Skarżąca będąc związana wyrokiem Sądu Okręgowego w G., uprawniona jest do wystawienia faktur korygujących, w których obniży kwotę należnego jej od pozwanych świadczenia o kwotę podatku od nieruchomości i w konsekwencji obniży kwotę podatku należnego; 2) czy mając na uwadze stanowisko zaprezentowane przez Sąd Okręgowy we wskazanym wyroku Skarżąca nie jest obowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatku od nieruchomości związanego z wynajmowanym lokalem użytkowym jeżeli podatek od nieruchomości jest odrębnym świadczeniem od czynszu, a w umowie najmu brak jest zapisów wskazujących na możliwość włączenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatku od nieruchomości. Zdaniem Skarżącej związanie wynikające z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w G. oznacza, że jest ona uprawniona do wystawienia faktur korygujących, w których obniży przysługujące jej od pozwanych wynagrodzenie z tytułu wynajmu lokalu użytkowego o kwotę podatku od nieruchomości. W konsekwencji obniżeniu ulegnie kwota podatku należnego. W jej ocenie z powyższego wyroku wynika, że nie było podstaw do opodatkowania podatkiem VAT "ciężaru", jakim był podatek od nieruchomości. 1.3. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Przywołał aktualną krajową i wspólnotową regulację prawną dotyczącą opodatkowania usług najmu. Przypomniał, że umowa najmu jest umową cywilnoprawną. Podstawową usługą na rzecz najemcy jest usługa najmu, która jest odpłatna i w sytuacji, gdy najemca nie ma podpisanej umowy z dostawcą mediów, to świadczenia z tego tytułu stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") i podlegają opodatkowaniu. Dalej Minister Finansów podkreślił, że podatek od nieruchomości ciąży na wynajmującym i nie może być w drodze umowy przeniesiony na najemcę, niezależnie od tego czy stanowi element kalkulacyjny czynszu. W związku z tym uznał, że kwota należna z tytułu podatku od nieruchomości jest elementem cenotwórczym opłaty z tytułu najmu i wchodzi do podstawy opodatkowania. Odnosząc się do kwestii rozliczenia podatkowego kwoty zasądzonej wyrokiem Sądu Okręgowego, Minister Finansów stwierdził, że zasądzona kwota jest kwotą brutto i podatnik powinien skorygować wystawioną fakturę, jednak nie o całą kwotę podatku od nieruchomości, a jedynie o różnicę wynikającą z faktu, że pierwotnie podatek był naliczony od całej kwoty podatku od nieruchomości jako kwoty netto, a obecnie liczonej jako brutto. 1.4. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Skarżącej. Na wstępie przypomniał na czym polega specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wskazał m. in., że właściwy organ "porusza się" tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Jednocześnie stwierdził, że Minister Finansów w wydanej interpretacji wykroczył poza swoje ustawowe uprawnienia i wydał interpretację dokonując uprzednio wykładni wyroku Sądu Okręgowego w G., do czego nie posiadał legitymacji. Sąd I instancji wyraził pogląd o braku związania organu podatkowego przy wydawaniu interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie wyrokiem wydanym w sprawie cywilnej o zapłatę, nawet jeżeli dotyczy on kwestii rozliczeń z tytułu umowy najmu. Zauważył mianowicie, że sąd powszechny orzeka na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. W przepisach tych, ani w Kodeksie postępowania cywilnego nie zdefiniowano pojęcia czynszu. Tymczasem na gruncie krajowych i wspólnotowych przepisów podatkowych nie ma – zdaniem Sądu I instancji – wątpliwości, co stanowi podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej usługi najmu. W tym zakresie Sąd ten w całości podzielił stanowisko Ministra Finansów, że kwota odpowiadająca części podatku od nieruchomości ustalona z uwzględnieniem powierzchni wynajmowanej przez najemcę stanowi element cenotwórczy kosztów jej świadczenia niezależnie czy będzie ona elementem czynszu czy odrębnie wskazanym w umowie kosztem ponoszonym w związku z najmem konkretnego lokalu. Sąd I instancji przypomniał przy tym, że podatek od nieruchomości jest podatkiem tylko dla wynajmującego (właściciela lokalu), a przy ustalaniu ceny usługi najmu elementem kosztów, które zostają przeniesione na wynajmującego. Ich zapłata stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i stanowi podstawę opodatkowania. Dalej Sąd I instancji wyjaśnił kwestie związane z mocą wiążącą prawomocnych orzeczeń sądu wydawanych w postępowaniu cywilnym. Następnie stwierdził, że wskazany wyżej wyrok Sądu Okręgowego w G. pozostawał bez wpływu na interpretację prawa, którą powinien wydać organ. Wniosek Skarżącej dotyczył bowiem zdarzenia przyszłego i sposobu rozliczania kosztów usługi najmu w stosunku do wszystkich najemców. Podatnik nie był zatem związany w tej kwestii wskazanym wyrokiem, który dotyczył rozliczenia kosztów umowy najmu jednego lokalu i to za lata 2009-2010. Wyrok ten nie ma więc mocy wiążącej w stosunku do innych najemców, a nawet tych samych najemców w innym czasokresie. Biorąc tym samym pod uwagę, że interpretacja wydana została w odniesieniu do stanu faktycznego z uwzględnieniem wyroku Sądu Okręgowego w G. wydanego w konkretnej sprawie, który nie ma mocy wiążącej w odniesieniu do interpretacji art. 29 ust. 1 u.p.t.u., Sąd I instancji skargę uwzględnił. We wskazaniach co do dalszego postępowania zobowiązał Ministra Finansów do odniesienia się do stanu faktycznego sprawy z pominięciem wyroku sądu powszechnego w kwestii zapłaty części należności z tytułu umowy najmu. Wskazał mianowicie, że powinien on udzielić odpowiedzi w odniesieniu do umowy najmu i jej zapisów odczytywanych z uwzględnieniem art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). W kwestii konieczności wystawienia faktury korygującej, będącej konsekwencją wydanego wyroku zasądzającego na rzecz podatnika część żądanej należności, Sąd I instancji stwierdził, że przedstawiony stan faktyczny nie uprawnia do żadnej korekty. Na koniec Sąd ten zauważył, że w ramach interpretacji podatkowej organ nie może dokonywać wykładni prawa podatkowego dostosowując go do uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie o zapłatę (w innej sprawie), czyli dokonywać oceny prawidłowości przedstawionej propozycji rozliczeń podatkowych umowy najmu w oderwaniu od regulacji wynikającej z ustawy podatkowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 14 § 1, 2, 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez przyjęcie, że organ podatkowy w wydanej interpretacji wykroczył poza swoje ustawowe uprawnienia i wydał interpretację dokonując uprzednio wykładni wyroku Sądu Okręgowego w G., do czego nie posiadał legitymacji. Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.2 Jako podstawę kasacyjną Minister Finansów wskazał na naruszenie przepisów postępowania a mianowicie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14 § 1,2 i 3 O.p. poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację wykroczył poza swoje ustawowe uprawnienia dokonując wykładni wyroku Sądu Okręgowego. Z uzasadnienia wynika, że była to główna podstawa uchylenia zaskarżonej interpretacji. 5.3 Oceniając ten zarzut kasacyjny Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za zasadny, ponieważ doszło do naruszenia wspomnianych przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o czym stanowią odpowiednio § 2 i § 3 powołanego wyżej artykułu. Stosownie natomiast do treści art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p). Z powyższych przepisów wynika, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. 5.4 Przenosząc te uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznanej sprawy wskazać należy, że Skarżąca formułując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała w stanie faktycznym, że wynajmuje lokale użytkowe. W zawieranych umowach znajduje się zapis, że najemca oprócz czynszu obowiązany jest do uiszczania opłat za media i inne świadczenia dodatkowe (energia elektryczna, woda i zrzut ścieków, ogrzewanie, wywóz śmieci, obsługa i utrzymanie mediów oraz instalacji), a także do pokrywania wszelkich ciężarów, wydatków i kosztów związanych z obiektem. W umowach nie zdefiniowano pojęcia "wszelkich ciężarów", co powoduje, że można do nich zaliczyć podatek od nieruchomości, ale nie powiększony o podatek VAT. Skarżąca obciąża najemców kwotą podatku od nieruchomości, proporcjonalną do całej powierzchni budynku powiększoną o podatek VAT właściwy dla usługi najmu. Wobec braku zapłaty tej kwoty przez dwóch najemców Skarżąca wystąpiła z pozwem o jej zapłatę. Wyrokiem z 25 października 2010 r. Sąd Okręgowy w G. zasądził od pozwanych kwotę podatku od nieruchomości za lata 2009-2010, bez podatku VAT. Uwzględniając treść powyższego wyroku Skarżąca zamierza wystawić dla pozwanych korektę faktur, w których obniży kwotę należnego jej od pozwanych świadczenia z tytułu najmu o kwotę podatku od nieruchomości, a w konsekwencji obniży kwotę podatku należnego. W związku z tym Skarżąca zapytała: 1) czy prawidłowe jest stanowisko, że Skarżąca będąc związana wyrokiem Sądu Okręgowego w G., uprawniona jest do wystawienia faktur korygujących, w których obniży kwotę należnego jej od pozwanych świadczenia o kwotę podatku od nieruchomości i w konsekwencji obniży kwotę podatku należnego; 2) czy mając na uwadze stanowisko zaprezentowane przez Sąd Okręgowy we wskazanym wyroku Skarżąca nie jest obowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatku od nieruchomości związanego z wynajmowanym lokalem użytkowym jeżeli podatek od nieruchomości jest odrębnym świadczeniem od czynszu, a w umowie najmu brak jest zapisów wskazujących na możliwość włączenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatku od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, skoro elementem stanu faktycznego był wyrok Sądu Okręgowego, to w takiej sytuacji Minister Finansów odpowiadając na zadane pytania nie zajmował się interpretacją tego wyroku, tylko uwzględnił go jako element stanu faktycznego (podany przez wnioskodawcę), w którym znajduje się Skarżąca. Udzielając interpretacji organ precyzyjnie wskazał na sytuację prawnopodatkową strony skarżącej, związaną z otrzymanym wyrokiem Sądu Okręgowego. Zatem nie wykroczył poza swoje ustawowe uprawnienia. Zawarł ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wskazał, w jego ocenie, na prawidłowe stanowisko i uzasadnienie prawne tego stanowiska. Zatem, pod względem formalnym zaskarżona interpretacja, zawiera wszystkie elementy przepisane prawem. Pozostaje tylko ocena merytoryczna tej interpretacji, której de facto dokonał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Tyle, że wskazywałaby ona na oddalenie skargi a nie uchylenie zaskarżonej interpretacji. W tym miejscu należy też zauważyć, że nie ma racji Sąd I instancji, wskazując na stronie 7 uzasadnienia wyroku, że wniosek dotyczył zdarzenia przyszłego i sposobu rozliczania kosztów usługi najmu w stosunku do wszystkich najemców. Uważna lektura wniosku podatnika o wydanie interpretacji wskazuje, że dotyczył on nie rozliczania kosztów usługi najmu tylko zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług niektórych należności wynikających z umowy najmu. Po drugie, dotyczył on dwóch najemców, w stosunku do których skarżąca wytoczyła powództwo o zapłatę oraz pozostałych najemców. Nie mniej jednak, podkreślić należy, że wydając zaskarżoną interpretację organ ograniczył ją tylko do tych dwóch najemców, w stosunku, do których wydano wyrok Sądu Okręgowego. Organ wskazał to wprost na stronie 10 zaskarżonej interpretacji. Zatem interpretacja nie dotyczyła zdarzenia przyszłego lecz zaistniałego i nie do wszystkich najemców lecz tylko do dwóch. Ponownie rozpoznając skargę Sąd I instancji dokona merytorycznej oceny stanowiska, zawartej w zaskarżonej interpretacji i wyda stosowny wyrok w tym zakresie, uwzględniając stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy. 5.5. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji. O kosztach postępowania sądowego, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.