I FSK 1310/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 89/13 w sprawie ze skarg B. S.A. z siedzibą w R. na indywidualne interpretacje Ministra Finansów z dnia 24 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargi, 3) zasądza od B. S.A. z siedzibą w R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 89/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu spraw ze skarg B. S.A. z siedzibą w R. (dalej: skarżąca) na indywidualne interpretacje Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 24 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżone interpretacje i zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżącej kwotę 914 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając zdarzenie przyszłe w opisie stanu faktycznego podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada spółkę zależną (zwaną Spółką X) której głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż artykułów spożywczych. Skarżąca posiada również spółkę zależną (Spółkę Y), która organizuje na zasadzie franczyzy sieć sklepów sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych oraz przemysłowych. Skarżąca oraz spółka zależna X zawarły umowę na podstawie której Spółka X powierzyła skarżącej usługę polegającą na pozyskaniu na rzecz Spółki X jak największej liczby wieloletnich umów handlowych, na podstawie których Spółka X będzie mogła dokonywać sprzedaży towarów dla tych kontrahentów na podstawie zamówień składanych przez tych kontrahentów zarówno u skarżącej, jak i Spółki X. W umowie ustalono również, że skarżąca zawrze każdą umowę handlową nie tylko na rzecz Spółki X, ale również na własną rzecz. Przedmiotem każdej umowy handlowej jest sprecyzowanie warunków wzajemnej współpracy handlowej, na podstawie których dany Odbiorca będzie nabywał towary od skarżącej oraz od Spółki X. W każdej umowie handlowej Odbiorca zobowiązany jest m.in.: - od dnia wejścia w życie stosowanych postanowień zawartej z nim umowy handlowej do m.in. realizowania przez cały okres obowiązywania umowy zakupu towarów od skarżącej i Spółki X na poziomach co najmniej minimalnych określonych w danej umowie handlowej, - zawarcie ze Spółką Y umowy franczyzy i doprowadzenia do otwarcia sklepu w ramach sieci franczyzowej z uwzględnieniem wszystkich postanowień Przedwstępnej Umowy Franczyzy zawartej przez Odbiorcę ze Spółką Y w dniu zawarcia danej umowy handlowej, - przestrzegania określonych w danej umowie handlowej zasad związanych z wykorzystaniem palet i innych opakowań zwrotnych. Każda umowa handlowa przewiduje różnego rodzaju opłaty: Z chwilą wejścia w życie wszystkich postanowień danej umowy handlowej Odbiorca nabywa prawo do opłaty motywacyjnej przysługującej za gotowość do przystąpienia przez Odbiorcę do danej umowy handlowej na określonych w niej warunkach. W przypadku, gdyby w danej umowie handlowej Odbiorcy nie zostało zagwarantowane prawo opłaty motywacyjnej w określonej wysokości, wówczas Odbiorca nie zawarłby umowy handlowej. Opłata motywacyjna jest opłatą samoistną, ma charakter jednorazowy, jest ponoszona na rzecz Odbiorcy za gotowość przystąpienia przez niego do danej umowy handlowej i kontynuowanie wszystkich wynikających z niej obowiązków. Opłata motywacyjna jest niezależna od faktycznego wykonywania przez Odbiorcę tego, do czego zobowiązał się na podstawie danej umowy handlowej, jak również jej poniesienie na rzecz Odbiorcy nie gwarantuje, że Odbiorca będzie faktycznie wykonywał to, do czego zobowiązał się na podstawie danej umowy handlowej. Opłata motywacyjna nie jest ponoszona na poczet jakichkolwiek usług wykonywanych przez Odbiorcę w trakcie trwania danej umowy handlowej, ani dostawę towaru, bowiem żadna umowa handlowa nie przewiduje dokonywania przez Odbiorcę dostawy towarów na rzecz skarżącego lub Spółki X. Nie stanowi także żadnej formy zaliczki na poczet należności przysługujących Odbiorcy za wykonywanie niektórych zobowiązań przewidzianych w danej umowie handlowej. W żadnej umowie handlowej nie zostało zawarte postanowienie, że opłata motywacyjna podlega zwrotowi w jakiejkolwiek sytuacji. Jeżeli przed upływem określonego pierwotnego terminu określonego w umowie handlowej ulegnie ona rozwiązaniu, bez względu na przyczynę lub Odbiorca utraciłby tytuł prawny do lokalu w którym prowadzony jest sklep, wówczas skarżącej przysługuje wobec Odbiorcy roszczenie o zapłatę opłaty podstawowej oraz opłaty dodatkowej, a nadto skarżąca uprawniona jest do żądania odszkodowania uzupełniającego na zasadach ogólnych kodeksu cywilnego. Opłata podstawowa oraz opłata dodatkowa należna jest skarżącej od Odbiorcy, jeżeli przed upływem określonego w umowie handlowej pierwotnego terminu jej obowiązywania ulegnie rozwiązaniu, bez względu na przyczynę jej rozwiązania lub Odbiorca utracił tytuł prawny do lokalu w którym prowadzony jest Sklep. Opłata podstawowa należna jest skarżącej w wysokości stanowiącej iloczyn określonej w danej umowie handlowej stawki oraz sumy miesięcy kalendarzowych pozostałych do wygaśnięcia umowy. Opłata dodatkowa należna jest skarżącej w stałej wysokości uzależnionej od tego, czy oświadczenie o rozwiązaniu umowy handlowej z winy Odbiorcy, rozwiązanie umowy handlowej, lub utrata prawa do lokalu sklepu następuje do określonej w danej umowie handlowej liczby miesięcy od zawarcia tej umowy, czy też po upływie liczby tych miesięcy, wówczas Odbiorca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz skarżącej opłaty dodatkowej odpowiednio w wyższej lub niższej kwocie określonej w umowie handlowej. Zgodnie z postawieniami umowy pomiędzy Spółkami dla potrzeb umowy handlowej zostały sporządzone dwa dokumenty stanowiące integralną część umowy tj.: analiza ekonomiczna oraz porozumienie w którym, skarżąca i Spółka X ustaliły, że całą opłatę motywacyjną zapłaci Odbiorcy wyłącznie skarżąca oraz, że Odbiorcy nie przysługuje żadne roszczenie o zapłatę opłaty motywacyjnej bezpośrednio wobec Spółki X, natomiast Spółka X zapłaci skarżącej kwotę X stanowiącą równowartość X% opłaty motywacyjnej tj. kwotę stanowiącą równowartość tylu procent opłaty motywacyjnej ile wynosi prawdopodobny udział przychodów Spółki X w łącznych przychodach. Skarżąca i Spółka X ustaliły też, że opłata podstawowa oraz opłata dodatkowa zostaną zapłacone wyłącznie na rzecz skarżącej, natomiast po otrzymaniu tych świadczeń skarżąca przekaże Spółce X w określonym terminie - część opłaty podstawowej w wysokości stanowiącej iloczyn w porozumieniu stawki oraz sumy miesięcy kalendarzowych pozostałych do wygaśnięcia danej umowy handlowej zgodnie z pierwotnym terminem jej obowiązywania. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy ponoszona przez skarżącą na rzecz Odbiorcy opłata motywacyjna nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy prawidłowym sposobem jej udokumentowania jest nota księgowa uznaniowa wystawiana przez skarżącą lub nota księgowa obciążeniowa wystawiona przez Odbiorcę, a nie faktura wystawiona przez Odbiorcę? 2. Czy kwota należna skarżącej od Spółki X tytułem partycypacji Spółki X w opłacie motywacyjnej ponoszonej przez skarżącą na rzecz Odbiorcy nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność polegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy prawidłowym sposobem jej udokumentowania jest nota księgowa obciążeniowa wystawiona przez skarżącą lub nota księgowa uznaniowa wystawiona przez Spółkę X, a nie faktura wystawiona przez skarżącą? Zdaniem skarżącej ponoszona przez nią na rzecz Odbiorcy opłata motywacyjna nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność polegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz prawidłowym sposobem jej udokumentowania jest nota księgowa uznaniowa wystawiona przez skarżącą lub nota księgowa obciążeniowa wystawiona przez Odbiorcę, a nie faktura wystawiona przez Odbiorcę. W przypadku pytania drugiego stanowisko skarżącej jest tożsame. Jej zdaniem kwota należna jej od Spółki X tytułem partycypacji Spółki X w opłacie motywacyjnej ponoszonej przez skarżącą na rzecz Odbiorcy nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz prawidłowym sposobem jej udokumentowania jest nota księgowa obciążeniowa wystawiona przez skarżącą lub nota księgowa uznaniowa wystawiona przez Spółkę X, a nie faktura wystawiona przez skarżącą. 2.2. Organ podatkowy w wydanych interpretacjach indywidualnych stwierdził, że w obu przypadkach stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniach interpretacji wskazał, że w przedmiotowej sprawie niewątpliwie istnieje element wzajemności konieczny do uznania, że płatność w postaci opłaty motywacyjnej jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Wypłacona przez skarżącą opłata motywacyjna związana jest z określonym zachowaniem kontrahenta skarżącej - Odbiorcy poprzez gotowość do przystąpienia do danej umowy handlowej a następnie wykonania wynikających z niej obowiązków, a zatem ze świadczeniem przez niego usług. Reasumując, wskazał że kwota pieniężna (opłata motywacyjna) wypłacana kontrahentowi skarżącej (Odbiorcy) przez skarżącą z tytułu gotowości do przystąpienia do danej umowy handlowej a następnie wykonanie wynikających z niej obowiązków stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), co skutkuje koniecznością wystawienia przez kontrahenta skarżącej (Odbiorcę) na rzecz skarżącej faktury VAT, o ile kontrahent skarżącej (Odbiorca) jest podatnikiem podatku VAT czynnym. Odnosząc się do drugiego pytania organ podatkowy zauważył, że opłata motywacyjna z tytułu gotowości do przystąpienia do danej umowy handlowej a następnie wykonanie wynikających z niej obowiązków jest wypłacona odbiorcy przez skarżącą również w imieniu Spółki X. Skarżąca otrzymuje natomiast od Spółki X zapłatę stanowiącą równowartość X% opłaty motywacyjnej określonej w danej umowie handlowej tj. kwotę stanowiącą równowartość tylu procent opłaty motywacyjnej określonej w danej opłacie handlowej, ile wynosi ustalony dla tej umowy wskaźnik procentowy prawdopodobnego udziału przychodów Spółki X w łącznych przychodach skarżącej i Spółki X ze sprzedaży towarów na podstawie danej umowy handlowej. Analiza powyższego oznacza, że podejmowane przez skarżącą i Spółkę X działania mają charakter świadczenia wzajemnego i ekwiwalentnego w przedmiotowej sprawie podejmowane przez skarżącą w ramach zawartej umowy handlowej czynności na rzecz Spółki X pozwalają uznać je za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, za które skarżąca otrzymuje od Spółki X zapłatę stanowiącą równowartość X% opłaty motywacyjnej określonej w danej umowie handlowej, ile wynosi ustalony dla tej umowy handlowej opisany wyżej wskaźnik procentowy prawdopodobnego udziału przychodów Spółki X w łącznych przychodach skarżącej i Spółki X ze sprzedaży towarów na podstawie danej umowy handlowej. Zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W przedmiotowej sprawie w istocie mamy do czynienia z nabyciem usługi którą następnie skarżąca odsprzedaje Spółce X za co otrzymuje zapłatę stanowiącą X% opłaty motywacyjnej określonej w danej umowie handlowej. Skutkuje to koniecznością wystawienia przez skarżącą na rzecz Spółki X faktury VAT. 2.3. Po wezwaniu przez skarżącą do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. 3.1. W skargach skarżąca zaskarżyła powyższe interpretacje indywidualne w całości, wnosząc o ich uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzucając: naruszenie art. 8 ust. 1, art. 29 oraz art. 106 u.p.t.u. oraz naruszenie art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). 3.2. W odpowiedzi na skargi organ podatkowy wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych indywidualnych interpretacjach. 4.1. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargi stwierdził, że aby udzielić odpowiedzi na pytanie czy opłata motywacyjna opisana we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem VAT koniecznym jest ustalenie, czy stanowi ona wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. tj. należy ustalić czy skarżąca wypłacając opłatę motywacyjną otrzymuje w zamian jakieś świadczenie od Odbiorcy. 4.2. Sąd pierwszej instancji wskazał na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej): z dnia 21 marca 2002 r. C-174/00 w sprawie Konnemer Golf & Conht Club, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., z dnia 17 września 2002 r. w sprawie C-498/99 Town & County i w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy skonstatował, że ewentualna zapłata za gotowość do realizowania usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT o ile ustalone zostanie, że opłata za gotowość do świadczenia usługi stanowi element opłaty za usługę. 4.3. Uznał, iż dla stwierdzenia, że opłata motywacyjna wypłacona przez skarżącą Odbiorcy za jego gotowość do zawarcia umowy handlowej, stanowi element opłaty za usługę niezbędne byłoby ustalenie, że w razie nie przystąpienia przez strony do zawarcia umowy handlowej, odstąpienie od niej przez jedną ze stron, czy też w razie nie zrealizowania przez Odbiorcę obowiązków wynikających z zawartej umowy handlowej opłata motywacyjna podlega zwrotowi. Jeżeli opłata motywacyjna nie podlega zwrotowi nawet, gdy Odbiorca nie realizuje wymogów wynikających z umowy handlowej, wówczas nie podlega ona podatkowi VAT jako opłata pozostająca bez związku z usługą. Natomiast organ podatkowy wydając indywidualną interpretację nie dokonał ustaleń jaki charakter ma opłata podstawowa i opłata dodatkowa i nie dokonał oceny czy obowiązek zapłaty opłaty podstawowej i opłaty dodatkowej nie zmierza do odzyskania przez skarżącą wypłaconej przez nią na rzecz Odbiorcy opłaty motywacyjnej. W ocenie sądu pierwszej instancji brak powyższych ustaleń uniemożliwia zajęcie prawidłowego stanowiska w niniejszej sprawie tak odnośnie pierwszego jak i drugiego pytania. Albowiem jak wyżej wskazano ustalenie, że opłata motywacyjna nie podlega zwrotowi i takiego celu nie ma obowiązek zapłaty opłaty podstawowej czy też opłaty dodatkowej to należałoby przyjąć, że opłata motywacyjna nie podlega podatkowi VAT jako opłata pozostająca bez związku z usługą. 4.4. Mając na uwadze powyższe sąd pierwszej instancji w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżone interpretacje. 5.1. Organ podatkowy zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opłata motywacyjna za gotowość do zawarcia umowy handlowej nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie interpretacji i nakazanie dokonania ustaleń w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy pozwalał na uznanie stanowisko w zakresie opodatkowania opłaty motywacyjnej podatkiem od towarów i usług za nieprawidłowe. 5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy podniósł, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynikało, że wypłacana przez skarżącą opłata motywacyjna (wynagrodzenie) związana jest z określonym zachowaniem kontrahenta skarżącej – Odbiorcy, poprzez gotowość do przystąpienia do danej umowy handlowej a następnie wykonania wynikających z niej obowiązków, a zatem ze świadczeniem przez niego usług. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego, skarżącą wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie, za zasadny bowiem należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. 7. Istotą sporu jest zagadnienie, czy opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji opłata motywacyjna stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. 8. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Przez usługę należy rozumieć zatem każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. W piśmiennictwie podkreśla się przy tym, że pojęcie świadczenia składającego się na istotę usługi powinno się interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Oznacza to, że na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy) (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o VAT, LEX 2014 r., T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2013 r., s. 142, T. Krywan, VAT Komentarz, Wrocław 2014 r., s. 116). Takie wnioski potwierdzają również dalsze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który stanowi, że świadczeniem usług jest także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności albo sytuacji. Z powyższych regulacji wynika również, że świadczeniem usług będziemy mieli do czynienia wtedy, kiedy jest ono odpłatne, usługi są wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz usługi są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdefiniowanie zakresu czynności opodatkowanych w tak szeroki sposób zapewnia realizacje zasady powszczechności opodatkowania. Zakres pojęcia usług w rozumieniu u.p.t.u. wykracza więc często poza zakres usług w potocznym tego słowa rozumieniu. 9. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zarówno skarżąca, jak i druga strona przedstawionego stosunku prawnego tj. Odbiorca, są podatnikami podatku od towarów i usług oraz zawierają umowę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednym z elementów zawieranej umowy jest sporna opłata motywacyjna. Zdaniem skarżącej, opłata motywacyjna jest ponoszona na rzecz Odbiorcy za gotowość przystąpienia przez niego do danej umowy handlowej i kontynuowanie wszystkich wynikających z niej obowiązków. Jest niezależna od faktycznego wykonywania przez Odbiorcę tego, do czego zobowiązał się na podstawie danej umowy handlowej, jak również jej poniesienie na rzecz Odbiorcy nie gwarantuje, że Odbiorca będzie faktycznie wykonywał to, do czego zobowiązał się na podstawie danej umowy handlowej. Opłata motywacyjna nie jest ponoszona na poczet jakichkolwiek usług wykonywanych przez Odbiorcę w trakcie trwania danej umowy handlowej, ani dostawę towaru, bowiem żadna umowa handlowa nie przewiduje dokonywania przez Odbiorcę dostawy towarów na rzecz skarżącego lub Spółki X. Nie stanowi także żadnej formy zaliczki na poczet należności przysługujących Odbiorcy za wykonywanie niektórych zobowiązań przewidzianych w danej umowie handlowej. W żadnej umowie handlowej nie zostało zawarte postanowienie, że opłata motywacyjna podlega zwrotowi w jakiejkolwiek sytuacji. Jeżeli przed upływem określonego pierwotnego terminu określonego w umowie handlowej ulegnie ona rozwiązaniu, bez względu na przyczynę lub Odbiorca utraciłby tytuł prawny do lokalu w którym prowadzony jest sklep, wówczas skarżącej przysługuje wobec Odbiorcy roszczenie o zapłatę opłaty podstawowej oraz opłaty dodatkowej, a nadto skarżąca uprawniona jest do żądania odszkodowania uzupełniającego na zasadach ogólnych kodeksu cywilnego. 10. Z powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, że skarżącą kładzie nacisk tylko na ten aspekt opłaty motywacyjnej, w którym opłata ta stanowi wynagrodzenie za gotowość do zawarcia umowy handlowej. Gdyby opłata motywacyjna stanowiła wynagrodzenie uiszczane wyłącznie za gotowość do zawarcia umowy handlowej, z którym nie wiązałoby się żadne inne świadczenie ze strony odbiorcy, wtedy w istocie trudno byłoby się doszukać ze strony Odbiorcy takiego świadczenia na rzecz skarżącej, które mogłoby zostać uznane za usługę. Tymczasem z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że opłata motywacyjna jest elementem pewnej całości, którym jest stosunek zobowiązaniowy między skarżącą a jej Odbiorcą. Dopiero uwzględnienie pozostałych postanowień opisanej umowy handlowej pozwala na dokonanie prawidłowej oceny, czy w rzeczywistości opłacie motywacyjnej nie można przypisać cechy ekwiwalentności (wzajemności) tj. czy odpowiada jej pewne zachowanie za strony Odbiorcy. 11. W pierwszej kolejności należy więc wskazać, że w każdej umowie handlowej Odbiorca zobowiązany jest m.in. do: - realizowania przez cały okres obowiązywania umowy zakupu towarów od skarżącej i Spółki X na poziomach co najmniej minimalnych określonych w danej umowie handlowej; - zawarcia ze Spółką Y umowy franczyzy i doprowadzenia do otwarcia sklepu w ramach sieci franczyzowej z uwzględnieniem wszystkich postanowień Przedwstępnej Umowy Franczyzy zawartej przez Odbiorcę ze Spółką Y w dniu zawarcia danej umowy handlowej. O ile pierwsze z wymienionych zachowań samo w sobie nie musi być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., o tyle zobowiązanie się do zawarcia umowy franczyzy i doprowadzenia do otwarcia sklepu w ramach sieci franczyzowej, należy już uznać za podejmowanie czynności, które mieszczą się w pojęciu świadczenia usług. Związek pomiędzy świadczeniem Odbiorcy, koniecznym do zrealizowania tego postanowienia umowy handlowej a otrzymanym wynagrodzeniem w postaci opłaty motywacyjnej jest więc wyraźny. Wyraźnie też wynika bezpośrednia korzyść jaką otrzymuje od Odbiorcy skarżąca. Na skutek działań Odbiorcy zyska nową lokalizację, w której będą sprzedawane pochodzące od niej towary lub sprzedaż jej towarów do danego Odbiorcy jeszcze się zwiększy. Natomiast odbiorca by zrealizować ten cel będzie musiał realizować konkretne czynności, chociażby po to by dostosować lokal do działania w ramach sieci franczyzowej. Stąd też trudno zgodzić się ze skarżącą, że "opłata motywacyjna nie jest ponoszona na poczet jakichkolwiek usług wykonywanych przez Odbiorcę w trakcie trwania danej umowy handlowej". Powyższe uwzględnia dotychczasową linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług tzw. premii pieniężnych. W ppkt 5.7. wyroku z dnia 23 września 2009 r. I FSK 998/08 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "Każda jednak sprawa wymaga odrębnej oceny. Gdyby bowiem w stanie faktycznym tej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie inaczej jest w rozpoznawanej sprawie. Działania, do których zobowiązuje się Odbiorca na podstawie umowy handlowej, nie polegają tylko na "gotowości do zawarcia umowy", nie ograniczają się też do zobowiązania się do osiągnięcia określonego rozmiaru zakupów. Wkraczają w zakres dalej idących czynności (doprowadzenie do otwarcia sklepu w ramach umowy franczyzowej), a to należy odczytywać, jako podjęcie ze strony Odbiorcy znacznie dalej idących zobowiązań lojalnościowych, natomiast otrzymana opłata motywacyjna stanowi w rzeczywistości wynagrodzenie za tą "lojalność". 12. Pomimo, że skarżąca wskazała, że opłata motywacyjna nie podlega zwrotowi w jakiejkolwiek sytuacji, dla oceny czy ma ona charakter odpłatny, należy odnieść się również do pozostałych postanowień umowy handlowej. I tak, zgodnie z tym co podała skarżąca: jeżeli przed upływem określonego pierwotnego terminu określonego w umowie handlowej ulegnie ona rozwiązaniu, bez względu na przyczynę lub Odbiorca utraciłby tytuł prawny do lokalu w którym prowadzony jest sklep, wówczas skarżącej przysługuje wobec Odbiorcy roszczenie o zapłatę opłaty podstawowej oraz opłaty dodatkowej, a nadto skarżąca uprawniona jest do żądania odszkodowania uzupełniającego na zasadach ogólnych kodeksu cywilnego. Opłata podstawowa należna jest skarżącej w wysokości stanowiącej iloczyn określonej w danej umowie handlowej stawki oraz sumy miesięcy kalendarzowych pozostałych do wygaśnięcia umowy. Opłata dodatkowa należna jest skarżącej w stałej wysokości uzależnionej od tego, czy oświadczenie o rozwiązaniu umowy handlowej z winy Odbiorcy, rozwiązanie umowy handlowej, lub utrata prawa do lokalu sklepu następuje do określonej w danej umowie handlowej liczby miesięcy od zawarcia tej umowy, czy też po upływie liczby tych miesięcy. Zgodnie z powyższym, rozwiązanie umowy handlowej wiąże się z powstaniem roszczenia skarżącej wobec Odbiorcy o zapłatę innych opłat tj. opłaty podstawowej i dodatkowej. Nawet jeżeli z umowy handlowej nie wynika zatem, że opłata motywacyjna podlega zwrotowi w jakiejkolwiek sytuacji, to skarżącej przysługują wskazane wyżej inne opłaty, które można uznać za kompensujące poniesienie ciężaru opłaty motywacyjnej, w przypadku gdy z jakichś powodów nie dojdzie do realizacji umowy handlowej. Wszystkie bowiem elementy stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, należy odczytywać, jako pewną całość. Dopiero wtedy można doszukać się ekonomicznego sensu poniesienia opłaty motywacyjnej i wiążących się z tym konsekwencji, cywilnoprawnych czy prawnopodatkowych. 13. W związku z powyższym, należy uznać, że opłata motywacyjna, w opisanych przez skarżącą okolicznościach, winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny tym samym uznał za zasadny, podniesiony przez organ podatkowy, zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.t.u. 14. Za niezasadny należy uznać natomiast zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie może bowiem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu można podnieść jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedury administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 1909/10, J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010 r. s. 406). 15. Brak stwierdzenia naruszenia prawa proceduralnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy (wystąpienie przesłanki negatywnej) przy jednoczesnym stwierdzeniu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego (wystąpienie przesłanki pozytywnej) pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na wydanie orzeczenia o charakterze reformatoryjnym, rozstrzygającym co do istoty sprawy, stosownie do art. 188 p.p.s.a. (por. J. Borkowski, Ustawy o dwuinstancyjnym sądownictwie, s. 351). 16. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargi. 17. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).