I SA/Rz 67/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej w działalności gospodarczej za 2010 rok - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2012 r., Nr [...] określającą “A" sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej Spółka) wysokość straty za 2010r. poniesionej w działalności gospodarczej w kwocie 1.499.686,50 zł. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w złożonym w dniu [...] lipca 2011 r. zeznaniu (korekcie) CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Spółka wykazała: - przychody - 24.905.752,17 zł - koszty uzyskania przychodów - 26.424.245,93 zł - stratę - 1.518.493,76 zł. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że Spółka - jako pożyczkobiorca zawarła z “B". z siedzibą w RT. (Brytyjskie Wyspy Dziewicze) - jako pożyczkodawcą, umowy pożyczek: - w dniu 27.06.2008 r. - na kwotę 310.000 USD, która miała być przeznaczona "na zakup (...) środków trwałych i została przekazana bezpośrednio na rzecz kontrahenta pożyczkobiorcy, tj. “C" sp. z o.o. z siedzibą w T.; pożyczka miała być spłacana w częściach: 30.000 USD - do 31.12.2008 r., 140.000 USD - do 31.12.2009r., 140.000 USD - do 31.12.2010 r., - w dniu 29.09.2008 r. - na kwotę 45.000 USD; w tym przypadku umowa nie zawierała informacji o celu, na jaki została zaciągnięta, zaznaczono jedynie, że do dnia 2.10.2008r. kwota pożyczki zostanie przekazana na konto pożyczkobiorcy; pożyczka miała być spłacana w częściach: 15.000 USD - do 31.12.2008 r., 30.000 USD - do 31.03.2009 r. Obie umowy przewidywały odpłatność - oprocentowanie w wysokości 6,5% rocznie, zastrzeżono również kary umowne - "w przypadku opóźnienia w spłacie według umowy (...) 500 USD za każdy dzień zwłoki". W dniu 29 października 2010 r. pomiędzy pożyczkodawcą, a pożyczkobiorcą zostały zwarte porozumienia, na podstawie których umorzono udzielone pożyczki w kwotach odpowiednio 310 000 USD i 45 000 USD. W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) Spółka wykazała kwoty umorzonych należności głównych, które po przeliczeniu według kursu średniego NBP na 28 grudnia 2010r. Z uwagi na to, że wskazane porozumienie nie rozstrzygało kwestii odsetek, w dokumentacji Spółki brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich naliczanie lub zapłatę, wezwano prezesa Spółki do wyjaśnienia powyższych okoliczności. Prezes Spółki wniósł o włączenie jako dowodu w sprawie materiału zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych od umów pożyczek, po czym, korzystając z przysługującego mu prawa, nie wyraził zgody na przesłuchanie. Spółka w odpowiedzi na kierowane do niej pismo wyjaśniła, że odsetki nie zostały zapłacone, ponieważ nie były naliczane przez pożyczkodawcę, nie przedstawiła jakichkolwiek wezwań lub żądań pożyczkodawcy dotyczących zapłaty odsetek. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że pomimo zastrzeżenia w umowach oprocentowania, Spółka nie poniosła kosztów w postaci odsetek i decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] zwiększył wysokość wykazanego przez spółkę przychodu o korzyść majątkową w wysokości odsetek, jakie musiałaby zapłacić od zaciągniętego w tym okresie kredytu bankowego, co spowodowało zmniejszenie wysokości straty wykazanej przez Spółkę w zeznaniu podatkowym. Odwołując się od ww. decyzji, Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Do odwołania dołączyła notę odsetkową wystosowaną przez “B" z dnia 25 czerwca 2012 r., którą wezwano skarżącą do zapłaty odsetek od umów pożyczek w wysokości 6.571,23 USD i 50.568,22 USD, na okoliczność ustalenia, iż “A" sp. z o.o. jest obowiązana do uiszczenia odsetek w wysokości 6,5% w skali roku, a co za tym idzie, że Spółka nie osiągnęła przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, który wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Powołując się na art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), regulujący umowę pożyczki organ wskazał, że choć wynagrodzenie pożyczkodawcy - oprocentowanie pożyczki (odpłatność) nie należy do elementów przedmiotowo istotnych umowy pożyczki, co oznacza, że może być ona umową odpłatną bądź nieodpłatną, to oczywiste jest, że w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a odpłatność wyraża się właśnie w oprocentowaniu. Odsetki stanowią zatem wynagrodzenie za korzystanie z przedmiotu pożyczki. Nieustalenie w umowie pożyczki odpłatności (oprocentowania) lub faktyczny brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że pożyczkobiorca korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie uzyskuje określoną korzyść majątkową - porównywalną z odpłatnością w przypadku uzyskania/korzystania z kapitału za wynagrodzeniem. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem m.in. ust. 3 tego przepisu dotyczącego przychodów należnych związanych z działalnością gospodarczą, są w szczególności: - otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1), - wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (pkt 2), - wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek lub kredytów (pkt 3); W przypadku umorzenia zobowiązania z tytułu pożyczki pieniężnej, po stronie pożyczkobiorcy powstaje przychód odpowiadający wartości umorzenia, natomiast w przypadku wynikającego z umowy lub faktycznego braku odpłatności, po stronie pożyczkobiorcy powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Zarówno umorzenie zobowiązania z tytułu pożyczki, jak i nieodpłatne świadczenie z ww. tytułu dla osoby, która je otrzymuje, skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku. Korzyść z otrzymania nieoprocentowanej pożyczki lub umorzenia przez pożyczkodawcę oprocentowania pożyczki, pożyczkobiorca uzyskuje w chwili otrzymania tego świadczenia (moment umorzenia) lub w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia (nieodpłatne korzystanie ze środków pieniężnych przez pewien okres). W ocenie organu odwoławczego Spółka osiągnęła przychód zarówno z tytułu umorzenia zobowiązania wynikającego z zawartych umów pożyczek, jak i z tytułu nieodpłatnego korzystania ze środków finansowych pożyczkodawcy. Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, nie przyjął za wiarygodne twierdzenia skarżącej odnośnie oprocentowania umów pożyczek. Jak wskazał, pomimo tego, że odpłatność wynikała z treści umów, to jednak skarżąca nie wykazała by poniosła jakiekolwiek koszty udzielonych pożyczek. Przedstawiona przez nią nota odsetkowa była jedynie kserokopią, a wezwana o doręczenie jej oryginału skarżąca nie wykonała wezwania. Nie przedstawiła również kierowanych do niej wezwań do zapłaty. Jako niewiarygodne organ odwoławczy ocenił również podnoszone przez skarżącą okoliczności, że nieregulowanie w terminie należności było wynikiem porozumienia pomiędzy stronami o przesunięciu tych terminów. Nie znajdowało to odzwierciedlenia w żadnych dokumentach, pomimo tego, że umowy zawierały zastrzeżenie, że wszelkie zmiany będą dokonywane w formie aneksów. Powyższych okoliczności nie potwierdził również prezes Spółki, który nie wyraził zgody na przesłuchanie, uniemożliwiając w ten sposób uzyskanie szczegółowych informacji na temat umów pożyczek i ich wykonywania. Organ odwoławczy poddał w wątpliwość racjonalność decyzji wierzyciela, który umarza całość kwoty głównej tj. 355.000 USD, a domaga się jedynie należności ubocznych, których kwota jest sześciokrotnie niższa, wskazując również na fakt przedawnienia niektórych z tych roszczeń. Jak wskazał dalej organ, spoczywający na nim obowiązek zebrania i wszechstronnego zbadania materiału dowodowego nie zwalniał skarżącej od podjęcia działań zmierzających do udowodnienia okoliczności, z których wywodziła skutki prawne, a sama nota stanowiła jedynie wynik rachunku matematycznego. Tymczasem skarżąca poza wskazaną notą odsetkową nie przedstawiła żadnych innych dowodów pozwalających przyjąć jej twierdzenia za prawdziwe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że ze względu na status kontrahenta, który ma siedzibę w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (Brytyjskie Wyspy Dziewicze), nie miał możliwości przeprowadzenia czynności procesowych w drodze pomocy prawnej. Brak aktywności strony nie pozwalał na stwierdzenie, czy jakąkolwiek wiedzę w sprawie odsetek posiada E.O. – wskazywany w prowadzonych uprzednio postępowaniach w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych jako osoba reprezentująca "B" oraz czy możliwy jest z nim kontakt. Organ odwoławczy zaaprobował dokonany przez organ I instancji sposób wyliczenia przychodu. Przyznał, że wobec nieudowodnienia prowadzenia przez “B" działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, nie było możliwości ustalenia wartości świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.p. (według cen stosowanych wobec innych odbiorców), w związku z czym zasadne było wyliczenie wartości przychodu na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (pkt 4 powołanego wyżej przepisu). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zastosowane w rozpatrywanej sprawie wyliczenie przychodu z uwzględnieniem bieżącej, zmiennej stawki LIBOR (tj. bazowej stopy procentowej dla ustalania oprocentowania kredytów i depozytów na międzynarodowym rynku międzybankowym) oraz minimalnej marży stosowanej w przypadku udzielania kredytów walutowych, adekwatnie odzwierciedla korzyść majątkową uzyskaną przez pożyczkodawcę - porównywalną z odpłatnością w przypadku uzyskania/korzystania z kapitału za wynagrodzeniem. Powyższa decyzja stała się przedmiotem wniesionej do tutejszego Sądu skargi. Spółka domagała się w niej uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenia kosztów postępowania. Decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym: - art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na ustaleniu treści umowy w sposób sprzeczny z rzeczywistą wolą stron, niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie czy umowa miała charakter odpłatny czy tez nieodpłatny, art. 199 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegający na przyjęciu, że odmowa składania zeznań, będąca prawem strony, stanowi okoliczność obciążającą, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez odmówienie mocy dowodowej nocie odsetkowej z dnia 25 czerwca 2012 r., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przerzucenie na Spółkę ciężaru wykazania nieodpłatności umowy, pomimo obowiązku w tym zakresie organu, niezwrócenie się do “B" Ltd. o złożenie wyjaśnień lub przesłuchanie ich przedstawicieli w sytuacji, gdy organ przeczy okolicznościom wynikającym z dokumentów i wreszcie dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego. W dalszej kolejności zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że Spółka uzyskała przychód w postaci nieodpłatnego korzystania ze środków finansowych, podczas gdy udzielone pożyczki były oprocentowane. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. nr 153,poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest niezasadna. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie jest fakt zawarcia w dniach 27 czerwca 2008r. i 29 września 2008r. przez skarżącą Spółkę z partnerem handlowym "B" z siedzibą w RT. (Brytyjskie Wyspy Dziewicze) dwóch umów pożyczki na ogólną kwotę 355.000 USD. Niesporne jest również to, że Spółka nie spłacała pożyczek w umówionych ratach, a ponadto nie uiściła z tytułu korzystania z w/w środków pieniężnych ani przewidzianych w umowie na rzecz pożyczkodawcy odsetek w wysokości 6,5 % w stosunku rocznym, ani żadnych innych kosztów. Powyższą kwotą Spółka swobodnie dysponowała w okresie trwania umów, a następnie w dniu 29 grudnia 2010r. strony zawarły porozumienia, na podstawie których kontrahent umorzył skarżącej Spółce zobowiązanie z tytułu zawartych umów w wysokości ogółem 355 000 USD. Spółka zaliczyła do przychodów 2010r. jedynie wartość należności głównej. W ocenie Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie zasadnie uznały, że ani w 2010r., ani w latach poprzednich Spółka nie poniosła żadnych kosztów w związku z udostępnieniem jej przez kontrahenta środków pieniężnych, co oznacza, że korzystała z nich w istocie nieodpłatnie. Uzasadnione zatem było uznanie, że z tego tytułu Spółka osiągnęła przychód z działalności gospodarczej w postaci wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń tj. przychód, o którym mowa w art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. Na aprobatę zasługuje też sposób ustalenia przez organ wysokości tego przychodu zgodnie z art.12 ust.6 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju. Uzasadnione było zatem uznanie, że Spółka uzyskała korzyść majątkową w wysokości równej wysokości odsetek, jakie musiałaby zapłacić od zaciągniętego w tym okresie kredytu bankowego w wysokości 355.000 USD. Postępowanie organów podatkowych oraz wydane w tym zakresie rozstrzygnięcia są - w ocenie Sądu - prawidłowe. Odnosząc się do zarzutów skarg należy uznać je za bezpodstawne. Nie stanowi o naruszeniu art.199a § 3 Ordynacji podatkowej niewystąpienie przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, skoro organ nie miał wątpliwości, co do zawarcia przez strony odpłatnych umów pożyczki – nie kwestionował treści umów, wynikających z ich literalnego brzmienia. Nie była też podważana treść zawartych porozumień z dnia 29 grudnia 2010r., których przedmiotem było umorzenie kwoty głównej pożyczki. Organy zakwestionowały natomiast sposób wykonania umów i w sposób odmienny od skarżącej dokonały oceny skutków, wynikających z przedmiotowych transakcji, na gruncie prawa podatkowego. Z tych względów nie można mówić o naruszeniu art.199a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ma bowiem prawo, a nawet obowiązek, samodzielnej oceny zdarzeń gospodarczych i ich skutków prawno podatkowych. W wyroku z dnia 27 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1847/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "art. 199a § 3 O.p. wskazuje, że organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Jeśli po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości, że stosunek prawny nie istniał, nie ma potrzeby wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku" (LEX nr 1135402), natomiast w wyroku z dnia 15 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 91/11 sąd ten zaprezentował stanowisko, że "nie jest rolą sądu powszechnego dokonywanie ustaleń co do tego, czy umowa pomiędzy podatnikiem, a jego kontrahentem została faktycznie wykonana, gdyż uprawnienie to przysługuje organowi podatkowemu." (LEX nr 1148608). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe poglądy, dlatego uznaje, że organy podatkowe miały prawo – w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego – uznać, że faktycznie skarżąca jako pożyczkobiorca przez określony czas tj. do chwili umorzenia pożyczek, korzystała z cudzego kapitału nie ponosząc kosztów z tytułu odsetek jako wynagrodzenia na rzecz pożyczkodawcy, przez co znalazła się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów gospodarczych na rynku. Pożyczkodawca bowiem, pomimo uprawnienia wynikającego z zawartych umów, nie realizował roszczenia o zapłatę odsetek, co oznaczało, że przez określony czas zrezygnował z wynagrodzenia za korzystanie przez pożyczkobiorcę z kapitału, a zatem przez ten czas pożyczka ta była w istocie nieoprocentowana. Korzyść z pobrania nieoprocentowanej pożyczki osiąga się w chwili otrzymania świadczenia, a więc w czasie kiedy realizowała się czasowa rezygnacja z korzystania z przedmiotu pożyczki przez podmiot jej udzielający i zaniechania żądania zwrotu jej przedmiotu, co jest równoznaczne ze świadczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 1866/04). Jak wynika z akt sprawy ani do momentu umorzenia, ani też później - do zakończenia postępowania administracyjnego, odsetki od pożyczek, stanowiące wynagrodzenie pożyczkodawcy, nie zostały zapłacone, ani w żaden inny sposób rozliczone. Ewentualne poniesienie tych kosztów (zapłata wynagrodzenia) w bliżej nieokreślonej przyszłości i na nieznanych warunkach nie oznacza, że świadczenie z tytułu udzielonych pożyczek może być uznane za odpłatne. Nie można pominąć też takiej okoliczności, że świadczenia w zakresie umów w stosunkach gospodarczych ulegają 3-letniemu przedawnieniu, zatem wymagalność należności z tego tytułu jest wątpliwa. W związku z powyższym brak podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia przepisu art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. Nietrafne są też wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi, odmowa złożenia zeznań przez prezesa zarządu Spółki nie została uznana za okoliczność obciążającą, ale podlegała ocenie organu, jak każda inna okoliczność w sprawie. Odmawiając składania zeznań strona zrezygnowała z możliwości wyjaśnienia istniejących wątpliwości, ustalenia istotnych okoliczności, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ - ze względu na status kontrahenta - miał ograniczone możliwości dowodowe. W niniejszej sprawie prezes Spółki odmówił udzielenia wyjaśnień odnośnie okoliczności zawarcia umów z kontrahentem, a organ nie miał możliwości przesłuchania przedstawiciela tego kontrahenta. Wprawdzie z przepisu art.187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, ale nie oznacza to, że na organie spoczywa nieograniczony obowiązek dowodzenia. Strona powinna z organem współdziałać, a bierność strony działa na jej niekorzyść w tym znaczeniu, że pozbawia ją możliwości wykazania okoliczności, z których wywodzi ona korzystne dla siebie skutki. Odnosząc się do noty odsetkowej trzeba zauważyć, że dokument ten nie został zakwestionowany przez organ, a poddany ocenie jak każdy inny dowód. Znaczenie tego dowodu jest jednak niewielkie, bo stanowi on w istocie matematyczne wyliczenie kwoty odsetek w wysokości 6,5 % od podanych kwot kapitału. Pomimo zawartego w piśmie sformułowania "wzywamy do zapłaty" nie dowodzi on tego, że faktycznie skarżąca Spółka poniesie koszty z tytułu wynagrodzenia na rzecz pożyczkodawcy. Nota odsetkowa, która nie rodzi żadnych skutków prawnych (bo nie wskazuje terminu zapłaty, ani rygoru) nie świadczy o tym, że kontrahent rzeczywiście domaga się zwrotu odsetek, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie domagał się on zapłaty jakiejkolwiek raty należności głównej, jakiejkolwiek części odsetek (wynagrodzenia), a w końcu całą należność główną umorzył. W ocenie Sądu, organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, a podniesione w tym zakresie zarzuty skarżącej są bezzasadne. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego, ani postępowania podatkowego, dlatego orzekł jak w sentencji, na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a.