I SA/Gd 85/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 1510 (tysiąc pięćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania W dniu 11 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec L.P. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych. W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, że podatniczka w okresie objętym kontrolą dokonała zakupu 25 pojazdów, które winny podlegać zaklasyfikowaniu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej, a wśród nich samochodu marki Mitsubishi L200 o nr nadwozia [...]. Przedmiotowy pojazd L.P. nabyła na terenie Niemiec w dniu 20 marca 2008 r. za cenę [...] EUR. Pojazd ten po raz pierwszy został zarejestrowany na terenie Niemiec w dniu 14 marca 2008 r. Po sprowadzeniu pojazdu do kraju na podstawie faktury z dnia 30 maja 2008 r. pojazd został sprzedany "A" S.A. we W. Przedmiotowy samochód został zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium Polski w dniu 2 czerwca 2008 r. Decyzją z dnia 25 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił L.P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki MITSUBISHI L200 w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie. Postanowieniem z dnia 15 października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu. Decyzją z dnia 5 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma to, czy nabyty przez podatniczkę pojazd był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a zatem kwalifikowanym wg kodu Nomenklatury Scalonej – CN 8703, czy też pojazdem przeznaczonym to transportu towarów kwalifikowanym wg kodu CN 8704. Celem ustalenia właściwej klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej przeprowadzono oględziny pojazdu marki Mitsubishi L200, z których wynika, że jest to samochód typu pickup, posiadający oddzielną, zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową, która w chwili oględzin zabudowana była przeszkloną nadbudówką z przyciemnianymi szybami. Przestrzeń pasażerską zaprojektowano do przewozu pięciu osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie. Auto wyposażono w dwie pary drzwi, uchylnych po jednej parze z każdego boku pojazdu. Każde z drzwi wyposażono w podłokietnik, elektryczny mechanizm otwierania szyb, schowek na drobne przedmioty. Pojazd w części pasażerskiej posiadał jednolitą tapicerkę, pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób oraz uchwyty dla pasażerów do trzymania w czasie jazdy. Pojazd posiada napęd na cztery koła oraz podwyższone zawieszenie umożliwiające poruszanie się pojazdem w terenie. Dostęp do części ładunkowej umożliwia uchylna tylna burta. Stosunek długości przestrzeni ładunkowej przy zamkniętej burcie tylnej do długości rozstawu osi ma się jak 133 cm do 301 cm. Zatem długość przestrzeni ładunkowej nie przekraczała połowy długości rozstawu osi. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego strona powoływała się na ciężarową homologację przedmiotowego pojazdu, lecz nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego powyższe twierdzenie. Ponadto Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Z punktu widzenia sprawy podatkowej świadectwo homologacji nie przesądza ostatecznie o przeznaczeniu pojazdu, bowiem powinno być ono ustalane na podstawie całości okoliczności sprawy. Kwestie dotyczące posiadania (uzyskiwania) homologacji zawarte zostały m.in. w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) – dalej jako "Prawo o ruchu drogowym" i aktach wykonawczych do tej ustawy. Dokument ten służy przede wszystkim badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia uczestnikom ruchu ogólne bezpieczeństwo. W ocenie organu odwoławczego, pomimo że w wydanych przez niemieckie i krajowe organy i podmioty dokumentach znajdują się informacje, iż pojazd marki MITSUBISHI L200 jest samochodem ciężarowym, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), stosownym było dokonanie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w oparciu o przepisy tej ustawy, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej (CN). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej będący przedmiotem niniejszego postępowania pojazd typu pickup służyć może zarówno do przewozu osób (wskazuje na to wyposażenie tego samochodu), jak i towarów; ale nie wyłącznie do przewozu towarów, a zasadniczo (głównie) do przewozu pasażerów. Świadczy o tym w pierwszej kolejności fakt, że wyposażony jest on w dwa rzędy siedzeń, do przewozu 5 osób. Na typowo osobowe przeznaczenie wskazuje także wyposażenie pojazdu m.in.: podsufitkę z miękkiej wykładziny, pokryte tkaniną siedzenia, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich siedzeń, tapicerka drzwi, popielniczki, schowki, głośniki. W ocenie organu fakt, że przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów (jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca). Organ odwoławczy zaakcentował, że dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dokonano oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w treści pozycji CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Z drugiej strony, sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w Notach wyjaśniających do tej pozycji. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że kryterium ładowności, które zdaniem strony winno być brane pod uwagę przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN, zgodnie z opiniami klasyfikacyjnymi Komitetu HS, ma kluczowe znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu tylko do pozycji 8704. Zatem w sytuacji, gdy zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi obowiązkiem organu było rozpocząć procedurę klasyfikacyjną od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu, stwierdzono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu marki MITSUBISHI L200 był przewóz osób, tym samym zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 właściwa była klasyfikacja do tegoż kodu CN. W związku z powyższym za nieuzasadnione uznał Dyrektor badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium stosowane może być pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do kodu 8704 jest przewóz towarów. Odnosząc się do wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego organ odwoławczy stwierdził, że przekazany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy w tym zakresie jest wystarczający, albowiem w toku wcześniejszego postępowania zostały przeprowadzone oględziny spornego samochodu. W odniesieniu do dokonania pomiaru długości przedziału ładunkowego po rozłożeniu tylnej burty Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wyraźnie precyzują maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów. Burta natomiast w stanie złożonym stanowi część ściany tylnej, a nie część podłogi, a rozłożenie burty powoduje utratę przez przestrzeń ładunkową jej atrybutu "wewnętrzności". Reasumując, Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703. A zatem, skoro podatniczka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, powinna dokonać z tego tytułu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień nabycia pojazdu, a do obliczenia należnej akcyzy wzięto pod uwagę kwotę, jaką strona zapłaciła w dniu zakupu tj. [...] EUR. Po zastosowaniu kursu EUR z dnia nabycia (3,5333 zł) podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł. Stosując stawkę podatku dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2.000 cm3, tj. 13,6%, określono należny podatek akcyzowy w wysokości [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku L.P., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła o uchylenie w całości zarówno decyzji Dyrektora Izby Celnej, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że określając podstawę opodatkowania organy przyjęły kurs EUR z dnia nabycia, podczas gdy powinien być to kurs z dnia 29 maja 2008 r. tj. z dnia przekroczenia granicy, gdyż dopiero w tym dniu doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem pełnomocnika przyjęcie nieprawidłowego kursu EUR (większego) miało wpływ na ustalenie nieprawidłowej podstawy opodatkowania (większej), a tym samym również na nieprawidłowe obliczenie podatku akcyzowego. Strona skarżąca podtrzymała stanowisko, zgodnie z którym sporny samochód posiada cechy, które wskazują na to, że jest to pojazd przeznaczony głównie do transportu towarów, a nie do przewozu osób. Tym samym powinien być zakwalifikowany do kodu CN 8704. Wskazano, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C–486/06 określił, jakie samochody typu pickup należy kwalifikować do kodu CN 8703. Są to takie pickupy, składające się z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania oraz z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm. Samochody te nie posiadają żadnego wyposażenia do przytwierdzania ładunku, mają bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów, z automatyczną skrzynią biegów, o bardzo wysokim zużyciu paliwa oraz luksusowe sportowe felgi. Właśnie takie samochody, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, należy klasyfikować w pozycji 8703. W ocenie strony skarżącej samochód będący przedmiotem sporu nie charakteryzuje się żadną z tych cech. Składa się on z otwartej skrzyni ładunkowej przystosowanej do przewozu ładunków i z kabiny dla kierowcy i pasażerów. Skrzynia i kabina zamocowane są na ramie nośnej samochodu, co jest cechą charakterystyczną dla samochodów ciężarowych. Skrzynia ładunkowa samochodu posiada 12 uchwytów do mocowania ładunków i zbudowana jest z dwóch warstw blachy, z czego jedna warstwa wykonana jest z blachy ryflowanej w celu zabezpieczenia ładunku przed przesuwaniem się. Samochód nie posiada systemu ABS, nie posiada również poduszek powietrznych chroniących podczas wypadku. Samochód był wyposażony w stalowe obręcze kół i opony z indeksem nośności C (są to opony o zwiększonej wytrzymałości, ale jednocześnie dające mniejszy komfort jazdy (głośniejsze) i przeznaczone dla samochodów ciężarowych). Zawieszenie samochodu jest na resorach piórowych, co daje możliwość przewożenia dużych ładunków. Zawieszenie takie obniża znacznie komfort podróżowania. Wskazano również, że samochód nie posiada żadnych zabezpieczeń antykradzieżowych typu immobiliser lub autoalarm. W samochodzie tym nie ma miejsca do przewiezienia podręcznego bagażu kierowcy oraz pasażerów (bagażu podręcznego nie można przewieźć w otwartej skrzyni ładunkowej, która narażona jest na działanie warunków atmosferycznych takich jak deszcz, śnieg itp.). Samochód posiadał fabrycznie zamontowany ogranicznik prędkości, ograniczający jego prędkość maksymalną do 100 km/h, co jest cechą charakterystyczną dla samochodów ciężarowych i ciągników siodłowych (w samochodach osobowych nie montuje się ograniczników prędkości, a jeżeli już, to tylko takie, które ograniczają prędkość ponad 250 km/h). Za całkowicie chybione uznano stanowisko organu odwoławczego, że kryterium ładowności może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów. Podkreślono, że po stwierdzeniu, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, kryterium ładowności nie ma żadnego znaczenia. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że poza Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego Komitet HS przyjął w odniesieniu do konkretnych pojazdów samochodowych ujętych w poz. 8703 i 8704 opinie klasyfikacyjne, które wskazują na to, iż przy określaniu klasyfikacji pojazdu kluczowe znaczenie ma jego ładowność. Należy w tym przypadku ustalić dopuszczalną masę całkowitą pojazdu (włącznie z kierowcą), co przy dopuszczalnej ładowności pojazdu pozwala na ustalenie proporcji ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową. Proporcja ta pozwala na ustalenie klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703 (w przypadku proporcji odwrotnej pojazd zostanie zakwalifikowany do pozycji 8704). Strona skarżąca wskazała, że dopuszczalna ładowność przedmiotowego pojazdu stanowi różnicę dopuszczalnej masy całkowitej i masy własnej pojazdu i wynosi 910 kg. Na tej podstawie ustalono proporcję ładowności przypadającą na pięcioosobową część pasażerską i towarową, odpowiednio 5 x 70 kg = 350 kg na osoby i 560 kg na towar. Proporcja ta pozwala na ustalenie klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704. Pełnomocnik podał, że maksymalna długość podłogi, tj. części przeznaczonej do przewozu towarów, wynosi 185 cm. Biorąc pod uwagę fakt, że tylna klapa po otwarciu przystosowana jest przez producenta do transportu towarów, to przedmiotowy samochód spełnia kryterium proporcji maksymalnej długości podłogi do połowy długości rozstawu osi. Mając na uwadze wskazówki zawarte w Notach wyjaśniających pełnomocnik wskazał, że przedmiotowy pojazd spełnia cechy, które pozwalają zaliczyć go do grupy pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów, a mianowicie: w części pojazdu przeznaczonej dla przewozu towarów brak jest siedzeń lub ławek do przewozu pasażerów, co umożliwia pełne wykorzystanie przestrzeni towarowej do przewozu towarów; oddzielna kabina pasażerska oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi (pojazdy typu pickup); brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Pozostałe dwa kryteria, tj. okna po bokach pojazdu oraz zamontowany na stałe panel pomiędzy częścią kierowcy pasażerów a częścią tylną, nie znajdują zastosowania do oceny przeznaczenia pojazdów typu pickup. Oprócz wyżej wskazanych kryteriów o przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu zasadniczo do przewozu towarów świadczą także inne cechy konstrukcyjne w postaci: rampy załadunkowej do ładowania towarów, zabezpieczenie tylnej ściany kabiny przed przesuwaniem towarów, budowa skrzyni ładunkowej z ryflowanej blachy z zaczepami do kotwiczenia ładunku, profilowanego zderzaka tylnego ułatwiającego dostęp do skrzyni ładunkowej, zawieszenie na resorach piórowych umożliwiające zwiększenie ładowności kosztem obniżenia komfortu podróżowania. Kolejnym elementem przemawiającym za zaklasyfikowaniem ww. pojazdu do poz. 8704 jest jego niski standard wykończenia stosowany w celu obniżenia kosztów produkcji i wagi pojazdu dla zwiększenia możliwości przewozowych towarów, co jest charakterystyczne dla samochodów użytkowych. Końcowo pełnomocnik nie zgodził się z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą przy określaniu przedmiotu opodatkowania w zakresie samochodów osobowych znaczenie mają wyłącznie postanowienia ustawy o podatku akcyzowym, a nie Prawa o ruchu drogowym. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych przez stronę zarzutów należało uznać za uzasadnione. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki MITSUBISHI L200 jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi strona skarżąca. W przypadku klasyfikacji ww. samochodu do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wypowiadał się już w kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu MITSUBISHI L200 i związanych z tym konsekwencji podatkowych (zob. wyroki z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1311–1315/12, z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 926–932/12, z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 840–842/12, z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 504–506/12, oraz wyrok z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 685/11 utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę co do zasady podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 (ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.)), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Biorąc powyższe pod uwagę oraz mając na względzie, że obowiązek podatkowy powstał w maju 2008 r., w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego artykułu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nie jest sporne, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem, stąd też zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich jest jednofazowy charakter opodatkowania (art. 4 ust. 5 ustawy). Zatem jedynie w celu wyeliminowania potencjalnych sporów związanych z powstaniem rozbieżności pomiędzy klasyfikacjami statystycznymi a przepisami ustawy, odrębnie w zakresie symbolu PKWiU (art. 3 ust. 1 ustawy) lub kodu CN (art. 3 ust. 2 ustawy) ustawodawca wprowadził do ustawy zastrzeżenie, że zmiany w wyżej wymienionych klasyfikacjach statystycznych nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli zmiany te nie zostały zawarte również w przepisach ustawy. W rezultacie, w przypadku zmiany klasyfikacji danego wyrobu poprzez nadanie mu innego symbolu PKWiU lub kodu CN działanie takie nie będzie pociągało za sobą również zmian w opodatkowaniu akcyzą, nawet jeżeli zgodnie z nazwą klasyfikacyjną wyrób ten nie będzie odpowiadał symbolom PKWiU lub kodom CN zawartym w przepisach ustawy (tak S. Parulski, Akcyza. Komentarz, ZAKAMYCZE 2006, s. 71). W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Odnośnie do wykładni art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 370/12 (LEX nr 1170249). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje pogląd prawny wyrażony w ww. wyroku i czyni go częścią swojego uzasadnienia. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe o kodzie PKWiU 34.10.2 oraz pojazdy klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli spełnia kryteria wskazane w pozycji 59 Załącznika nr 1 do ustawy, tzn. jest objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Jak już wyżej wskazano, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L 1987.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Pozycja 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. odwołuje się do Kodu CN 8703, precyzując jednocześnie samoistnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści pozycji 59 Załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny stosować regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C–486/06 (LEX nr 337569) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). ETS stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, iż główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył ETS w przywołanym wyroku w sprawie C–486/06, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo – towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Wymaga podkreślenia, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. (Dz. U. UE C 74/01), pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, LEX nr 648114, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, LEX nr 707993, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08, LEX nr 404409) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki MITSUBISHI L200 double cab – typ pickup. Pojazd ten posiada oddzielną, zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową, która w chwili oględzin zabudowana była przeszkloną nadbudówką z przyciemnianymi szybami. Przestrzeń pasażerską zaprojektowano do przewozu pięciu osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie. Auto wyposażono w dwie pary drzwi, uchylnych po jednej parze z każdego boku pojazdu. Każde z drzwi wyposażono w podłokietnik, elektryczny mechanizm otwierania szyb, schowek na drobne przedmioty. Pojazd w części pasażerskiej posiadał jednolitą tapicerkę, pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób oraz uchwyty dla pasażerów do trzymania w czasie jazdy. Pojazd posiada napęd na cztery koła oraz podwyższone zawieszenie umożliwiające poruszanie się pojazdem w terenie. Dostęp do części ładunkowej umożliwia uchylna tylna burta. Stosunek długości przestrzeni ładunkowej przy zamkniętej burcie tylnej do długości rozstawu osi ma się jak 133 cm do 301 cm. Zatem długość przestrzeni ładunkowej nie przekraczała połowy długości rozstawu osi. Należy także zauważyć dostrzeżoną i opisaną w decyzji organu pierwszej instancji okoliczność, że samochód Mitsubishi L200 oferowany jest w trzech wersjach nadwozia: single cab, club cab i double cab. Wersja single cab jest dwuosobowa i dwudrzwiowa, a przestrzeń ładunkowa jest dłuższa od wersji double cab o 89,5 cm; wersja club cab jest przystosowana do przewozu więcej niż 2 pasażerów, a przestrzeń ładunkowa jest dłuższa niż w wersji double cab o 48 cm. Zestawienie i porównanie oferowanych przez producenta wersji samochodu MITSUBISHI L200 prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że właśnie wersja double cab poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu 5 pasażerów kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów zasadniczo przeznaczona została do przewozu osób. Pozostawienie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej nie przekreśla zasadniczej funkcji pojazdu, jaką jest przewóz osób. Za chybiony uznać należało zarzut nierzetelności oględzin pojazdu, która miała polegać na nieuwzględnieniu w pomiarze długości przestrzeni ładunkowej długości po otworzeniu tylnej burty. Zarzut ten sformułowany został w nawiązaniu do zapisu Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, że pojazd typu pickup należy klasyfikować do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Należy zatem zauważyć, że zapis ten odwołuje się do "długości podłogi powierzchni", w zakres tego pojęcia nie sposób zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej przestrzeni ładunkowej) nawet jeżeli może ona służyć do przewozu towarów i spełnianie takiej funkcji przewidział i dopuścił producent samochodu. Nadto "wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego pod red. E. Sobol. Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu zarzut strony skarżącej byłby uzasadniony, gdyby normodawca posłużył się zapisem typu "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Tym samym Sąd w składzie niniejszym nie podziela poglądu prawnego wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 900/08, LEX nr 510644. W ocenie Sądu należy także przyjąć, że zasadnicza funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana, ani w sposób konieczny zależna, od komfortu wyposażenia części pasażerskiej pojazdu. Jakkolwiek bowiem standard wyposażenia kabiny pasażerskiej może wskazywać, że mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, to jednak okoliczność, że samochód nie posiada wykończenia o wysokim standardzie, nie może prowadzić do wniosku, że samochód nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W kontekście przytoczonych wyżej rozważań Dyrektor Izby Celnej prawidłowo stwierdził, że nieuzasadnione było badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 7803 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie. Sąd nie podziela również stanowiska strony skarżącej, że istotne znaczenie dla konstrukcji podatku akcyzowego mają przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137). Odesłanie do tej ustawy ma bowiem charakter incydentalny i odnosi się jedynie do rejestracji pojazdu, natomiast w żaden sposób nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Przypomnieć należy, że przepisy podatkowe stanowią z zasady konstrukcję kompleksową (pełną) i hermetyczną, a stosowanie pojęć lub instytucji z innych ustaw, możliwe jest jedynie w przypadku wyraźnego odesłania i w ściśle określonym zakresie. Dla celów podatku akcyzowego takie odesłanie znajduje się w art. 3 (w zakresie klasyfikacji wyrobów akcyzowych) i w art. 80 (w zakresie rejestracji pojazdów podlegających akcyzie), jednak odesłanie do tej ustawy – w ściśle określonym zakresie – w żaden sposób nie może kształtować (i nie kształtuje) obowiązku podatkowego, który zastrzeżony jest wyłącznie dla ustaw podatkowych. Reasumując dotychczasową część rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznaje za prawidłowe stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych, które przyjęły, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki MITSUBISHI L200 jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), co przesądza jednocześnie o opodatkowaniu tej czynności podatkiem akcyzowym. Za nieprawidłowe tutejszy Sąd uznał natomiast stanowisko organów podatkowych w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego zarejestrowania na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Kwestia prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia budziła istotne wątpliwości, ponieważ w praktyce występują sytuacje, w których podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bardzo często nabywa prawo do rozporządzania samochodem osobowym, a następnie dokonuje jego przywozu na terytorium kraju. W takim przypadku przepisy ustawy nie dawały jednoznacznej odpowiedzi, czy obowiązek podatkowy w akcyzie powinien zostać rozpoznany w momencie nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym, czy też w momencie przywozu samochodu osobowego do Polski. W praktyce przyjęto, mając na względzie art. 2 pkt 11 ww. ustawy, w myśl którego nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, że w sytuacji, gdy najpierw nastąpi nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem tego przemieszczenia. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. w przypadku gdy najpierw nastąpi przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym przez nabywcę (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 75 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., LEX 39/2011). W piśmie z dnia 9 czerwca 2004 r. nr PA–VI–03/109.5/04/1640 (Biuletyn Skarbowy 2004/4/27) Minister Finansów wskazał, że jeżeli nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpi na terenie państwa członkowskiego, powstanie w tym momencie obowiązek podatkowy, pod warunkiem jednak przemieszczenia samochodu na terytorium kraju. Dopóki samochód nie zostanie przemieszczony na terytorium kraju, dopóty nie nastąpi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Innymi słowy, zdaniem Ministra Finansów, przejście prawa do rozporządzania samochodem osobowym nie rodzi obowiązku podatkowego w akcyzie tak długo, jak samochód osobowy nie jest przemieszczony na terytorium kraju. Konsekwentnie pierwszym momentem, w którym może zostać rozpoznane wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, jest moment, w którym samochód osobowy jest przemieszczany na terytorium kraju. K. Feldo w Komentarzu do ustawy o podatku akcyzowym (LexisNexis, Warszawa 2007, s. 493) wyraziła pogląd, że w przypadku nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z chwilą rejestracji samochodu na terytorium kraju, jednak nie wcześniej niż w dniu jego przywozu do Polski. Zdaniem tej autorki należy bowiem odwołać się do art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zawierającego definicję obowiązku podatkowego, która wyraźnie wskazuje, że aby można było mówić o obowiązku podatkowym, musi nastąpić zdarzenie określone w ustawie podatkowej (tu: przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju). Również organy administracji przyjmowały, że w przypadku nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel przed dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju (zob. pismo Urzędu Celnego II w Warszawie nr 442000–AP–9104–1/07 z dnia 5 lutego 2007 r.). Wobec powyższego uznać należy, że skoro w niniejszej sprawie nabycie prawa rozporządzania przedmiotowym pojazdem jak właściciel nastąpiło w dniu 20 marca 2008 r., a jego przemieszczenie w dniu 29 maja 2008 r. (zgodnie z oświadczeniem strony z dnia 19 listopada 2011 r.), to obowiązek podatkowy powstał w tej drugiej dacie. Tymczasem organy, jako moment powstania obowiązku podatkowego, przyjęły datę nabycia przedmiotowego pojazdu. Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego. Do obliczenia należnej akcyzy organy przyjęły kwotę, jaką strona zapłaciła wg rachunku z dnia nabycia ([...] EUR) przyjmując kurs EUR z tego samego dnia (3,5333 zł). Należny podatek akcyzowy wyniósł [...] zł. Tymczasem, przyjmując kurs EUR z dnia powstania obowiązku podatkowego, należny podatek akcyzowy wyniósłby [...] zł ([...]0 EUR x 3,3823 = [...] zł x 13,6% = [...] zł). Końcowo należy wskazać, że przepis art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. pod względem językowym był daleki od doskonałości (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 947/10, LEX nr 1136595), stąd konieczne stało się jego doprecyzowanie w kolejnej ustawie regulującej tę materię. Zgodnie z art. 101 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, mając na uwadze wykładnię art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu, prawidłowo określi moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki MITSUBISHI L200, a w konsekwencji również podstawę opodatkowania i kwotę należnego podatku akcyzowego z tego tytułu. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – dalej w skrócie p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach należnych stronie Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składają się kwota uiszczonego wpisu w wysokości 293 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 1.200 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) oraz kwota 17 zł tytułem wydatków poniesionych na uiszczenie opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.