I SA/Po 149/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2006 roku. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] ,- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] na podstawie: art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej: u.k.s.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3,§ 3a, art. 23 § 2, art. 193 § 4 i § 6, oraz art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a, art. 88 ust 3a pkt 1 a i 4a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) - określił, X.Y., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "X.Y." w [...] za lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i październik 2006 r. W uzasadnieniu decyzji podał, że podatnik zawyży podatek naliczony VAT na łączną kwotę [...] zł na skutek zapisania w ewidencjach zakupu VAT w miesiącach: maj, czerwiec, lipiec i wrzesień faktur VAT dokumentujących zakupy usług budowlano-rozbiórkowych, budowlanych oraz robót przygotowawczych pod inwestycję na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł od firmy F.U.H. "Y" Y.Z. z siedzibą w [...] (dalej: firma "Y") udokumentowanych fakturami VAT Nr [...] z dnia [...] maja 2006 r., Nr [...] z dnia [...] czerwca 2006 r., Nr [...] z dnia [...] lipca 2006 r., Nr [...] z dnia [...] września 2006 r. W toku postępowania organ kontrolny stwierdził, że: - firma "Y" w 2006 r. nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (z dniem [...] kwietnia 2004 r. podatnik został wykreślony z rejestru podatników VAT), - w 2006 r. nie zostały złożone deklaracje podatkowe: VAT-7 i PIT-4, - nie złożyła zeznania dotyczącego uzyskanych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (złożono PIT-40A). W związku z powyższym organ kontrolny stwierdzi, że podmiot ten jest podmiotem fikcyjnym. Organ kontrolny dokona analizy poniżej wskazanych umów zawartych przez "X.Y." (dalej: firma skarżącego), a firmą "Y", w których stwierdzono szereg nieścisłości. I tak umowa Nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. na wykonanie robót demontażowych na obiekcie [...] w "Z" w [...] została podpisana miesiąc wcześniej niż umowa z inwestorem – "Z" w [...] ([...] kwietnia 2006 r.) i kosztorys ofertowy na roboty demontażowe ([...] kwietnia 2006 r.). W umowie zawarto postanowienia dotyczące montażu wykładziny [...] na obiekcie [...]. Na montaż zaś takiej wykładziny zawarta została umowa Nr [...] w dniu [...] września 2006 r. z firmą "W" z siedzibą w [...]. Podatnik zeznając w charakterze świadka Y.Z. potwierdził podpisanie umowy pod koniec kwietnia 2006 r. Umowa opiewała [...] na wykonanie prac związanych z przeprowadzeniem robót modernizacyjnych w Hali [...] na terenie przedsiębiorstwa "Z" polegających m.in. na wykonaniu rozbiórek pokrycia dachowego, rozbiórki istniejących zabudów ściankami działowymi, a jednocześnie taki sam zakres robót polegający na remoncie dachu – rozbiórce pokrycia dachowego tj. zerwaniu, wywiezieniu i utylizacji warstw papy, betonu oraz styropianu obejmowała umowa Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. zawarta między firmą podatnika , a firmą "R" X.A. z siedzibą w [...] Firmie "Y" została zlecona m.in. rozbiórka istniejących zabudów ściankami działowymi i przegrodami. Taki sam zakres – zdaniem organu kontrolnego – skucie posadzki betonowej, ścian ażurowych betonowych i innych elementów żelbetonowych oraz skruszenie ww. kruszywa betonowego zlecony został również firmie "S" z siedzibą w [...]i w umowie nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. Organ kontrolny dostrzegł, że Y.Z. nie miał uprawnień do sprawowania funkcji kierownika robót, kierownikiem zaś budowy był X.B. W odniesieniu do umowy Nr [...] z dnia [...] maja 2006 r. na wykonanie robót przygotowawczych pod inwestycję oraz określonych robót budowlanych w miejscowości [...] organ kontrolny wskazał na błędy w umowie dotyczące miejsca inwestycji i charakteru wskazanych robót. Organ I instancji dokonał również analizy zeznań świadków: X.C., Y.Z. i X.A. i dostrzegając sprzeczności pomiędzy tymi zeznaniami wywiódł , że prace polegające na rozbiórce pokrycia dachowego na hali [...] na budowie w firmie "Z" wykonała firma PPHU "R" X.A. za co otrzymała zagwarantowane w umowie wynagrodzenie, jak i firma "S" sp. z o.o. Pozostałe zaś prace na tej budowie wykonali pracujący w tym czasie pracownicy firmy skarżącego, o czym świadczą wynagrodzenia obciążające koszty firmy. Dodatkowo Y.Z. nie pamiętał nazw firm podwykonawczych wynajętych z ogłoszenia do pracy na obiekcie [...] i w miejscowości [...] ani ich adresów, płacił gotówką i dokonywał kalkulacji cen na kartce. Organ podatkowy I instancji kierując się zasadami oświadczenia stwierdził, że wykonując umowy opiewające na tak znaczne wartości pieniężne zapamiętuje się nazwę firmy , dane osobowe jej właściciela z którym się współpracowało i któremu się wypłacało tak wysokie wynagrodzenia. W konsekwencji organ kontrolny przyjął ustalenie , że faktury VAT wystawione przez firmę "Y" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i podatek naliczony wynikający z tych faktur nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W związku z odwołaniem podatnika organ II instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...] zlecił – na podstawie art. 229 O.p. przeprowadzenie przez organ podatkowy I instancji dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Nakazał ponowne przesłuchanie X.C. – pracownika firmy skarżącego, X.A. – właściciela "R" i podwykonawcy firmy skarżącego, Y.Z., a także przesłuchanie X.B. – kierownika budowy na obiekcie [...], X.D. – inspektora nadzoru z ramienia firmy "Z" na okoliczność ustalenia kto faktycznie wykonywał prace rozbiórkowe na obiekcie [...] oraz X.E. oraz X.F. na okoliczność wykonania prac przez firmę "Y" na obiekcie w [...]. Zalecił wyjaśnienie rozbieżności, jak i sprawdzenie autentyczności dokumentów przedłożonych przez skarżącego dotyczących firmy "Y". Powyższe czynności dowodowe zostały poczynione przez organ podatkowy I instancji. Następnie organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. włączy do materiału dowodowego sprawy m.in. kserokopie protokołów przesłuchań X.G. z dnia [...] kwietnia 2010 r. i z dnia [...] maja 2010 r., X.H. z dnia [...] czerwca 2010 r. i z dnia [...] kwietnia 2010 r., Y.Z. z dnia [...] września 2010 r., z dnia [...] października 2010 r., z dnia [...] października 2010 r. i z dnia [...] października 2010 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. włączył m.in. kserokopie protokołów przesłuchań: X.I. z dnia [...] stycznia 2011 r., X.E. z dnia [...] stycznia 2011 r., X.J. z dnia [...] stycznia 2011r., X.L. z dnia [...] stycznia 2011 r., X.N. z dnia [...] stycznia 2011 r., X.O. z dnia [...] listopada 2010 r. Z kolei postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r., włączono do materiału dowodowego m.in. kserokopie protokołów przesłuchań: X.P. z dnia [...] kwietnia 2010 r., X.T. z dnia [...] października 2010 r., X.U. z dnia [...] września 2010 r., X.W. z dnia [...] września 2010 r., X.G. z dnia [...] maja 2010 r., X.H. z dnia [...] czerwca 2010 r. oraz X.M. z dnia [...] listopada 2009 r. i z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił następującą argumentację: Działalność firmy "Y" polegała na wystawianiu faktur sprzedaży, które dokumentować miały wykonanie usług budowlanych. W rzeczywistości firma ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Do takich konkluzji doszedł organ odwoławczy w pierwszej kolejności opierając się na analizie umów, zeznań X.N. prowadzącego Zakład Usług Sprzętowo Transportowych z siedzibą [...] z dnia [...] stycznia 2011 r., który na podstawie zlecenia z dnia [...] marca 2006 r., Nr [...] wykonał prace na terenie kompleksu rekreacyjno wypoczynkowego w [...], zeznań X.O. z dnia [...] listopada 2010 r. pełniącego na ww. budowie funkcję kierownika budowy; jak też zeznań X.J. z dnia [...] stycznia 2011 r., X.I. zatrudnionego w firmie skarżącego na stanowisku specjalisty działu logistyki z dnia [...] stycznia 2011 r., X.E. z dnia [...] stycznia 2011 r. pełniącego funkcję inżyniera budowy na inwestycji w [...], X.L. z dnia [...] stycznia 2011 r. pracownika firmy "Q" s.j., X.F. z dnia [...] sierpnia 2010 r. zatrudnionego na stanowisku brygadzisty cieśli na budowie kompleksu w [...], jak też zeznaniach Y.Z. złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...] lutego 2010 r., z dnia [...] lipca 2010 r. oraz podejrzanego z dnia [...] września 2010 r., z dnia [...] października 2010 r., z dnia [...] października 2010 r. i z dnia [...] października 2010 r., zeznaniach X.M. z dnia [...] listopada 2009 r. i z dnia [...] listopada 2009 r. oraz zeznaniach świadków złożonych przed organem podatkowym I instancji zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w trakcie postępowania uzupełniającego. Zdaniem organu odwoławczego zakres prac objętych umową nr [...] z dnia [...] maja 2006 r. wykonał Zakład Usług Sprzętowo Transportowych X.N. Zaś usługi na obiekcie [...] pochodziły od innych firm, tj. Firmy "R" X.A. i "S" sp. z o.o. W związku z powyższym – zdaniem organu podatkowego II instancji - zasadnie podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia VAT w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 79a ust. 1, ust. 6 pkt 7 i ust. 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm. - dalej: "u.s.d.g."); art. 13 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 pkt 7 u.k.s., jako mających istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 120 , art. 121 § 1, art. 122 , art. 125 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów, na skutek zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, a tym samym naruszenia zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenia zasady zaufania zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów; - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 , art. 191 , art. 192 , art. 210 § 4, art. 283 § 4 O.p., polegającej na sprzeczności ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz dokonania bardzo selektywnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, szczególnie przy ocenie wiarygodności zeznań świadków oraz samego skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto podatnik zarzucił naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez ich niezasadne zastosowanie będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania. Na rozprawie skarżący zarzucił dodatkowo naruszenie art. 127 O.p. w związku z art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. wskazując na fakt, że w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy II instancji przeprowadził trzykrotnie więcej dowodów w sprawie niż organ podatkowy I instancji tzn. przeprowadził postępowanie w znacznej części, po raz pierwszy dokonał oceny tych dowodów pozbawiając skarżącego złożenia zarzutów dotyczących tej oceny w ramach odwołania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 597/11 oddalił skargę w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: "p.p.s.a.") stwierdzając, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sądu I instancji – zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w sprawie podatnik ewidencjonował zakupy usług budowlanych na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "puste" faktury), bowiem nabywane przez niego usługi nie pochodziły od podmiotu wskazanego na spornych fakturach VAT. tj. firmy "Y", a zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W opinii sądu I instancji podatnik ani w postępowaniu przed organami podatkowymi, ani na rozprawie nie potrafił jednoznacznie wskazać, kto faktycznie wykonał prace budowlane w 2006 r. wynikające z umów z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w Hali [...] na terenie Przedsiębiorstwa "Z" w [...] i z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] na terenie kompleksu hotelowego w miejscowości [...]. Sąd I instancji zauważył, że w sytuacji nie wskazania przez skarżącego podmiotów, które faktycznie wykonały owe roboty budowlane w zakresie zleconym firmie "Y" organy podatkowe jedynie sugerują, że prace te mogły zostać wykonane przez wskazane firmy. Organy podatkowe nie miały jednak nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktycznego wykonawcy zrealizowanych usług budowlanych na rzecz skarżącego. Zdaniem sądu z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżący nie miał żadnych podstaw, by sądzić, że firma nie posiadająca żadnej infrastruktury, ani pracowników, ani doświadczenia w branży budowlanej, będzie w stanie wykonać zlecone usługi budowlane wymagające jednak określonej wiedzy i posiadania określonych środków technicznych dla ich zrealizowania. Sąd I instancji wskazał, iż skarżący niedostatecznie sprawował nadzór nad własnym pracownikiem, działającym w jego imieniu X.C., który wyszukał niesolidnego kontrahenta, zawarł z nim w jego imieniu umowy na prace budowlane bez sprawdzenia możliwości ich wykonania, niedostatecznie nadzorował wykonywanie powierzonych prac przez zleceniobiorcę i potwierdzał prace wykonane przez inne podmioty. Sąd podkreślił, że stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem VAT, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Zatem, każda wystawiona faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować faktyczne wykonanie czynności przez podmiot opisany na niej jako wykonawca. Z tych też względów w sytuacji, gdy faktura odnosi się do czynności zrealizowanej przez podmiot nie będący jej wystawcą stosownie do ww. przepisów - brak jest możliwości do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Sąd nie dopatrzył się, aby organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego dopuściły się naruszenia przepisów art. 120 , art. 121, art. 122 , art. 123 § 1, art. 125 § 1 O.p. oraz przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 , art. 191 i art. 192 O.p. Wskazano bowiem, że lektura bardzo obszernego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego pozwala na stwierdzenie, że przy ocenie bardzo wielu i wielce różnorodnych zebranych w sprawie dowodów kierowano się prawidłami logiki oraz zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego i uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, że wystawione faktury VAT przez firmę "Y" dla firmy skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Stwierdził, że w sprawie, organ odwoławczy przeprowadził jedynie postępowanie dowodowe o charakterze uzupełniającym i to w dużej mierze realizując wnioski dowodowe podatnika , chcącego udowodnić odmienny stan faktyczny od przyjętego przez organ podatkowy I instancji. Uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone przez podatkowy organ odwoławczy odbyło się jednak w granicach sprawy rozpoznawanej przez organ podatkowy I instancji i dotyczyło rozstrzygnięcia sprawy tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Zdaniem sądu I instancji podatkowy stan faktyczny polegający na wystawieniu faktur VAT przez firmę "Y" niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych można było ustalić - bez żadnych trudności – już na podstawie dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy I instancji. Uzupełniające jedynie czynności dowodowe w postępowaniu odwoławczym podjęte zostały nie tyle w celu dokonania oceny podatkowego stanu faktycznego ustalonego w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, ale przede wszystkim w celu rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w tym i zarzutów odwołania oraz nowych wniosków dowodowych strony. Wszystkie te uzupełniające czynności dowodowe zostały włączone do akt administracyjnych sprawy odpowiednimi postanowieniami organu odwoławczego i strona miała zagwarantowane prawo zapoznania się z nimi oraz złożenia takich czy innych uwag lub zastrzeżeń. Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia na etapie postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej, praw podatnika wynikających z przepisów o działalności gospodarczej w związku z przepisami ustawy o kontroli skarbowej. Wskazując na treść art. 290 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., art. 79a ust. 1 i art. 79a ust. 6 pkt 7 , art. 79a ust. 7 u.s.d.g. , art. 13 ust. 4, ust. 5, ust. 6 pkt 7, art. 14c ust. 2 u.k.s., art. 282 § 4 O.p. stwierdził zasadność działania organów podatkowych we wskazanym wyżej przedmiocie. Podatnik w skardze kasacyjnej żądał uchylenia powyższego wyroku. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. W uzasadnieniu podniesiono również zarzut naruszenia art. 282 § 4 O.p., art. 290 § 1 i 2 pkt 5 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 uks. Dodatkowo skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie oraz przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania, a szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 337/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który stawiany jest przez skarżącego w kontekście pominięcia przez sąd I instancji części zarzutów i argumentacji podniesionych przez skarżącego w skardze. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Natomiast za zasadny sąd II instancji uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy II instancji art. 127 , art. 229 i art. 233 § 2 O.p. Zdaniem tego sądu sytuacja, która zaistniała w przedmiotowej sprawie jest sprzeczna z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego albowiem ciężar ustaleń faktycznych wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy spoczął wyłącznie na organie odwoławczym. Mając na uwadze powyższe sąd II instancji stwierdził, że skoro organ odwoławczy w znaczący sposób uzupełnił ustalenia organu podatkowego I instancji (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), doszło nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. Z uwagi na charakter stwierdzonego naruszenia sąd II instancji za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając ponownie skargę, sąd był związany, na podstawie art. 190 p.p.s.a., wskazaną powyżej wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez sąd kasacyjny. Oznacza to, że sąd ponownie rozpoznając sprawę nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu orzeczenia. Uwzględnienie powyższej wykładni spowodowało, że skarga okazała się zasadna. Sąd związany jest bowiem poniższą wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez sąd kasacyjny. Sąd II instancji uznał, że zebrane na etapie postępowania odwoławczego dowody miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, natomiast dowody zebrane przez organ podatkowy I instancji nie były wystarczające do stwierdzenia, że sporne faktury wystawione przez firmę "Y" dokumentują fikcyjne transakcje. W opinii sądu kasacyjnego organ podatkowy I instancji dokonał tylko analizy dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez firmę "Y", umów zawartych między firmą skarżącego a firmą "Y", jak i umów z innymi kontrahentami – firmą "R" X.A. czy "S" sp. z o.o. wykazując pewne nieścisłości w zakresie świadczonych usług, dat zawarcia umów czy charakteru w jakim działał Y.Z. Natomiast przesłuchani świadkowie – X.C. czy Y.Z. zasadniczo nie kwestionowali faktu wykonania czynności zarówno na budynku [...], jak i inwestycji w [...] lecz nie przedstawiali szczegółów tych prac. Podobnie X.A. potwierdził fakt wykonywania czynności rozbiórki przez inną firmę na obiekcie [...]. Sąd II instancji stwierdzając szereg nieścisłości w zeznaniach świadków zlecił ponowienie dowodu z ich zeznań, jak też zlecił przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków mających istotne znaczenie dla sprawy, a mianowicie X.B. – kierownika budowy na obiekcie [...], X.D. – inspektora nadzoru z ramienia firmy "Z" na okoliczność ustalenia kto faktycznie wykonywał prace rozbiórkowe na obiekcie [...] oraz X.E. oraz X.F. na okoliczność wykonania prac przez firmę "Y" na obiekcie w [...]. Ponadto w toku postępowania odwoławczego włączono do akt sprawy materiały z postępowań karnych i przeprowadzono dowód m.in. z [...] zeznań świadków. W rezultacie w opinii sądu kasacyjnego zaskarżona decyzja narusza art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. przez przeprowadzenie w znacznej części postępowania dowodowego dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy I instancji, mając na uwadze wiążącą wykładnię prawa przedstawioną w wyroku kasacyjnym, o ile nie staną temu na przeszkodzie względy natury materialnoprawnej czy proceduralnej, zbierze i wyczerpująco rozpatrzy materiał dowodowy i oceni na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy fakt , że faktury VAT wystawione przez firmę "Y" dokumentują fikcyjne transakcje, został udowodniony. Dlatego sąd, na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.