II FSK 1852/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 73/13 w sprawie ze skargi L. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 października 2012 r. nr IBPB II/2/415-964/12/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz L. W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 73/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi L. W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 15 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji, w której wskazał, że był właścicielem akcji imiennych spółki akcyjnej, które nie były przedmiotem publicznego obrotu. Na podstawie umowy z dnia 28 czerwca 2012 r. sprzedał 2.112.500 akcji. W umowie określono, że cena płatna będzie w 12 równych kwartalnych ratach zgodnie z dołączonym do umowy harmonogramem do dnia: 14 lipca 2012 r., 31 grudnia 2012 r., 31 marca 2013 r., 30 czerwca 2013 r., 30 września 2013 r., 31 grudnia 2013 r., 31 marca 2014 r., 30 czerwca 2014 r., 30 września 2014 r., 31 grudnia 2014 r. 31 marca 2015 r. oraz 30 czerwca 2015 r. W umowie zastrzeżono również, że kupujący uprawniony jest w każdym czasie do wcześniejszej zapłaty całości lub części ceny sprzedaży. Skarżący zapytał : 1) W jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej transakcji sprzedaży akcji ? 2) W jakim terminie wnioskodawca zobowiązany będzie zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji ? W jego ocenie przychód z tytułu sprzedaży akcji powstanie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361, dalej zwana : "u.p.d.o.f."), w momencie wymagalności poszczególnej raty ceny sprzedaży akcji czyli z upływem każdego z umownie ustalonych terminów płatności raty. W przypadku gdy kupujący dokona wcześniejszej płatności całości lub części ceny sprzedaży wówczas przychód powstanie w momencie otrzymania płatności. Datę powstania przychodu należnego powinno się, w ocenie Skarżącego, wiązać z terminem wymagalności poszczególnych rat. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Jego zdaniem dla momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji w spółce akcyjnej, obojętne jest czy cena płatna jest jednorazowo czy też w ratach. Obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Organ powołał się na literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., który wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania" czyli "zapłaty". W dalszej kolejności organ powołał się na regulacje ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej : "k.c.") w zakresie dotyczącym umowy sprzedaży, w szczególności art. 535 k.c. Wskazał, że umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą, na podstawie której po stronie kupującego powstaje wynikające z umowy sprzedaży akcji zobowiązanie w wysokości kwoty wskazanej w umowie (ceny za akcje), a po stronie sprzedającego zobowiązanie przeniesienia na rzecz nabywcy własności papierów wartościowych. Zawarcie dodatkowych postanowień w zakresie sposobu i terminów płatności pozostaje bez znaczenia dla wielkości zobowiązania. Sposób zapłaty ceny może być różnie kształtowany w zależności od woli stron, pozostaje jednak bez wpływu na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z chwilą zawarcia umowy. W ocenie organu podatek powinien zostać zapłacony do końca kwietnia roku następującego po roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie czyli do dnia 30 kwietnia 2013 r. 2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wywiódł skargę do WSA w Rzeszowie, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, której zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. W uzasadnieniu powtórzył swoje dotychczasowe stanowisko. 2.2. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd I instancji uznał, że "przychodem należnym", o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f., jest wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia akcji, przy czym – co wynika wprost z treści tego przepisu – bez znaczenia jest okoliczność, czy podatnik przychód ten faktycznie otrzymał. Przychód powstaje, kiedy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu wypłacona. W celu ustalenia, kiedy Skarżący uzyskał przychód istotna jest data, w której wynikający z umowy obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty) powinien nastąpić. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. nie dostarcza podstaw, aby za moment powstania przychodu należnego uznać, dzień w którym nastąpi przeniesienie prawa własności akcji na rzecz innego podmiotu, w przypadku opisanym przez Skarżącego miałby to być dzień zawarcia umowy. Uzyskanie przychodu przez Skarżącego bezpośrednio łączyć należy ze świadczeniem nabywcy akcji, a nie jego własnym (przeniesienie własności udziałów). Skarżący zawierając umowę miał prawo oczekiwać, że druga strona spełni swoje świadczenie w umówionych terminach, ale domagać się tego skutecznie mógłby dopiero po ich bezskutecznym upływie. 3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód należny w rozumieniu tego przepisu powstaje w dacie, w której wynikający z umowy sprzedaży akcji obowiązek dokonania zapłaty powinien nastąpić. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów stwierdził, że przychód powstaje w momencie sprzedaży akcji i bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego jest czy środki pieniężne za sprzedane akcje zostaną podatnikowi wypłacone w ratach czy otrzyma zapłatę jednorazowo w momencie ich zbycia. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Na wstępie stwierdzić należy, iż przychód z tytułu sprzedaży akcji w spółce akcyjnej jest przychodem z kapitału pieniężnego, a więc źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjątek od tej zasady wprowadza między innymi, będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Stosownie do treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przypadku zbycia akcji w spółce akcyjnej za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepis ten wprowadził bowiem wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "kasowej" definicji przychodu; są nimi przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt II FSK 158/04, z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1709/06; R. Mastalski, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2002 r., I SA/Wr 2963/99, OSP 2003, nr 7-8, poz. 91). Zgodnie ze znaczeniem językowym, na co zwrócono także uwagę w skardze kasacyjnej, za przychody "należne" należy uznać takie, które są "przysługujące, należące się komuś lub czemuś". Jednakże jako przykład zastosowania tego pojęcia w Słowniku języka polskiego (pod. Red. M. Szymczaka, T. II, PWN 1984, str. 267) wskazano : "Otrzymać należną zapłatę". Na gruncie zatem reguł znaczeniowych języka etnicznego możliwe jest także powiązanie przychodu należnego z jego zapłatą, czy też otrzymaniem określonej ilości znaków pieniężnych lub wartości pieniężnych. Jak trafnie zaś wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przychód należny w rozumieniu analizowanego przepisu powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Należy mieć na uwadze, że także w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się w orzecznictwie, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Skoro w umowie określono, że cena płatna będzie w 12 równych kwartalnych ratach zgodnie z dołączonym do umowy harmonogramem to właściwie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zinterpretował art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w ten sposób, że przychód należny wynikający z umowy zawartej w 2012 r. powstanie z upływem każdego z wymienionych dni do zapłaty ceny. 4.3. Powyższe stanowisko wpisuje się w istniejącą już linię orzeczniczą (zob. wyroki NSA: z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/05, z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09, z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2402/11; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W orzeczeniach tych Sąd kasacyjny jednoznacznie przesądził, iż cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, w konsekwencji zasadne jest przyjęcie, iż przychodami stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Podkreśla się w nich, że dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. 4.4. Na marginesie należy zasygnalizować, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest pogląd, iż przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego w rozumieniu prawa cywilnego oraz, że odroczenie lub ustalenie przez strony terminu płatności w okresie późniejszym nie wywołuje w omawianej materii skutków podatkowych i nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego (por. J. Sekita, Pojęcie przychodu należnego, "Doradztwo Podatkowe" 1998, nr 4, s. 11; A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, wyd. II). Stanowiska tego nie sposób jednak podzielić. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. 4.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).