I SA/Po 597/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. sprawy ze skargi M.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2006 roku oddala skargę M. A. w roku 2006 prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług w zakresie wykonywania prac ogólnobudowlanych, sprzedaży mieszkań i garaży, czynszów, sprzedaży betonu, cementu oraz usług sprzętu budowlanego. W oparciu o ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym wszczętym postanowieniem z dnia [...].09.2009 r. nr [...] oraz w toku kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].12.2009 r. nr [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa należności podatkowych w podatku od towarów i usług za rok 2006 stwierdzono, że M. A. bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez F.U.H. "E." J. R., ul. [...], [...] K., NIP [...], tj.: - faktury VAT nr [...] z dnia [...].05.2006r., na kwotę netto [...] zł + [...] zł VAT z tytułu: "roboty budowlane - rozbiórki i roboty przygotowawcze"; - faktury VAT nr [...] z dnia [...].06.2006r., na kwotę netto [...] zł + [...] zł VAT z tytułu: "roboty budowlane zgodnie z protokółem z dnia [...]-06-2006r.", tj. roboty rozbiórkowe z wywiezieniem; - faktury VAT nr [...] z dnia [...].07.2006r., na kwotę netto [...] zł + [...] zł VAT z tytułu: "roboty przygotowawcze pod inwestycje - Ośrodek O. R. M."; - faktury VAT nr [...] z dnia [...].09.2006r., na kwotę netto [...] zł + [...] zł VAT z tytułu: "roboty budowlane zgodnie z protokółem z dnia [...]-09-06r", tj. "roboty budowlane zgodnie ze zleceniem: podkłady betonowe, obsypywanie fundamentów, podsypki piaskowe". Z informacji uzyskanej od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (pismo z dnia [...].10.2009 r. nr [...]) wynikało, że firma F.H.U. "E." – J. R. w roku 2006 nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT - zgodnie z art. 157 ustawy dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), z dniem [...].04.2004r. W piśmie tym wskazano ponadto, że J. R. składał w siedzibie Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. deklaracje podatkowe świadczące o prowadzonej działalności gospodarczej, tj. PIT i VAT-7, oraz deklaracje poświadczające zatrudnianie pracowników, tj. PIT-4, jedynie do 2002 roku. Dodatkowo ustalono, że J. R. nie złożył zeznania rocznego, w którym wykazałby przychody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2006 (do właściwego urzędu skarbowego wpłynęło roczne obliczenie podatku (PIT-40A), i to złożone przez organ rentowy). W związku z powyższym, w toku prowadzonego postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia czy wystawione przez F.U.H. "E." J. R. faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, organ I instancji przeprowadził analizę umów zawartych pomiędzy kontrolowaną Firmą Budowlaną "M." [...] K., ul. [...] firmą wystawcy owych faktur: 1. nr [...] z dnia [...].03.2006r. dotyczącą wykonania prac związanych z przeprowadzeniem robót modernizacyjnych w Hali [...] na terenie Przedsiębiorstwa "P." w K., ul. [...], 2. nr [...] z dnia [...].05.2006r. dotyczącą wykonania robót przygotowawczych pod inwestycję oraz określonych robót budowlanych w kompleksie hotelowym w miejscowości O. [...], a także przesłuchał w charakterze świadków: 1. W. L. - pracownika Firmy Budowlanej "M." i jednocześnie osoby upoważnionej do podpisywania w imieniu firmy zakwestionowanych faktur (protokół przesłuchania świadka z dnia [...].12.2009r. nr [...]), 2. J. S., właściciela PPHU "I." i jednocześnie podwykonawcy prac modernizacyjnych w Hali [...] na terenie Przedsiębiorstwa "P." w K., a określonych w umowie nr [...] zawartej w dniu [...].05.2006 r. (protokół przesłuchania świadka z dnia [...].12.2009r. nr [...]), 3) J. R. – wystawcy 4 zakwestionowanych faktur VAT (protokół przesłuchania świadka w dniu [...].02.2010 r. nr [...]). Zdaniem organu kontroli skarbowej analiza powyższych dowodów jednoznacznie wykazała, że ujęte w dokumentacji podatkowej firmy budowlanej "M." 4 faktury VAT dokumentujące zakupy usług od F.U.H. "E." J. R. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i miały na celu jedynie zwiększenie podatku naliczonego, a w rezultacie zmniejszenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2006 rok. Podatnik odliczając kwoty podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Z uwagi na powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. nr [...], na podstawie: - art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.); - art. 21 § 1 pkt 1, § 3,§ 3a, art. 23 § 2, art. 193 § 4 i § 6, oraz art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.), - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a, art. 88 ust 3a pkt 1 a i 4a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - określił podatnikowi za lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i październik 2006 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej stwierdza nierzetelność ksiąg podatkowych podatnika (rejestrów zakupów VAT) i tym samym uznanie ich za dowód. Jednakże z uwagi na to, że dane z tychże ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości – i dlatego na podstawie art. 23 ust. 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podatnik nie zgodził się z ustaleniami organu I instancji i w ustawowym terminie złożył odwołanie od w/w decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja 2006 r. do października 2006 r., z uwzględnieniem zasadności odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób tendencyjny i podważający zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego, - art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wnikliwości i rzetelności w działaniach organu I instancji, - art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie do przeprowadzenia; wnioskowanych przez stronę dowodów istotnych dla wyjaśnienia sprawy, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze uwzględnienie jedynie treści czynności prawnych, a nie zamiaru stron, - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazania faktów, które organ I instancji uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn z powodu, których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej oraz braki uzasadnienia prawnego, - art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez ustalenie, że prowadzone księgi podatkowe były nierzetelne, - art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług - z uwagi na to, że strona nie korzystała z uprawnienia, o jakim mowa w tym przepisie. Ponadto M. A. zaskarżył postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...].02.2010 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu - cyt.: "w postaci ponownego przesłuchania W. L. i J. S., przesłuchania kierownika budowy na obiekcie [...] – K. S., przesłuchania inspektora nadzoru z ramienia firmy "P." – G. K., na okoliczność ustalenia kto wykonywał prace rozbiórkowe na obiekcie [...] oraz wniosku dowodowego o przesłuchanie A. C. i S. F. na okoliczność wykonania prac przez F.U.H. "E." J. R. na obiekcie O. w R. Dodatkowo pismem z dnia [...].04.2010 r. wniósł o ponowne - cyt.: "przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z zeznań świadków oraz i ponowne przesłuchanie J. R. na okoliczność ustalenia jego statusu jako podatnika, skoro tego statusu organ kontroli skarbowej nie sprawdził (...) w ramach procedury skarbowej". Mając na uwadze argumentację organu I instancji oraz zarzuty podniesione przez podatnika w odwołaniu z dnia [...].03.2010 r., uzupełnione pismem z dnia [...].04.2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przychylił się – na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej - do żądania strony o uwzględnienie wniosków dowodowych w postaci ponownego przesłuchania wskazanych przez nią świadków, na okoliczność wykonania przez firmę J. R. prac budowlanych na rzecz Firmy budowlanej "M." oraz wyjaśnienia wątpliwości powstałych po przesłuchaniu jako świadków następujących osób: 1. W. L. - pracownika firmy budowlanej "M.", a także osoby upoważnionej do podpisywania faktur VAT wystawionych przez J. R. - z tytułu należnego wynagrodzenia za roboty budowlane i podpisującego "protokoły odbioru wykonanych robót" przez firmę J. R., sporządzonych dnia: - [...].05.2006 r. – dotyczących odbioru prac budowlanych prowadzonych na Hali [...] w K. (rozbiórki i robót przygotowawczych) wykonanych w okresie od dnia [...].04.2006r. do [...].05.2006r., wycenionych na kwotę netto [...] zł. Do ww. protokołu wystawiono fakturę VAT z dnia [...].05.2006r. nr [...] na kwotę netto [...] zł + [...] zł podatek VAT; - [...].06.2006r. - dotyczących odbioru prac budowlanych prowadzonych na Hali [...] w K. (rozbiórki pokrycia dachowego hali z wywiezieniem, zgodnie ze zleceniem) wykonanych w okresie od dnia [...].05.2006 r. do [...].06.2006 r., wycenionych na kwotę netto [...] zł. Do ww. protokołu wystawiono fakturę VAT z dnia [...].06.2006r. nr [...] na kwotę netto [...] zł + [...] zł podatek VAT; - [...].07.2006 r. - dotyczących odbioru robót przygotowawczych terenu w O. pod roboty budowlane, tj.: karczowania i wycinki drzew oraz robót polegających na równaniu i niwelacji terenu, zgodnie ze zleceniem - wykonanych w okresie od dnia [...].06.2006r. do [...].07.2006r., wycenionych na kwotę netto [...] zł. Do ww. protokołu wystawiono fakturę VAT z dnia [...].07.2006r. nr [...] na kwotę netto [...] zł + [...] zł podatek VAT; - [...].09.2006 r. - dotyczących odbioru robót budowlanych w O. zgodnie ze zleceniem, tj.: podkłady betonowe, obsypywanie fundamentów, podsypki piaskowe -wykonanych w okresie od dnia [...].07.2006 r. do [...].09.2006 r., wycenionych na kwotę netto [...] zł. Do ww. protokołu wystawiono fakturę VAT z dnia [...].09.2006 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł + [...] zł podatek VAT; 2. J. S. - właściciela PPHU "I." i podwykonawcy firmy budowlanej "M." wykonującego roboty modernizacyjne w Hali [...] na terenie Przedsiębiorstwa "P." sp. z o. o. w K.; 3. J. R. - właściciela firmy usługowo - handlowej "E.", ul. [...], [...] K. - na okoliczność ustalenia jego statusu jako podatnika; 4. K. S. - kierownika budowy na obiekcie [...] firmy "P." w K.; 5. G. K. - inspektora nadzoru z ramienia firmy "P." - na okoliczność ustalenia kto faktycznie wykonywał prace rozbiórkowe na obiekcie [...]; 6. A. C. i S. F., na okoliczność wykonania prac przez FUH "E." J. R. na obiekcie O. koło R., których przesłuchanie – zdaniem stron - jest ściśle związane z przedmiotem postępowania oraz zmierza do "(...) wykazania tezy odmiennej od tej prezentowanej przez organy podatkowe". Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej wydał w dniu [...].06.2010 r. postanowienie nr [...], w którym przekazał organowi I instancji akta podatkowe M. A. w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego w żądanym przez M. A. zakresie i wyznaczonym przez organ odwoławczy, pismem nr [...] z dnia [...].10.2010 r. przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu materiały zgromadzone w jego trakcie. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 207 i art. 233 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W swej decyzji organ odwoławczy stwierdza, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ I instancji odliczenia przez podatnika – M. A. podatku naliczonego z 4 faktur VAT za poszczególne okresy 2006 r., na których jako sprzedawca figuruje Firma Usługowo-Handlowa "E." – J. R. Stosownie bowiem do brzmienia art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W swym bardzo obszernym uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, że przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że M. A. w okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. w miesiącach od maja do października 2006r. odliczył podatek naliczony wynikający z 4 faktur VAT, w których wystawcą była firma "E." J. R. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że faktury VAT nr [...] z dnia [...].05.2006r., nr [...] z dnia [...].06.2006r., nr [...] z dnia [...].07.2006r. i nr [...] z dnia [...].09.2006r. wystawiono w związku z rzekomym wykonaniem, zawartych między Firmą Budowlaną "M.", a Firmą Usługowo Handlową "E." J. R. umów: l. Z dnia [...].03.2006r, nr [...] dotyczącej wykonania prac związanych z przeprowadzeniem robót modernizacyjnych w Hali [...] na terenie Przedsiębiorstwa "P." w K., polegających: "na wykonaniu rozbiórek pokrycia dachowego, rozbiórki istniejących zabudów ściankami działowymi i przegrodami, demontażu wszystkich elementów i podpór pod maszyny, oczyszczeniu posadzek nie przewidzianych do skucia z warstwy zaolejonej oraz wywiezieniu nagromadzonych odpadów i śmieci". Wynagrodzenie za wykonanie całości prac określono ryczałtowo kwocie [...] zł + VAT, natomiast termin realizacji prac wyznaczono na okres od dnia [...].04.2006r. do dnia [...].06.2006r. Zgodnie z § 4 ww. umowy, nadzór w trakcie realizacji prac firma budowlana "M." powierzyła kierownikowi budowy - inż. W. L., z kolei firma "E." J. R. ustanowiła jako kierownika robót posiadającego odpowiednie uprawnienia – J. R. 2. Z dnia [...].05.2006r. nr [...] dotyczącej wykonania w kompleksie hotelowym położonym w miejscowości O. robót, polegających na "przygotowaniu terenu (karczowanie i wycinka drzew, przeprowadzenie wstępnej niwelacji terenu z wywiezieniem wszystkich wykarczowanych drzew oraz wszelkich śmieci i pozostałości), - wykonaniu robót budowlanych, tj. podkładów z chudego betonu oraz obsypaniu piaskiem budowlanym wykonanych fundamentów, - wykonaniu podsypek piaskowych i ich ubiciu". Wysokość zapłaty określono w kwocie [...] zł + VAT, natomiast termin realizacji prac wyznaczono na okres od dnia [...].06.2006r. do dnia [...].09.2006r. Organ odwoławczy stwierdza następnie, że z zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że J. R. z dniem [...] kwietnia 2004r, przestał być czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W roku 2006 nie składał on deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) oraz na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy (PIT-4). Do właściwego urzędu skarbowego, tj. Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło jedynie roczne obliczenie podatku PIT-40A złożone przez organ rentowy za 2006 r. J. R. nie złożył za 2006 r. zeznania rocznego, w którym wykazałby jakiekolwiek przychody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu analiza pierwszej z ww. umów, tj. z dnia [...].03.2006r. nr [...] wykazała następujące rozbieżności w stanie faktycznym, ustalonym na podstawie materiałów źródłowych oraz zeznań świadków: 1) Umowa zawarta została ponad miesiąc wcześniej niż umowa z inwestorem - Firmą "P." Sp. z o. o. w K., którą podpisano w dniu [...].04.2006r. oraz zanim sporządzono kosztorys ofertowy na roboty demontażowe. Kosztorys taki - stanowiący załącznik nr 1 do umowy Nr [...] z dnia [...].04.2006r. zawartej między firmą "M." a firmą "P." - opracowano w dniu [...].04.2006r. Wykazaną rozbieżność potwierdził także J. R. w zeznaniu do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].02.2010r. - cyt.: "współpracę z firmą "M. A." nawiązałem przez spotkanie z W. L. w granicach [...] kwietnia 2006r. gdzieś na mieście (...). Pod koniec kwietnia spotkałem się z Panem W. L., gdyż on dokonywał ze mną wszystkich ustaleń i podpisaliśmy umowę na wykonanie prac rozbiórkowych na firmie P.". Odnosząc się do powyższego podatnik stwierdził, że "kosztorys i wynikające z niego rozeznania ile kosztować będą mnie roboty rozbiórkowe był opracowywany przez moich pracowników z kilku miesięcznym wyprzedzeniem i w dacie zawarcia umowy z J. R. miałem pełną wiedzę na temat kosztów zleconych mu prac rozbiórkowych." Ponadto strona oświadczyła, że różnice w datach umów zawieranych między podwykonawcami a inwestorem nie są niczym szczególnym, ponieważ w ówczesnym czasie - z uwagi na panujące uwarunkowania na rynku wykonawców prac budowlanych - większość umów zawierano w ten sposób. Podatnik wymienił w protokole kontroli z dnia [...].12.2009r. podmioty, z którymi doszło do zawarcia umów przed dniem formalnego podpisania umowy z inwestorem w dniu [...].04.2006r, np. z firmą "I." J. S., R. sp. z o. o., E., I. – [...] sp. z o. o., P. [...] sp. z o. o., zaznaczając, że mimo to nie odmówiono tym umowom mocy dowodowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dalszej części swego uzasadnienia wyjaśnia, że organy podatkowe weryfikowały treści zawartych umów pomiędzy J. R. i M. A. w celu potwierdzenia ustalonego w nich przebiegu zdarzeń gospodarczych. Oceniając wyjaśnienia podatnika w zakresie daty sporządzenia kosztorysu na roboty demontażowe i zawarcia umowy z J. R., który oświadczył w protokole przesłuchania świadka z dnia [...].02.2010r., że "Kalkulację na kartce papieru zrobiłem na podstawie cen panujących na rynku w tym czasie" - stwierdza, iż zeznania J. R. są niewiarygodne. Wystawca faktur VAT znał bowiem wcześniej kwotę, na jaką wystawił później zakwestionowany dokument. 2) W § 9 pkt 1 ww. umowy zawarto zapis: "Strony postanawiają, że przedmiotem odbioru poszczególnych etapów prac, o których mowa w § 2 ust. 2 będzie zakres robót wykonanych na rzecz Zamawiającego" (tj, Firmy Budowlanej "M."). Z kolei zapis § 2 ust. 2 nie ma związku z § 9 pkt 1, ponieważ odnosi się do terminu zakończenia przedmiotu umowy: "Termin zakończenia [...].06.2006r." 3) W § 10 pkt 3 w/w, umowy zawarto zapis: "Gwarancja wyniesie 5 lat od daty podpisania Protokołu Odbioru Końcowego na wykładzinę tarkett primo plus oraz 2 lata na roboty montażowe, chyba że dodatkowa klauzula do kontraktu przedłuży okres gwarancji" - tymczasem przedmiotem umowy nie był montaż wykładziny, ani prace montażowe, tylko "prace związane z przeprowadzeniem robót modernizacyjnych w Hali [...]". Odnosząc się do ustaleń wynikających z pkt 2 i 3 M. A. wyjaśnił, że są to oczywiste omyłki, "które są wyłącznie wynikiem nie usunięcia z wzorca umownego zapisów innych umów - vide zapisy o wykładzinie tarkett primo plus", a zatem nie mają żadnego znaczenia dla ustalenia ważności umowy i jej wykładni". Organ odwoławczy ustosunkowując się do tych wyjaśnień podatnika stwierdza, że można byłoby uznać za zasadne, gdyby umowa na montaż wykładziny tarkett primo plus zawarta została wcześniej, zanim podpisano umowę z FHU "E." J. R. Tymczasem z akt sprawy jednoznacznie wynika, że umowę obejmującą montaż takiej wykładziny zawarto w dniu [...].09.2006r, a więc pół roku później, z firmą "L. [...]" z K. 4) Analizując zakres przedmiotowy ww. umowy organ odwoławczy wskazuje ponadto, że zakres wyznaczonych do wykonania prac przez J. R., pokrywał się z zakresem robót ujętych w umowie zawartej między firmą budowlaną "M." a Przedsiębiorstwem Produkcyjno Handlowo Usługowym "I." J. S. z O. W. zawartej w dniu [...].04.2006r. nr [...]. Umowa ta obejmowała wykonanie prac związanych z "przeprowadzeniem robót modernizacyjnych w Hali [...] na terenie Przedsiębiorstwa "P." w K. polegających na remoncie dachu, tj. zerwaniu i utylizacji warstw papy, betonu oraz styropianu, wykonaniu nowego pokrycia z papy termozgrzewalnej zgodnie z technologią przedstawioną w dokumentacji technicznej, wykonaniu obróbek blacharskich"; Zakładem [...] R. sp. z o. o. z T., zawartej w dniu [...].04.2006r. nr [...] i obejmujących "skucie posadzki betonowej, ścian ażurowych betonowych i innych elementów żelbetonowych oraz skruszenie w/w elementów na kruszywo betonowe." 5) J. R. nie sprawował funkcji kierownika robót - jak zapisano w § 4 w/w, umowy – co zostało potwierdzone również w zeznaniu do protokołu przesłuchania go jako świadka z dnia [...].02.2010r. - "nie posiadam uprawnień kierownika robót". Organ I instancji podkreślił zaś, że w § 4 pkt 2 umowy z dnia [...].04.2006r. nr [...] zawartej między firmą budowlaną "M." (wykonawcą) a firmą "P." K. Sp. z o. o. (inwestorem) - inwestor ustanowił K. S. kierownikiem budowy posiadającym wymagane uprawnienia budowlane ([...]). Odnosząc się do powyższego, M. A. stwierdził, że W. L. pełnił funkcję kierownika robót, a K. S. - kierownika budowy, co nie oznacza jednocześnie, że kompetencje kierownicze obu panów nakładały się. Zatem, cyt.: "bez znaczenia dla dowodzenia faktu wykonania lub nie wykonania prac rozbiórkowych jest posiadanie przez Pana R. uprawnień do pełnienia funkcji kierownika robót (...). Podwykonawca nie jest bowiem żadnym kierownikiem i nie musi posiadać żadnych uprawnień budowlanych." Organ II instancji zauważył, iż istotnie powyższe wyjaśnienie zgodne jest z ustalonym stanem faktycznym, co jednak nie wyjaśnia przyczyn zawarcia takiego zapisu w przedmiotowej umowie. Skoro J. R. nie posiadał uprawnień kierownika robót, a mimo to taki zapis znalazł się w umowie, świadczyć to może o tym, iż M. A. podpisując umowę z dnia [...].03.2006r. nr [...] z firmą "E." – J. R., faktycznie nie sprawdzał kompetencji J. R., a w konsekwencji jego wiarygodności w zakresie możliwości wykonania przez niego usług budowlanych. Analiza drugiej z ww. umów, tj. z dnia [...].05.2006r. nr [...] wykazała – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - następujące rozbieżności w stanie faktycznym, ustalonym na podstawie materiałów źródłowych oraz zeznań świadków: 1) Błędne oznaczenie miejscowości, w której miały być prowadzone prace, tj. O. zamiast O. Błąd ten powtórzono w fakturze VAT nr [...] z dnia [...].07.2006r. oraz w protokole odbioru robót za: "wykonanie robót przygotowawczych pod inwestycję - Ośrodek O. R. M.". Prawidłową nazwę miejscowości kontrolujący ustalili na podstawie umowy z dnia [...].12.2005r. nr [...] zawartej między generalnym wykonawcą firmą budowlaną "M." sp. z o. o. z siedzibą w K. W., a wykonawcą - firmą budowlaną "M." z siedzibą w K. dotyczącej wykonania prac ogólnobudowlanych. 2) Umieszczenia w § 8 umowy, zapisu, że "Wykonawca udzieli Zamawiającemu gwarancji jakości na wykonywane roboty remontowe na okres 2 lat oraz rękojmi za okres 3 lat liczony od dnia odbioru robót." Zapis ten okazał się niezgodny z treścią przedmiotowej umowy, która w zakresie zleconych prac, nie zawierała robót remontowych. Powyższe ustalenia, w ocenie M. A. mają charakter wychwyconych nieścisłości i nieistotnych rozbieżności lub oczywistych pomyłek pisarskich w treści dokumentów. Podatnik podniósł w tym miejscu, że błędów pisarskich nie uniknął także sam Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. m. in. w wynikach kontrolnych z dnia [...].03.2010r., w zaskarżonej decyzji z dnia [...].03.2010r., w protokole przesłuchania świadka J. S. z dnia [...].12.2009r., a zatem z "nieścisłości w pisowni np. miejscowości O." w umowie z dnia [...].05.2006r, nr [...] zawartej z firmą "E."- J. R., nie należy wyciągać nieuzasadnionych wniosków. Odnosząc się do powyższych wyjaśnień podatnika, organ odwoławczy zauważył, iż oczywiste błędy pisarskie popełnione jednorazowo, nie można utożsamiać z błędem polegającym na mylnej pisowni miejscowości "O." zamiast "O." - popełnionym kilkakrotnie w różnych dokumentach, tj. w umowie nr [...] z dnia [...].05.2006r. (na wykonanie robót przygotowawczych pod inwestycję oraz określonych robót budowlanych w miejscowości O.), na fakturze VAT nr [...] z dnia [...].07.2006r. (wystawionej tytułem wykonania robót przygotowawczych pod inwestycje - "Ośrodek O. R. M.) oraz w protokole odbioru robót, gdzie pod nazwą budowa wpisano "R. M. O.". Kolejną umową poddaną analizie przez organy podatkowe była umowa zawarta w dniu [...].04.2006r. nr [...] pomiędzy firmą budowlaną "M." (zamawiającym) a PPHU "I." J. S. (wykonawca) w zakresie wykonania robót modernizacyjnych w Hali [...] na terenie Przedsiębiorstwa P. Sp. z o. o. w K. Wynagrodzenie w ww. umowie określono w sposób umowny w kwocie [...] zł. W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji stwierdzono, że umowa z dnia [...].04.2006r. faktycznie została zawarta w dwóch wersjach, z tą samą datą [...].04.2006r. Różnice dotyczyły: - przedmiotu umowy - § 1 pkt 1 umowy. W pierwszej wersji przedmiot ten opisano, jako zlecenie prac polegających na: "zerwaniu, wywiezieniu i utylizacji warstw papy, betonu oraz styropianu, wykonaniu nowego pokrycia z papy termozgrzewalnej zgodnie z technologią przedstawioną w dokumentacji technicznej, wykonaniu obróbek blacharskich", w drugiej zaś jako zlecenie prac polegających na: "wykonaniu nowego pokrycia z papy termozgrzewalnej zgodnie z technologią przedstawioną w dokumentacji technicznej, wykonaniu obróbek blacharskich"; - nazwy I etapu prac - § 2 pkt 2 umowy. W pierwszej wersji określono ją jako: "I etap prac (prace rozbiórkowe) ustala się na dzień [...].06.2006r. w drugim zaś: "I etap prac (prace przygotowawcze) ustala się na dzień [...].06.2006r."; - kierownika budowy - § 4 pkt 1 umowy. W pierwszej wersji zamawiający wyznaczył tylko K. S., a w drugim K. S. i W. L.; - liczby załączników stanowiących integralną część umowy. W pierwszej wersji dodano trzy załączniki, w drugim zaś dwa - wykreślając załącznik nr 2 o treści: "kosztorysy z zakresem prac i cenami jednostkowymi". Jednocześnie nie zmieniono treści § 1 pkt 4 umowy, w którym zapisano: "Szczegółowy zakres prac ujęto w kosztorysach ofertowych sporządzonych na podstawie dostarczonych przez inwestora przedmiarach wstępnych. Kosztorysy te stanowią integralną część umowy jako załącznik numer 2." Ustosunkowując się do powyższych różnych wersji zawieranych umów – M. A. wyjaśnił, że umowa z dnia [...].04.2006r. Nr [...] zawarta z PPHU I." J. S. została zmieniona "co potwierdzają zeznania świadka J. S., i zastąpiona nową tym razem właściwą umową z tą samą datą." W nowej umowie wyłączono z zakresu prac firmy I." prace rozbiórkowe poszycia dachowego. W ocenie podatnika, nie ma niczego dziwnego: "w fakcie dokonania zmiany zakresu rzeczowego umowy nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 roku", z której wyłączono prace mające zostać wykonane przez firmę J. R., "choć właściwszą formą byłoby zawarcie aneksu". M. A. wyjaśnił także, że "w ramach ustalonego wynagrodzenia umownego w kwocie [...] zł netto, które nie uległo zmianie, wykonano w miejsce wyłączonych prac rozbiórkowych prace polegające na termoizolacji budynku przyległego do obiektu [...]", a zatem: "z jednej strony wyłączono prace rozbiórkowe z uwagi na brak mocy przerobowych a z drugiej zlecono dodatkowy zakres prac. Prace rozbiórkowe miały być bowiem prowadzone i zostały przeprowadzone przez firmę "E."- J. R. znacznie wcześniej niż prace polegające na termoizolacji dachu. Nie ma więc nic dziwnego i nieprawdopodobnego w tym, że w okresie nawet niewielkiego przedziału czasu może dojść do sytuacji posiadania lub nie posiadania wolnych mocy przerobowych". Odnosząc się do powyższych wyjaśnień podatnika organ odwoławczy podnosi, że w pierwszej fazie postępowania podatkowego M. A. przedstawił tylko jedną wersję umowy, w której określono, że firma I. J.S. ma wykonać prace rozbiórkowe dachu na obiekcie [...]. W sytuacji, gdy ujawniono, że taki sam zakres prac znajduje się w umowie zawartej z firmą "E." w dniu [...].03.2006r. nr [...], podatnik okazał drugą wersję umowy różniącą się od pierwszej: zakresem robót mających być wykonanych przez firmę J. R.; zapisem wyznaczającym termin zakończenia I etapu na dzień [...].06,2006r. - zmieniając przy tym nazwę tego etapu na "prace przygotowawcze" zamiast "prace rozbiórkowe"; wyznaczając dodatkowego kierownika budowy w osobie W. L. Podkreśla fakt, że umowa z podwykonawcą - firmą "E." – J. R. zawarta została w dniu [...].03.2006r., w zakresie m. in. wykonania prac rozbiórkowych dachu Hali [...]. W związku z powyższym niezrozumiałym pozostaje - w świetle wyjaśnień M. A. - dlaczego umowa zawarta później - w dniu [...].04.2006r., z kolejnym podwykonawcą (firma "I." J. S.), obejmować miała wykonanie prac już wcześniej zleconych innej firmie. Z tego powodu niewiarygodnym też stają się wyjaśnienia w charakterze świadka J. S. z dnia [...].12.2009r. i [...].08.2010r., że powodem zmiany umowy było "brak mocy przerobowych". Skoro firma J. S. zrezygnowała z wykonania rozbiórki dachu Hali [...], to jak w takiej sytuacji mogła jednocześnie zgodzić się na zwiększenie zakresu prac o dodatkowe wykonanie termoizolacji budynku przyległego do Hali [...], w terminie pierwotnie określonym umową, tj. do dnia [...].06.2006r. i wywiązać się z tej umowy. Organ wskazuje także i na to, że zmieniona wersja umowy, mająca ograniczać zakres zleconych prac nie zawiera zapisu, że w zamian zleca się wykonawcy wykonanie termoizolacji budynku przyległego do obiektu [...] i nie zawiera jednocześnie zmian w zakresie wynagrodzenia ustalonego w wysokości [...] zł. O dodatkowym zleceniu wykonania termoizolacji, brak jest również informacji w umowie zawartej z inwestorem, firmą P. Sp. z o. o. Powyższą zmianę zakresu umowy organy podatkowe ustaliły dopiero w oparciu o zeznanie J. S. złożone do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...].12.2009r. i [...].08.2010r. W złożonych zeznaniach świadek potwierdził, że nie wykonał prac rozbiórkowych starego pokrycia dachowego w Hali [...], choć pierwotnie tak się umówił. Wyjaśniając powody, dla których nie mógł wywiązać się z umowy wskazał, że w tym okresie miał "brak mocy przerobowych, bo w tym czasie wykonywałem również inne roboty. (...) Przeciętnie przy wykonywaniu prac na obiekcie [...] pracowało 8 ludzi. W konsekwencji powyższego, prace polegające na rozbiórce dachu wykonała inna firma". W celu zmiany zakresu pierwotnie zawartej umowy z dnia [...].04.2006 r. prac obejmujących rozbiórkę dachu, J. S. spotkać się miał z M. A., zobowiązując się w zamian do wykonania termoizolacji na budynku przyległym do Hali [...]. J. S. oświadczył ponadto, że "Wartość prac zwiększyła się o [...] zł, na które udzieliłem upustu z uwagi na wyrażenie zgody na rezygnację przeze mnie z prac rozbiórkowych. Sprawę załatwiliśmy ustnie lub poprzez umowę". Zmiana zakresu umowy nastąpiła: "po podpisaniu umowy na końcu kwietnia, w której się zobowiązałem do wykonania prac rozbiórkowych dachu na obiekcie [...] a przed rozpoczęciem prac przynajmniej drugiego etapu". Wynagrodzenie za wykonane prace J. S. otrzymywał na podstawie dostarczonej przez M. A. dokumentacji. Polegało to na tym, że nie sporządzał kosztorysu na wykonanie tych prac, tylko dokonywał takich wewnętrznych swoich wyliczeń, na podstawie których wiedział czy za zaproponowaną cenę opłaca mi się dane prace wykonać. Odnosząc się do powyższych ustaleń dotyczących zakresu wykonywanych prac remontowych przez firmę "I." na terenie Hali [...] w K.- organ odwoławczy przede wszystkim wskazał na rozbieżności występujące między ustalonym stanem faktycznym a przedłożoną umową. Pomimo zmniejszenia zakresu robót, zmianie nie uległa umowna wartość wynagrodzenia netto ustalona w pierwotnej umowie na kwotę [...] zł (z tytułu wykonania całości pierwotnie określonych prac). Do protokołu przesłuchania z dnia [...].12.2009r. J. S. zeznał, że I etap prac (prace przygotowawcze), zgodnie z drugą wersją umowy, polegały na transporcie materiałów przeznaczonych do wykonania zleconej usługi na plac budowy i zakończyły się w okresie miesiąca od ich rozpoczęcia, tj. do końca maja 2006r. Organ I instancji oceniając zeznania J. S. oraz umowę z dnia [...].04.2006r. nr [...] -stwierdził, że niewiarygodnym jest, aby I etap prac polegający na transporcie materiałów na plac budowy, trwający ok. miesiąca - wyceniony został na kwotę znacznie wyższą ([...] zł netto) niż wartość lI etapu prac, tj. wykonania nowego pokrycia dachu i obróbek blacharskich ([...] zł netto). W dniu [...].06.2006r. firma "I." J. S. wystawiła bowiem fakturę VAT nr [...] z tytułu wykonania I etapu prac (wg protokołu) na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł. Do faktury tej załączono protokół z dnia [...].05.2006r. odbioru wykonanych robót za okres od dnia [...].04.2006r. do dnia [...].05.2006r. z tytułu prac remontowych dachu, zgodnie z umową nr [...] z dnia [...].04.2006r. M. A. podniósł w odwołaniu, że prace zlecone firmie "I." J. S. zostały wykonane, o czym świadczyć ma faktura VAT z dnia [...].06.2006r. nr [...] na kwotę netto [...] zł - "wystawiona i zapłacona przeze mnie ZA ROBOTY WG PROTOKOŁU". Wskazany protokół zawiera z kolei odwołanie do Załącznika nr 1 - którego w ocenie podatnika organ podatkowy nie przeanalizował w prowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym, naruszając tym samym przepis art. 122 i 125 Ordynacji podatkowej; "Załącznik ten stanowi bowiem zestawienie materiałów dostarczonych na plac budowy oraz zestawienie procentowego zaangażowania prac montażowych wraz z wnioskiem o wypłatę 75% należnego wynagrodzenia umownego w kwocie netto [...] zł. Ostatecznie zaakceptowano do zapłaty kwotę [...] zł, w której mieszczą się także poniesione przez "I." koszty transportu w wysokości [...] zł". Podatnik załączył do odwołania z dnia [...].03.201 r. oryginał załącznika nr 1 do faktury VAT nr [...] z dnia [...].06.2006r. stanowiący; "poglądową specyfikację do przedstawienia G. W. Firmie Budowlanej M. celem rozliczenia częściowego do umowy". Organ I instancji ustosunkowując się do powyższych wyjaśnień odwołania, w piśmie z dnia [...].04.2010r. przesłanym do organu odwoławczego w dniu [...].04.2010r., że stwierdza, że załącznika nr 1 na który obecnie powołuje się strona "nie okazano kontrolującym w toku prowadzonego postępowania, gdyż jego kserokopia stanowiłaby wspólnie z kserokopią przedmiotowej faktury dowód w niniejszym postępowaniu". Dodatkowo podkreśla, że tak duże procentowe zaangażowanie "wykonanych prac termoizolacyjnych do dnia [...].05.2006r. w sposób oczywisty przeczy zeznaniom złożonym przez J. S. do protokołu przesłuchania z dnia [...].12.2009r." W zeznaniu tym J. S. oświadczył, że prace przygotowawcze zakończono "w przeciągu miesiąca, czyli pod koniec maja. Potem przystąpiono do właściwych prac termoizolacyjnych, czyli nakładania ocieplenia na przygotowany stropodach". Powyższe jest również zgodne z zeznaniem złożonym przez J. S. w dniu [...].08.2010r. Świadek zeznał: "I etap prac czyli prace przygotowawcze, polegał na transporcie materiałów przeznaczonych do tej usługi na plac budowy". W związku z powyższym, faktura VAT wystawiona przez firmę "I." w dniu [...].06.2006r. Nr [...] "za roboty wg protokołu", mogła dotyczyć jedynie robót wykonanych do dnia wystawienia faktury VAT, a jak wynika z wyżej przytoczonych zeznań, w tym okresie wykonano jedynie prace przygotowawcze polegające na transporcie materiałów na plac budowy" i zakończyły się pod koniec maja 2006r., początek czerwca 2006r. Reasumując swe dotychczasowe stanowisko, organ II instancji uznał za dowód w niniejszej sprawie pierwszą wersję umowy z dnia [...].04.2006r. nr [...] zawartą między firmą budowlaną "M." a PPHU "I." J. S. Za tym przemawiają zebrane w sprawie wiarygodne materiały dowodowe, a mianowicie: faktura VAT z dnia [...].06.2006r. wystawiona przez PPHU "I." J. S. z tytułu; "za roboty wg protokołu", na kwotę [...] zł i załączony do niej protokół odbioru wykonanych robót (budowlano - remontowych) z dnia [...].05.2006r., dokumentujących wykonanie w okresie [...].04.2006r. – [...].05.2006r. prac remontowych dachu zgodnie z umową nr [...] z dnia [...].2006r. Powyższe dokumenty w sposób jednoznaczny potwierdzają, że za umówione wynagrodzenie w wysokości [...] zł firma J. S. wykonała prace polegające - zgodnie z umową- na: "remoncie dachu, tj. zerwaniu wywiezieniu i utylizacji warstw papy, betonu oraz styropianu, wykonaniu nowego pokrycia z papy termozgrzewalnej, wykonaniu obróbek blacharskich". Przedstawiony przez M. A. załącznik nr 1 do faktury VAT nr [...] z dnia [...].06.2006r. zawierający: "poglądową specyfikację do przedstawienia G. W. Firmie Budowlanej M. celem rozliczenia częściowego do umowy" - nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, co może świadczyć za tym, że sporządzony został na potrzeby niniejszego postępowania. Celem jego ujawnienia przez podatnika, było uwiarygodnienie wysokości wynagrodzenia zapłaconego firmie J. S. w kwocie [...] zł, Zgodnie z drugą umową, która jest według M. A. właściwą - podwykonawca wykonać miał tylko prace, polegające na: "remoncie dachu, tj. wykonaniu nowego pokrycia z papy termozgrzewalnej, wykonaniu obróbek blacharskich." Zatem zakres prac wymienionych w drugiej wersji umowy - po wyłączeniu prac rozbiórki poszycia dachu - pokrywał się z pierwszą umową, co jednak nie wpłynęło na zmniejszenie wysokości wynagrodzenia. Wyżej wymieniony załącznik datowany na dzień [...].05.2006r. miał zatem wykazać, że firma J. S. wykonała na dzień [...].05.2006r. prace uzasadniające wysokość wypłaconego jej wynagrodzenia. Analiza załącznika wykazała, że zawarto w niej procentową wysokość zaawansowania robót, mieszczących się w zakresie objętym II etapem prac ("wykonanie nowego pokrycia"), określonych jako: montaż termoizolacji 70% zaawansowania według umowy; montaż papy podkładowej 70% zaawansowania według umowy; - montaż papy nawierzchniowej 70% zaawansowania według umowy; montaż blacharki 50% zaawansowania według umowy; montaż rynien i rur spustowych 50% zaawansowania według umowy. Opisany Załącznik nr 1 jest niezgodny z omówionymi już powyżej : 1) protokołem odbioru robót z dnia [...] 05.2006r., który sporządzono w związku z wykonaniem: "prac remontowych dachu zgodnie z umową nr [...] z dnia [...].2006r."p 2) zeznaniami J. S. złożonymi do protokołu przesłuchania świadka: - z dnia [...].12.2009r. nr UKS [...], w którym oświadczył, że prace przygotowawcze polegały na transporcie materiałów przeznaczonych do tej usługi na plac budowy, zakończono je: "w przeciągu miesiąca czyli pod koniec maja. Potem przystąpiono do właściwych prac termoizolacyjnych, czyli nakładania ocieplenia na przygotowanych stropach"; - z dnia [...].08.201 Or. nr UKS [...], w którym oświadczył, że prace przygotowawcze (I etap prac) polegały na gromadzeniu materiałów, które następnie zostały "wbudowane, zamontowane na dachu". Etap ten zakończył się pod koniec maja 2006r. -początek czerwca 2006r. a bezpośrednio po nim rozpoczęto II etap robót, czyli "wykonanie nowego pokrycia". Prace te polegały na: "zamontowaniu tych już wcześniej zgromadzonych materiałów na placu budowy rozpoczęto go zaraz po I etapie, czyli po etapie przygotowawczym na koniec maja początek czerwca, na tym przełomie w tym okresie"; 3) fakturami VAT wystawionymi przez firmę "E."- J. R. w dniu [...].05.2006r. nr [...], na kwotę [...] zł + VAT [...] zł, w której określono tytuł jako "roboty budowlane - rozbiórki i roboty przygotowawcze oraz w dniu [...].06.2006r. nr [...], na kwotę [...] zł + VAT [...] zł, w której określono tytuł jako roboty budowlane, zgodnie z protokołem z dnia [...].06.2006r., tj. roboty rozbiórkowe z wywiezieniem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe materiały źródłowe w sposób jednoznaczny świadczą o tym, że firma "I." J. S., nie mogła do dnia [...].05.2006r. wykonać 70% prac znajdujących się w zakresie II etapu robót. Nie potwierdził tego wykonawca, nie potwierdzają tego faktury VAT - uznawane przez podatnika za rzetelne. Dlatego organ II instancji stwierdził, że zeznania J. S. złożone do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].12.2009r. i [...].08.2010r. w zakresie niewykonania rozbiórki poszycia dachu na budowie firmy P. Sp. z o. o. Hali [...] są niewiarygodne. Dokonując z kolei analizy umowy nr [...] z dnia [...].04.2006r. zawartej pomiędzy firmą budowlaną "M." (zamawiającym) a Zakładem [...] R. sp. z o. o. (wykonawcą) podatkowy organ odwoławczy wyjaśnia , iż w jej § 1 wykonawca zobowiązał się w niej do skucia posadzki w Hali [...] na terenie firmy P. w K. Szczegółowy zakres umowy obejmował prace, które mogły odpowiadać pracom zleconym firmie "E."- J. R. (w umowie z dnia [...].03.2006r. nr [...]), tj.: "skucie posadzki betonowej, ścian ażurowych betonowych i innych elementów żelbetonowych oraz skruszenie w/w elementów na kruszywo betonowe." Rozpoczęcie prac ustalono na dzień [...].04.2006r., termin zakończenia I etapu prac (skucie elementów) - na dzień [...].05.2006r., zaś II etapu (skruszenie elementów) - na dzień [...].06.2006r. Powyższemu zaprzeczył M. A. wyjaśniając, że zakres prac zleconych firmie "E."- J. R. obejmujący wykonanie: "rozbiórki pokrycia dachowego oraz lekkich ścianek działowych (np. ścianek karton - gipsowych)", nie pokrywał się z pracami zleconymi firmie R. sp. z o. o., a stwierdzona przez organy skarbowe rozbieżność, stanowi naruszenie dyspozycji przepisu art. 125 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż prace zlecone firmie "E." –J. R. nie są w żadnym wypadku tożsame ze skuciem posadzki betonowej, ścian ażurowych betonowych i innych elementów żelbetonowych, co było w zakresie prac firmy R. Sp. z o, o. i wymagało specjalistycznego sprzętu. Przesłuchany na powyższą rozbieżność stanowisk w dniu [...].07.2010r. w charakterze świadka G. K. - pełniący funkcję inspektora budowlanego - zeznał odnośnie prac rozbiórkowych dachu na budowie "P.", które zgodnie z umową z dnia [...].03.2006r. nr [...] wykonać miała firma "E." J. R., iż "mogła to być firma podwykonawcza, mogli w tym uczestniczyć pracownicy Pana M." Przesłuchiwany inspektor budowlany zwrócił także uwagę na charakter wykonywanych prac rozbiórkowych stwierdzając m.in. "wydaje mi się, że na dachu muszą pracować pracownicy, którzy mają odpowiednie przeszkolenie, to nie może być każdy pracownik budowlany, to są prace na wysokości, wobec tego na ogół do takich prac, typu -rozbiórki elementów dachów, później układanie elementów bierze się firmy specjalistyczne". To stanowisko inspektora nadzoru ze strony firmy "P." pozostaje w sprzeczności z zeznaniem kierownika budowy K. S. podatnika, iż "jest to prosta czynność, potrzebna do tego jest łopata, siekiera do ścięcia papy i dwucentymetrowy beton. To można pięciokilowym młotkiem rozwalić i tylko jest kwestia zrzucenia tego załóżmy z dachu i wywiezienia" oraz z oświadczeniem M. A., że "prace zlecone Panu R. nie wymagały żadnych, podkreślam żadnych kwalifikacji. Mogła je wykonać każda firma bez przygotowania budowlanego". W ocenie organu II instancji prace na dachu nie może i nie powinien wykonywać każdy. Skoro według oświadczenia pracownika podatnika przedmiotowa praca nie wymagała specjalistycznego sprzętu ani przeszkolenia, tym bardziej więc wątpliwa jest wartość tych robót wyceniona na kwotę [...] zł. Nadzorujący prace budowlane pracownik inwestora G. K. zeznał ponadto w dniu [...].07.2010r., że prace obejmujące skucie posadzek i rozbiórkę wewnętrznych ścian żelbetonowych w Hali [...], wykonywała: "firma A., a sprzęt chyba to ten, ten wielki do kruszenia chyba był wypożyczony tak (...) jeżeli dobrze pamiętam to ten, ten nie pamiętam nazwy R.". Na pytanie kto w związku z powyższym dokonał tych prac, świadek zeznał, że "mogli pracować również podwykonawcy, bo przy robotach rozbiórkowych ponieważ one musiały być bardzo szybko zrobione (...) nie jestem w stanie powiedzieć czy był to ten czy ten pan na pewno albo pracownicy albo podwykonawcy pana A.". Przesłuchiwany w dniu [...].12.2009r. w charakterze świadka W. L. - pełniący funkcję kierownika robót na hali [...] (protokół przesłuchania nr UKS [...]) oświadczył, że do jego obowiązków należało załatwianie wszystkich prac związanych z prowadzeniem inwestycji zewnętrznych i własnych oraz przygotowania inwestycji w firmie "P." w K., zaś na obiekcie [...] należącym do tej spółki, świadek nadzorował prace rozbiórkowe w okresie od kwietnia 2006 do połowy czerwca 2006 i w tym okresie przynajmniej raz dziennie był na placu budowy. Od połowy czerwca 2006r. kierownikiem został K. S. Świadek zeznał, że przez przypadkowe spotkanie z J. R. dowiedział się, że rozszerzył on swoją działalność i zajmuje się "wszystkim i wszystko może zrobić", przy czym nie sprawdzał czy J. R. faktycznie posiada uprawnienia do pełnienia funkcji kierownika budowy. Świadek wyjaśnił ponadto, ze z J. R. kontaktował się najczęściej telefonicznie, czasami też kontaktowałem się z nim osobiście albo on przyjeżdżał do nas na ul. [...] albo ja jechałem do jego biura - teraz nie pamiętam czy była to ul. [...] – P. albo [...], gdyż dotyczyło to 2006 roku. Świadek zeznał ponadto, że przy wykonywaniu prac na obiekcie [...] pracowało 20 pracowników z firmy "E." J. R. w okresie od końca kwietnia 2006r. do połowy czerwca 2006r., wskutek czego "dokonano rozbiórki pokrycia dachowego w ok. 60%, dokonano demontażu wewnętrznych ścian żelbetonowych, usunięcia wszystkich konstrukcji po maszynach, usunięcia całej stolarki okiennej - przeszklonej ściany o wymiarach kilkuset metrów kw., demontażu stolarki stalowej, zerwaniu płytek - glazury oraz rozebrania ścianek działowych". Pracownicy firmy "E." J. R. posługiwali się "generalnie narzędziami ręcznymi", a dwóch pracowników "gazowo wycinało elementy metalowe". W. L. zeznał ponadto, że wyburzenie posadzek w Hali [...] wykonała firma R. Sp. z o. o., ale te czynności nie odbywały się już pod jego nadzorem, gdyż były wykonane po połowie czerwca 2006r., kiedy nie był już kierownikiem. Dodał ponadto, że z tego co sobie przypomina w okresie od maja 2006r. do połowy czerwca 2006r. na budowie [...] nie pracowały osoby zatrudnione w Firmie Budowlanej "M.", przy czym pracowała wtedy firma J. S. "I.", której czynności polegały na: "dokończeniu rozbiórki pokrycia dachowego po rozstaniu się z firmą "E." i wykonaniu nowego pokrycia dachowego według nowej technologii (...). Przyczyną rozstania się z firmą "E." J. R. w połowie czerwca 2006r. było to, że pracownicy nie stosowali się do przepisów BHP, nie stosowali środków ochrony osobistej. Odnośnie funkcji pełnionej na obiekcie [...] w firmie "P." Sp. z o. o., świadek oświadczył: "byłem oddelegowany do przeprowadzenia jednej budowy to znaczy rozbiórki pokrycia dachowego" - co miało wyjaśniać, dlaczego w okresie prac przygotowawczych, podpisywał wszystkie protokoły odbioru robót wykonywanych przez firmę "E." J. R. (firma ta miała dokonać m. in. rozbiórki dachu), nie wyjaśnił jednak, dlaczego podpisał pozostałe protokoły, nie obejmujące tych prac, w tym rozbiórek ścianek działowych, demontażu elementów i podpór pod maszyny. W konsekwencji powyższego, na pytanie kto dokonał rozbiórki pokrycia dachowego na Hali [...] i w jakiej części, W. L. zeznał: "rozbiórki pokrycia dachowego dokonała firma "E." J. R. w 100%". Przesłuchiwany oświadczył przy tym, że w poprzednich zeznaniach nieprawidłowo podał, że firma ta wykonała pracę w wysokości 60% czy 70%. Z kolei na pytanie, kto dokonał demontażu wewnętrznych ścian żelbetonowych, oświadczył, że firma R. Sp. z o. o,, dodając jednocześnie, że demontażu wewnętrznych ścian żelbetonowych w budynku socjalnym dokonała firma "E.". K. S. - pełniący funkcję kierownika budowy na terenie Przedsiębiorstwa "P." Sp. z o. o. w K. w związku z prowadzeniem robót modernizacyjnych w Hali [...] zeznał z kolei w protokole przesłuchania świadka z dnia [...].07.2010r, że: "roboty przygotowawcze nadzorował pan L. chociaż kierownikiem budowy byłem ja", nie wyjaśnił przy tym dlaczego powyższa funkcja nie odnosiła się do innych firm wykonujących prace rozbiórkowe lub przygotowawcze, tj. firmy R. Sp. z o. o. - która zakończyła prowadzone prace do dnia [...].06.2006r. oraz firmy "I." J. S., która z kolei zakończyła prace do dnia [...].06.2006r. W ocenie organu odwoławczego, budzi takie to tym większe wątpliwości, gdyż W. L. był jedyną osobą, która kontaktowała się z J. R. w sprawie prac, które miały zostać przez niego wykonane na rzecz firmy budowlanej "M." oraz który: posiadał wiedzę o usługach budowlanych rzekomo wykonywanych przez firmę "E." – J. R.; prowadził negocjacje z J. R., prowadzące do zawarcia umów; podpisał umowę z firmą "E." – J. R., działając w imieniu firmy budowlanej "M.", odbierał protokoły "odbioru robót" i wydawał podpisane przez siebie faktury VAT. Inne osoby przesłuchiwane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe nie potrafiły potwierdzić, czy widziały firmę "E." J. R. na terenie prowadzonych prac budowlanych stwierdzając, że wiedzę o tej firmie uzyskały z relacji W. L. Z powyższego wynika zdaniem organu odwoławczego, iż W. L. powołany na stanowisko kierownika robót na terenie Przedsiębiorstwa "P." Sp. z o. o. w K., w związku z prowadzeniem robót modernizacyjnych w Hali [...], faktycznie pełnił tę funkcję tylko w stosunku do firmy "E." J. R., Mając na uwadze zakres powyższych ustaleń i zeznań W. L. - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie uznał je za wiarygodne, za dowód potwierdzający wykonanie usług przez firmę "E." J. R. Wiarygodność zeznań W. L. pomniejsza również to, że zgodnie z pismem Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...].02.2011r. jest on podejrzanym w śledztwie o sygn. akt [...] Ds. [...] w związku z firmą budowlaną "M." - "o dwa czyny z art. 56 § 1 kks i art. 76 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks (dotyczy firmy budowlanej "M.") oraz o czyn z art, 18 § 3 kk w zw. z art. 56 § 1 kks i art. 76 § 1 kks i art. 62§ 2 kks w zw. z art, 7 §1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks (dotyczy firmy budowlanej "M." Sp. z o. o.)". Złożone przez W. L. zeznanie zawiera sprzeczności, w szczególności w konfrontacji z innymi materiałami źródłowymi, tj.: - umową nr [...] z dnia [...].04.2006r. zawartą między firmą budowlaną "M." (zamawiającym), a zakładem [...] R. Sp. z o. o. (wykonawcą), w której w § 1 wykonawca zobowiązał się do skucia posadzki w Hali [...] na terenie firmy P. sp. z o. o. w K. Szczegółowy zakres obejmował: "skucie posadzki betonowej, ścian ażurowych betonowych i innych elementów żelbetonowych oraz skruszenie w/w elementów na kruszywo betonowe". Termin rozpoczęcia przedmiotu umowy ustalono na dzień [...].04.2006r. Termin zakończenia I etapu prac (skucie elementów) ustalono na dzień [...].05.2006r., a zakończenie lI etapu (skruszenie eiementów) ustalono na dzień [...].06.2006r., - załącznikiem do faktury VAT wystawionej przez R. Sp. z o. o. z którego wynika, że do dnia [...].06.2006r. zakończono przetworzenie skutego wcześniej betonu pochodzącego z Hali [...], - faktury VAT nr [...] z dnia [...].06.2006r. wystawionej przez R. Sp. z o. o. na kwotę [...] zł + VAT zł z tytułu "roboty wyburzeniowe na terenie WSK w K." wraz z załączonymi zestawieniami "Rozliczenia objętościowe wytworzonego kruszywa na budowie" za okres od dnia [...].05.2006r. do dnia [...].06.2006r., - umowy z dnia [...].04.2006r. nr [...] zawartej pomiędzy firmą budowlaną "M." (wykonawcą) a P. Sp. z o. o. (zamawiającym), która w § 4 stanowi, że zamawiający powołuje inspektora nadzoru w osobie G. K., natomiast wykonawca ustanawia kierownika budowy posiadającego odpowiednie uprawnienia w osobie K. S., - protokołów odbioru robót oraz faktur VAT - protokołu odbioru robót budowlano - rozbiórkowych za wynagrodzeniem umownym netto [...] zł (§ 4 ww. umowy), stanowiącego załącznik do faktury VAT nr [...] z dnia [...].05.2006r podpisanego przez G. K. i K. S. Powyższe dokumenty – zdaniem organu odwoławczego- dowodzą iż roboty wyburzeniowe zostały wykonane przez firmę R. sp. z o. o. w terminie określonym w umowie, tj. do dnia [...].05.2006r., a nie po połowie czerwca 2006r. K. S. podpisał ponadto protokół odbioru robót załączony do faktury VAT nr [...] z dnia [...].06.2006r. wystawionej przez "I." J. S. (podwykonawca) z tytułu wykonania robót budowlanych na kwotę netto [...] zł i nr [...] z dnia [...].06.2006r. wystawionej przez "D." (podwykonawca) z tytułu wykonania posadzki przemysłowej; nr [...] z dnia [...].06.2006r. wystawionej przez firmę P. sp. z o. o. (podwykonawca) z tytułu wykonania i montażu podstaw dachowych. K. S. podpisał wszystkie protokoły odbioru robót związane z pracami wykonanymi na rzecz firmy "P." Sp. z o. o., poza protokołami odbioru robót rzekomo wykonanych przez firmę "E." J. R., które podpisał W. L., Także listy płac firmy budowlanej "M. A." za 2006 rok wskazują że w miesiącach kwiecień, maj i czerwiec na Hali [...] pracowało odpowiednio 32, 28 i 35 pracowników podatnika. Z powyższych ustaleń faktycznych organ odwoławczy wywodzi , że to firma R. sp. z o. o. dokonała skucia i utylizacji posadzek betonowych oraz ścian działowych w okresie do połowy czerwca 2006r., nie zaś w terminie późniejszym. Ustalenie to ma zasadnicze znaczenie, ponieważ wykazuje, że prace wykonywane przez R. sp. z o. o. i rzekomo przez "E." J. R. pokrywały się faktycznie nie tylko z zakresem prac, ale także terminem ich wykonywania, o czym świadczy zapis § 2 umowy z dnia [...].04.2006r. zawartej między firmą budowlaną "M.", a Zakładem [...] R. sp. z o. o., przewidujący termin zakończenia I etapu prac (skucie elementów) na dzień [...].05.2006r. i II etapu (skruszenie elementów) na dzień [...].06.2006r. oraz faktura VAT nr [...] z dnia [...].06.2006r. wystawiona przez R. Sp. z o. o. na kwotę [...] zł + VAT [...] zł, z tytułu wykonania: "robót wyburzeniowych na terenie WSK w K." wraz z załączonymi zestawieniami "Rozliczenia objętościowe wytworzonego kruszywa na budowie" za łączny okres: [...].05.2006r. – [...].06.2006r., a także umowa z dnia [...].03.2006r. nr [...] zawarta pomiędzy firmą budowlaną "M." a firmą "E." J. R., w której termin realizacji prac wyznaczono na okres: [...].04.2006r. – [...].06.2006r. oraz faktura VAT nr [...] z dnia [...].06.2006r. na kwotę [...] zł + VAT [...] zł, w której określono tytuł: "roboty budowlane zgodnie z protokółem z dnia [...].06.2006r.", tj. roboty rozbiórkowe z wywiezieniem. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w uzasadnieniu swej decyzji wskazuje ponadto na analogię w zakresie prac obejmujących rozbiórkę poszycia dachowego, które wykonała firma "I." J. S. Prawdopodobnym – według organu - jest również to, że pozostałe prace zlecone na budowie firmy P. sp. z o. o. wykonali w tym okresie, przebywający na budowie pracownicy firmy budowlanej "M.". Dlatego zarzut M. A. dotyczący naruszenia przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej uznaje za niezasadny. Odnośnie natomiast ustaleń faktycznego wykonania prac budowlanych - zleconych "E." – J. R. umową z dnia [...].05.2006r. nr [...], podatkowy organ odwoławczy stwierdził, że firma ta nie prowadziła także żadnych prac na budowie kompleksu hotelowego w O. I tak z zeznań osób przesłuchanych w tej sprawie w charakterze świadków wynika jednoznacznie, że zakres prac objętych ww. umową wykonał K. S., prowadzący od 1988r., Zakład [...] w R. M. Przesłuchiwany w charakterze świadka właściciel firmy – K. S. zeznał do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].01.2011 r. nr [...] Ds. [...], że na podstawie zlecenia z dnia [...].03.2006r. nr [...] wykonał prace na terenie kompleksu rekreacyjno -wypoczynkowego w miejscowości O., polegające na mechanicznym usunięciu, wyrwaniu drzew i krzewów połączonych z ich wywozem poza teren inwestycji. Termin wykonania usługi określono na okres od [...].03.2006r. do [...].04.2006r., zaś wartość usługi ustalono w wysokości [...] zł za [...] ha. Za zrealizowaną usługę K. S. otrzymał zapłatę po wystawieniu faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2006r. na kwotę [...] zł. Przesłuchiwany świadek oświadczył ponadto, że wykonywał prace na terenie całej inwestycji o powierzchni [...] ha; jego firma, jako jedyna zajmowała się karczowaniem terenu i żadna inna firma nie wykonywała takich prac; nie korzystał z usług podwykonawców, a do karczowania wykorzystywał cztery koparki; karczowane drzewa nie były stare, po ich usunięciu wywoził je na bazę, gdzie mielił je następnie na małe wiórki; zorientowany był, że funkcję kierownika budowy pełnił A. M. oraz pamiętał z kim prowadził rozmowy, tj. ze S. oraz z C., gdyż oni pełnili funkcje inżynierów na tej budowie. Z kolei z ramienia firmy M. A. przypominał sobie, że dzwonił natomiast do niego S. K. S. potwierdził, że podpisał z firmą M. A. umowę: 1) nr [...] z dnia [...].03.2006r. w zakresie: "kompleksowego wykonania drogi tymczasowej dla obsługi inwestycji"; 2) nr [...] z dnia [...].04.2006r. w zakresie: "prac polegających na robotach ziemnych czyli wykonania wykopu pod budynek"; 3) nr [...] z dnia [...].04.2006r. w zakresie: "wykonania przyłącza wodociągowego i sanitarnego do placu budowy"; 4) nr [...] z dnia [...].05.2006r. w zakresie: "kompleksowego wykonania robót ziemnych". Jednocześnie świadek zeznał, że nie kojarzy FHU "E." J. R. z pracami prowadzonymi na terenie kompleksu hotelowego O. podkreślając przy tym, że nikt nigdy nie wspominał o niej; stwierdził: "ani nazwa tej firmy, ani nazwisko tego człowieka nic mi nie mówi". W wyniku okazania K. S. m. in. umowy z dnia [...].05.2006r. nr [...] wraz z fakturą VAT nr [...] z dnia [...].07.2006r. i fakturą nr [...] z dnia [...].09.2006r. zeznał, że zakres prac wskazany w ww. dokumentach jest zbieżny z zakresem robót, które jego firma realizowała zgodnie z zawartymi umowami. Jeśli chodzi o karczowanie terenu, świadek zeznał: "mogę powiedzieć, że wykarczowaliśmy praktycznie cały teren wskazany przez zleceniodawcę, nie robiła tego żadna inna firma (...) Zakres prac wynikających z tej umowy też jest zbieżny przynajmniej w części z umowami, które ja zawierałem, (...) chodzi mi głównie o karczowanie terenu, wycinkę drzew, krzewów wraz z wywiezieniem tych drzew i wstępnej niwelacji terenu (...) W kontekście robót budowlanych polegających na podkładach z suchego betonu to kojarzy mi się firma [...] z T. M.". Ponadto świadek oświadczył, że nie zna W. L. i nie potrafi nic na jego temat powiedzieć. Złożone zeznania przez K. S. są zbieżne z zeznaniem świadka A. M. - kierownika budowy kompleksu rekreacyjno-wypoczynkowego O. złożone do protokołu przesłuchania w dniu [...].11.2010r. nr [...] Ds. [...], w którym oświadczył: "nazwa firmy "E."- J. R. nic mi nie mówi, nie znam tej firmy, nie znam również J. R.", "gdyby ta firma była podwykonawcą na kompleksie O. z pewnością kojarzyłbym ten podmiot lub nazwisko tego człowieka", "nie przypominam sobie, aby ktokolwiek tzn. Pan A., D., S. czy C. wspominali kiedykolwiek o tej firmie bądź o osobie o takim nazwisku","miałem kontakt ze wszystkimi podwykonawcami pracującymi na kompleksie O. Nie kojarzę, żeby ta firma wykonywała jakiekolwiek usługi na tej inwestycji, wręcz mogę powiedzieć, że ta firma na pewno nie wykonywała żadnych usług", "co do zasady ja podpisywałem protokoły z odbioru wykonanych robót z poszczególnymi podwykonawcami, miało to miejsce w 99%". W wyniku okazania przesłuchiwanemu m, in. umowy z dnia [...].05.2006r. nr [...] wraz z fakturą VAT nr [...] z dnia [...].07.2006r. i fakturą VAT nr [...] z dnia [...].09.2006r. świadek oświadczył, że widzi je po raz pierwszy. A. M. podkreślił, że zawsze był dobrze zorientowany w pracach realizowanych przez podwykonawców, a z uwagi na wartość potencjalnych usług, które świadczyć miałaby firma "E."- J. R., z pewnością zapamiętałby tę firmę: "nie widziałem nikogo z tej firmy, ani nawet nie słyszałem o tej firmie, a byłem przecież kierownikiem robót na tej inwestycji i to w dodatku dobrze zorientowanym". Odnosząc się do umowy nr [...] A. M. oświadczył, że karczowaniem i wycinką drzew oraz przeprowadzeniem wstępnej niwelacji terenu zajmowała się w całości firma K. S., natomiast podkłady z chudego betonu wykonywała firma [...], co potwierdził również K. S. Przesłuchiwany zeznał także, że nie zna W. L. "to nazwisko nic mi nie mówi", ponadto oświadczył, że jako kierownik budowy dokonywał wpisów do dziennika budowy, które odzwierciedlają harmonogram realizowanych prac. W związku z powyższym świadek zapewnił, że w dzienniku budowy nie ma w żadnym zakresie mowy o firmie "E.". Podobnie Z. K. - prowadzący Zakład [...] "L." z siedzibą w S., wykonujący prace budowlane na rzecz firmy M. A. (protokół przesłuchania świadka z dnia [...].01.2011 r. nr [...] Ds. [...]) nie potrafi nic powiedzieć na temat firmy "E." J. R. oświadczając: "nazwa podmiotu FHU "E." –J. R. w ogóle nic mi nie mówi, nie znam tego podmiotu, pierwszy raz słyszę jego nazwę. Nie znam też tego człowieka". Obecność firmy "E." J. R. na budowie kompleksu hotelowego O., potwierdzili przesłuchiwani w charakterze świadków: G. S., zatrudniony w firmie budowlanej "M." na stanowisku specjalisty działu logistyki- protokół z dnia [...].01.2001 r. Nr [...] Ds. [...]; A. C., zatrudniony w firmie budowlanej "M." i pełniący funkcję inżyniera budowy na "inwestycji O." - protokół z dnia [...].01.2001 r. nr [...] Ds. [...] oraz z dnia [...].08.2010r. nr UKS [...]; M. S. - pracownik firmy J. S, J. z T. P., protokół z dnia [...].01.2011 r. nr [...] Ds. [...]; S. F. - zatrudniony na stanowisku brygadzisty cieśli na budowie kompleksu hotelowego O. - protokół z dnia [...].08.2010r. Nr UKS [...]. Wyżej wymienione osoby zeznały jednak tylko: "kojarzę podmiot FHU "E." J. R. w ramach tej inwestycji"; "kojarzę nazwę podmiotu "E." J. R. Kojarzę, że ten podmiot wykonywał jakieś prace na terenie inwestycji O."; "nazwę kojarzę, ale osoby mogę nie kojarzyć". Oceniając powyższe zeznania świadków Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważa, że żaden z nich nie potrafił powiedzieć więcej na temat firmy "E." J. R. nic więcej poza ogólnikowymi stwierdzeniami: "nie pamiętam czym ta firma się zajmowała"; "nie wiem jakie dokładnie prace wykonywała ta firma"; "nie wiem ile ta firma zatrudniała osób"; "nie kojarzę pana R., nie wiem jak on wygląda, nie przypominam sobie, abym rozmawiał z kimkolwiek, kto mówiłby, że jest z FHU "E." lub od pana R."; "nie jestem w stanie określić zakresu prac realizowanego przez ten podmiot FHU "E." (...) Nie jestem w stanie odpowiedzieć na pytanie czy ten podmiot wykonywał jakiekolwiek usługi na terenie kompleksu O."; "co robiła ta firma nie jestem w stanie powiedzieć". W świetle treści zeznań i tych świadków organ odwoławczy stwierdza, że nie można dać wiary, że firma "E." J. R. faktycznie wykonała usługi budowlane w ośrodku wypoczynkowo-rekreacyjnym O. zlecone przez firmę budowlaną "M." w zakresie realizacji tej inwestycji. Zdaniem organu odwoławczego, całokształt dokonanych ustaleń pozwala stwierdzić, że zakres prac objętych umową nr [...] z dnia [...].05.2006r. wykonał faktycznie K. S. prowadzący Zakład [...] w R. M., nie zaś FHU "E." –J. R. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza zatem w uzasadnieniu swej decyzji , że faktury VAT będące w posiadaniu M. A., na których jako wystawca widnieje Firma Usługowo Handlowa "E." J. R., nie obrazują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, ponieważ pomiędzy powyższą firmą a podatnikiem nie doszło do transakcji kupna -sprzedaży usług budowlanych. Sam fakt wykonania tych prac, nie daje podstawy do przyjęcia, że podatnik rzeczywiście dokonał ich zakupu od firmy wskazanej na zakwestionowanych fakturach. Podkreśla też, że nie wystarczy samo twierdzenie strony, że doszło do wykonania czynności, ale musi ona również wykazać, że czynność faktycznie miała miejsce między określonymi podmiotami. W niniejszej sprawie brak dowodów na rzeczywiste wykonanie przez firmę "E." – J. R. prac opisanych w zakwestionowanych fakturach. Organ I instancji zasadnie zatem zakwestionował faktury Firmy Usługowo Handlowej "E." – J. R. stwierdzając, że M. A. w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r., zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł (w maju 2006r. – [...] zł, w czerwcu 2006r, - [...] zł, w lipcu 2006r. – [...] zł i we wrześniu 2006r. – [...] zł). Ustalenia dokonane przez organy podatkowe obu instancji - w konfrontacji z działalnością Firmy Handlowo Usługowej "E."- J. R. wskazują, że zakresem jej działania było wystawianie faktur sprzedaży, które dokumentować miały wykonanie usług budowlanych. W rzeczywistości firma ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, polegającej na ich świadczeniu. Organ wskazuje też i na to, iż przesłuchiwany wielokrotnie J. R. na okoliczność prowadzonej przez niego działalności gospodarczej za pośrednictwem firmy "E." w charakterze świadka lub podejrzanego zmieniał swe wyjaśnienia stosownie do ujawnianych przez organy państwowe nowych okoliczności związanych z jego działalnością ( por. protokoły: świadka - sporządzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...].02.2010r. nr [...] - w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i w dniu [...].07.2010r. nr UKS [...] - w trakcie prowadzonego postępowania uzupełniającego; podejrzanego - sporządzonych przez prokuratora M. G. z Prokuratury Rejonowej Ł., delegowanej do Prokuratury Okręgowej w Ł. w dniu [...].09.2010 r. i w dniu [...].10.2010r.; podejrzanego - sporządzonego przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Antykorupcyjnego nr [...] Ds. [...] Delegatura Zarządu Operacji Regionalnych CBA w Ł. w dniu [...].10.2010r. i w dniu [...].10.2010r. I tak, składając zeznania do protokołu przesłuchania świadka w dniu [...].02.2010 r. nr UKS [...] J. R. oświadczył, że w 2006r.: nikt mu nie prowadził dokumentacji księgowej; nie składał deklaracji PIT i VAT, ponieważ "nie starczało mu na zapłacenie podatków"; odnośnie siedziby firmy wyjaśnił: "w latach poprzednich miałem biuro na ul. [...] w budynku [...]" (. w K.); współpracę z firmą budowlaną "M." nawiązał "przez spotkanie z W. L. w granicach [...].04.2006r.", który poinformował go, że ma do wykonania prace rozbiórkowe na budowie firmy P. w K.; wszelkich ustaleń dokonywał z W. L., z którym podpisał umowę; z W. L. ustalał kwotę wynagrodzenia w wysokości [...] zł, na które zgodził się "po obejrzeniu budowy i zrobieniu sobie wstępnej oceny na wygląd"; kalkulację wynagrodzenia sporządził na kartce papieru na podstawie cen rynkowych; z W. L. spotkał się: "ze dwa trzy razy na [...]" w K. (w cudzym mieszkaniu prywatnym), w celu omówienia wykonania prac w firmie budowlanej "M."; prowadząc firmę "E." nie zatrudniał żadnych pracowników, nie dysponował: "żadnym sprzętem, żadnymi maszynami, żadnymi pojazdami własnymi", nie wynajmował i nie wydzierżawiał maszyn, urządzeń i pojazdów od firm zewnętrznych lub osób fizycznych, do prac w firmie Pana M. A. wynajął z ogłoszenia firmę remontowo – budowlaną przy czym nie pamiętał jej nazwy, adresu, ani nazwiska właściciela; wynajętej firmie zapłacił gotówką w transzach w ten sposób, że po rozliczeniu całej usługi pozostać miało ok. [...] zł. Zapłatę rozpoczął od połowy maja 2006r. z własnych pieniędzy oraz pożyczonych od znajomych - odmawiając odpowiedzi na pytanie, od jakich znajomych. Nie pamiętał też w ilu ratach zapłacił tej firmie zaznaczając, że firma ta wystawiła mu fakturę za wykonaną usługę. Faktury tej nie posiada; prace zlecone przez firmę budowlaną "M." nie wykonał swoimi pracownikami tylko przez wynajęte firmy oraz korzystając z usług paru osób: "z pod Urzędu Pracy wziętych z doskoku (...) było ich ok. 5 - 10". (świadek W. L. zeznał, że było ich 20). Rozliczał się z nimi raz w tygodniu wypłacając wynagrodzenie w wysokości 6 -7 zł za godz. Osoby te posiadały zaświadczenie z odbytego szkolenia z zakresu szkolenia bhp. Nie pamiętał jednak żadnych danych osobowych tych osób; umowę z dnia [...].03.2006r. nr [...] sporządziła firma budowlana "M.", w której zobowiązał się do rozbiórki pokrycia dachu, demontażu okien o konstrukcji stalowej, elementów wyciągów i nagrzewnic hali, skuwania posadzek, rozbiórki ścianek na pomieszczeniach socjalnych, prac ślusarskich na usuwaniu elementów stalowych, potwierdzeniem wywiązania się z umowy były protokoły odbioru robót podpisane przez J. R. i W. L.; nie posiada żadnego świadectwa utylizacji odpadów poremontowych, tj. papy, styropianu, betonu, gdyż utylizacje miała wykonać firma zewnętrzna. Odnośnie prac wykonanych na budowie w miejscowości O., J. R. jako świadek w dniu [...] lutego 2010 r. do wyjaśnił do protokołu, że umowę z dnia [...] maja 2006r. nr [...] sporządziła firma budowlana "M.", a do podpisu przedstawił mu ją W. L. W umowie tej świadek zobowiązał się do wykonania: "niwelacji terenu, wycinki [...] ha do [...] ha lasu brzozowego samosiejek, podsypki betonem dostarczanej mi przez firmę M. A. oraz ogólnie przygotowania terenu pod budowę." Prac tych nie wykonywał jednak osobiście, tylko wykonała je firma zewnętrzna z tamtego rejonu z okolic R. M. znaleziona poprzez ogłoszenie z gazety. Nie pamiętał jednak danych tej firmy, danych personalnych właściciela, adresu, nazwy (...). Po otrzymaniu wynagrodzenia z firmy M. A. zapłacił gotówką za wykonane prace właścicielowi tej firmy na miejscu na budowie. Zapłata za wykonanie tych prac nastąpiła pod koniec września 2006r. (...) Firmę wykonującą te roboty znalazłem podczas pobytu na tej budowie w jakiejś lokalnej gazecie. Wynagrodzenie za te prace ze strony firmy M. A. ustalił z W. L. (...) zaproponowano mi w wysokości [...] zł – [...] zł, ale nie pamiętał dokładnie tej kwoty. Na spotkaniu z moim podwykonawcą ustalił ile za tę pracę będzie musiał mu zapłacić - nie pamiętał jednak dokładnie kwoty – zakładał jednak sobie osiągnięcie 10% zysku. Mogła to być kwota ok. [...] zł". J. R. zeznał ponadto, że: za wykonane prace otrzymał od podwykonawcy fakturę VAT na kwotę netto ok. [...] zł, gdyż przy wycince lasu pracowali miejscowi chłopi i mieli swój sprzęt i nie chcieli wystawiać żadnych rachunków. Faktury tej na [...] zł jednak nie posiada. W kolejnym zeznaniu złożonym do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...].07.2010r. nr UKS [...], przeprowadzonym w obecności pełnomocnika podatnika (adwokata P. O.) – J. R. wyraźnie zmodyfikował swoje poprzednie zeznanie, w których obciążył nieżyjącego Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. J. K. Tłumacząc zmianę zeznań wyjaśnił, że w dniu [...].02.2010r. (data pierwszego przesłuchania) nie wiedział, że J. K. nie żyje, a w związku z przeprowadzonym przesłuchaniem chciał się z nim skontaktować, aby wyjaśnić sytuację. Zgodnie z zeznaniem, prowadzeniem dokumentacji księgowej firmy "E." J. R. zajmować się miał od 2002r. J. K., na podstawie ustnej umowy i na "zasadzie cichego wspólnika". Za wykonywane czynności otrzymywać miał: "40 do 50 procent czystego zysku". Według J. R. to J. K.: składał deklaracje PIT oraz VAT z tytułu prowadzonej działalności firmy "E.", wyszukiwał kontrahentów i "częściowo też zleceniodawców" (zmieniając w ten sposób zeznanie, że wyszukiwał ich z ogłoszeń w lokalnej gazecie); posiadał dokumentację firmy "E.", w tym faktury na podstawie, których płacono podwykonawcom gotówkę za rzekomo wykonane prace; pożyczał częściowo pieniądze na zapłatę tym podwykonawcom; konsultował wynagrodzenie za wykonanie prac; przedstawiał do podpisu dokumenty, w tym dotyczące podatków odprowadzanych za pracowników pracujących na obiekcie hotelowym w O.; otrzymywał w gotówce pieniądze na regulowanie płatności. Odnośnie siedziby swojej firmy wyjaśnił, że w 2006r. posiadał biuro w P., a później na [...] w K., przy czym nie potrafił wskazać nazwiska osoby, od której wynajmował pomieszczenie. Odnosząc się do złożonych przez M. A. kserokopii: zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia [...].09.2006r. nr [...] wystawionego przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. dla Firmy Handlowo Usługowej "E." J. R. oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2006r. - opieczętowanej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. - należącej do Firmy Handlowo Usługowej "E." J. R., które okazały się nieprawdziwe, przesłuchiwany wyjaśnił, że ww. deklaracji nie sporządził osobiście, a jedynie ją podpisał. Organ odwoławczy wyjaśnia też, że powyższe kserokopie " sfałszowanych dokumentów podatkowych" Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przekazał pismem z dnia [...].06.2010r. Nr [...] - do Prokuratury Okręgowej w Ł., w celu zawiadomienia o powzięciu wiadomości o zachodzącym podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Ww. dokumenty J. R. udostępnił M. A. "w granicach października" 2006r., który uściślił, iż to L. przyniósł mu te dokumenty w oryginale, które skserowałem i oddał mu oryginały. W trakcie przesłuchania świadka J. R. w dniu [...].07.2010 r. pełnomocnik podatnika złożył wniosek dowodowy na okoliczność przeprowadzenia oględzin, przeszukania lokalu mieszkalnego J. K. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podniósł, że mimo że J. K. nie żyje, to nie można wykluczyć, że w lokalu przez niego zamieszkiwanym nie znajdują się dokumenty dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez J. R. W opinii pełnomocnika dokumenty te mogły potwierdzić wiarygodność świadka jako przedsiębiorcy. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...].06.2011r. nr [...] i [...] odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Zdaniem organu odwoławczego, zakres wnioskowanego dowodu nie ma zasadniczego znaczenia przy ocenie, czy J. R. faktycznie prowadził w roku 2006 działalność gospodarczą w zakresie firmy "E." i wykonywał czynności dokumentowane stosownymi fakturami. Powyższe potwierdziłoby jedynie ewentualne istnienie dokumentacji księgowej "E.", a nie rzeczywiste wykonanie usług budowlanych wynikających ze spornych faktur VAT na rzecz podatnika. Ustalenia natomiast w powyższej kwestii organy podatkowe dokonały w oparciu o pozostałe materiały źródłowe, tj. umowy, protokoły odbioru robót, faktury VAT oraz zeznania świadków. Organ odwoławczy podkreśla, iż w kolejnym zeznaniu złożonym do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego, sporządzonego w dniu [...].09.2010r. i w dniu [...].10.2010r. przez prokuratora M. G. -z Prokuratury Rejonowej Ł., delegowanej do Prokuratury Okręgowej w Ł., J. R. zeznał, że firmę "E." prowadził od 1995r, początkowo w P. na ul. [...], później na [...] w K., którą zawiesił wiosną 2002r, a następnie wskutek porozumienia z J. K. "odwiesił" kilka miesięcy później. Firma miała być faktycznie prowadzona przez J. K., a J. R. miał być tylko "jej szyldem". W dalszej części protokołu przesłuchiwany zeznał, iż za wystawienie faktur otrzymywał pieniądze: "w wysokości między 3% a 5% kwoty VAT wskazanej na fakturze", przy czym domyślał się, że "klient" płacił faktycznie kwotę podatku VAT wykazaną na fakturze, a czasem również 10% od dochodu, jednak nie wiedział kto zabierał resztę pieniędzy. "Współpraca" z M. A. polegać miała na tym, że: "W. L. miał mi przekazywać w kopertach rozpiski na faktury i ewentualnie dokumenty do podpisu. Po wystawieniu faktury również L. w kopercie ode mnie te faktury odbierał. Pieniądze za faktury przelewane były na konto. Te pieniądze przelewano na konto ja wyjmowałem i przekazywałem w kopercie panu L. (...) pamiętam, że faktury wystawiane dla A. związane były z inwestycją w O., "P." (...), Ja nic nie robiłem z tymi fakturami. Raz przejeżdżałem przez O. w drodze do W. Na budowie nie byłem. Ja faktycznie podpisywałem dokumenty w postaci umów i protokołów związanych z tymi inwestycjami. Ja nie wiem, czy L. wiedział, że faktury są puste". Wypowiadając się w sprawie przesłuchań przeprowadzonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej, J. R. zeznał w dniu [...].02.2010r. i w dniu [...].07.2010r., że: "za pierwszym razem nikt ze mną nie uzgadniał co mam mówić. Przy drugich zeznaniach były już one zasugerowane przez A.". W zeznaniu złożonym do protokołu przesłuchania podejrzanego - sporządzonym w dniu [...].10.2010r. przez funkcjonariuszy CBA nr [...] Ds. [...] Delegatura ZOR CBA w Ł. – J. R. przedstawił działalność firmy "E." zeznając: "układ miał być taki, że to faktycznie K. miał się wszystkim zająć, a ja jedynie miałem firmować swoim nazwiskiem prowadzoną działalność gospodarczą. K. powiedział, że przedmiotem działalności "E." będzie to samo co poprzednio i jeszcze rozszerzymy działalność o usługi budowlane (...) Od 2005r. wiedziałem, że firma "E." nie istnieje formalnie, że nie są składane żadne deklaracje, nie są odprowadzane żadne podatki, że przedmiotem działalności "E." jest jedynie wystawianie fikcyjnych faktur kosztowych, na rzecz innych podmiotów (...). Tych podmiotów było bardzo dużo, nie potrafię powiedzieć na chwilę obecną ile ich było. W moim komputerze znajdowało się z tego co pamiętam około 200 podmiotów". Zgodnie z zeznaniem, z każdej wystawionej faktury J. R. uzyskiwał około 5% od wartości netto wynikającej z faktury, a przy wyższych kwotach, "klienci" przelewali wynikające z nich należności na jego rachunek bankowy: "po dokonanym przez klienta przelewie, ja wypłacałem te pieniądze i oddawałem je K. Dalej K. zwracał je najprawdopodobniej "klientowi" pomniejszone o prowizję dla siebie i dla mnie". Jak wyjaśnił przesłuchiwany, przedstawiony proceder zakończono we wrześniu 2009r. co: "zbiegło się w czasie z kontrolą Urzędu Kontroli Skarbowej w firmie M. A. (...). Rozpoczęło się "czyszczenie" wszystkiego (...) Zdawałem sobie sprawę, że prędzej czy później będę musiał wyjaśnić wszystko przed UKS. Wiedziałem o tym, gdyż na A. M. wystawiłem dość sporo faktur fikcyjnych opiewających na bardzo duże kwoty". Wskutek zaistniałej sytuacji J. R. spotkał się z W. L., informując o całej sytuacji i uzyskując pomoc prawną w osobie adwokata P. O.: "Ja domyślałem się, że jest to adwokat podstawiony przez A., adwokat znał sprawę, był zorientowany. Przedstawił mi wersję, której mam się trzymać przed UKS. Miałem powiedzieć w UKS, że te wszystkie usługi wskazane w fakturach wykonywałem zatrudniałem podwykonawców, miałem jednak zasłaniać się niepamięcią powiedzieć, że wszystko zorganizował K., który wtedy już nie żył (...). Ja kłamałem przed UKS, że usługi dla A. zostały wykonane, one faktycznie nigdy nie były realizowane przez mnie. Wszystkie faktury wystawione przeze mnie na A., to jest na podmioty prowadzone przez niego, były fikcyjne, nie odzwierciedlające rzeczywistości". W dalszej części protokołu J. R. zeznał: "odnośnie samej współpracy z M. A., to dostałem informację od J. K., że A. jest chętny do współpracy, że mam wystawiać na niego faktury VAT (...). Chcę powiedzieć, że nigdy żadne usługi na rzecz M. A. nie były wykonane przez "E.". Wszystkie te faktury są fikcyjne. Większość faktur uzgadniałem z J. K., chodziło o przedmiot usługi, kwoty na fakturze. Później to W. L. kontaktował się ze mną bezpośrednio w tej sprawie. Mechanizm polegał na tym, że po wystawieniu fikcyjnej faktury na podmiot M. A., on dokonywał przelewu w kwocie odpowiadającej wysokości tej faktury. Jako tytuł przelewu wpisywał numer danej faktury. Te faktury opiewały na duże kwoty kilkaset tysięcy złotych. Następnie ja dokonywałem wypłaty tych środków z banku, wypłacałem te pieniądze w krótkich odstępach czasu, tak aby łącznie wyszła równowartość przelewu. Następnie te wypłacone pieniądze przekazywałem albo K. albo W. L. w zamkniętej kopercie. Oni przekazywali je następnie najprawdopodobniej M. A., najprawdopodobniej, gdyż nie widziałem aby wręczali te pieniądze M. A. Ja przekazywałem te pieniądze w kwocie po potrąceniu mojego wynagrodzenia około 4% - 3% średnio od wartości netto wynikającej z faktury (...). Te przelewy od A. miały stworzyć pozory legalności, ten fikcyjny obrót na kontach miał służyć przykryciu tego przestępczego procederu. Gdyż na kontach wyglądało, że wszystko jest w porządku, bo przecież jest faktura, są przelewy, były nawet zawierane fikcyjne umowy z A. na wykonanie konkretnych usług, były protokoły z negocjacji oraz protokoły odbioru z wykonanych robót przywoził mi w kopercie W. L.". Ponadto zeznał: "na O. byłem tylko raz przejazdem w drodze do W., chyba z L. Jechałem wtedy do lekarza. Na inwestycji "P." nigdy nawet nie byłem, nawet nie wiem co tam było robione (...)". Okazane J. R. faktury, wystawione na rzecz firmy budowlanej "M. A.", których rzetelność zakwestionowana została w niniejszym postępowaniu podatkowym, tj.: faktury nr [...] z dnia [...].07.2006r., nr [...] z dnia [...].09.2006r. wraz z protokołami odbioru robót oraz umową z dnia [...].05.2006r. nr [...] a także faktury nr [...] z dnia [...].05.2006rM nr [...] z dnia [...].06.2006r. wraz z protokołami odbioru wykonanych robót oraz umową z dnia [...].03.2006r. nr [...] są: "fakturami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistości, w ten sposób, że usługi w nich wskazane nigdy nie zostały przeze mnie wykonane. Faktycznie wykonał je inny podmiot, ale nie wiem kto, ja je zafakturowałem. Nigdy też nie zatrudniałem jakichkolwiek podwykonawców, którzy zrealizowaliby te usługi (...) W dalszej części dokumentacji zauważam, że wskazane faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupów VAT i następnie uwzględnione w comiesięcznej deklaracji VAT-7. Ja nie płaciłem nigdy podatku VAT, jeżeli chodzi o te faktury, moja rola kończyła się na tym, że wystawiłem fakturę i otrzymałem stosowne wynagrodzenie za to". W protokole przesłuchania podejrzanego z dnia [...].10.2010r. J. R. kontynuował składanie wyjaśnień rozpoczętych w dniu [...].10.2010r, w Prokuraturze Okręgowej w Ł. oraz w dniu [...].10.2010r., z których wynikało, że przesłuchiwany podejrzany w latach 2004 - 2005 wystawiał i sprzedawał fikcyjne faktury i to wielu podmiotom. W dalszej części swego uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza, iż pełnomocnik M. A. i jednocześnie obrońca J. R. wniósł w dniu [...].12.2010 r. – o przeprowadzenie szeregu czynności dowodowych m.in. związanych z odwołaniem przez podejrzanego J. R. zeznań złożonych przed organami ścigania ( jako wymuszonych i złożonych pod wpływem przejściowej depresji), włączenie do akt sprawy protokołu konfrontacji z dnia [...].11.2010 r. pomiędzy J. R. i W. S. (prowadzącym w K. biuro rachunkowe) oraz ponowne przesłuchanie J. R. jako świadka. Ustosunkowując się do powyższych wniosków dowodowych organ podatkowy zauważa, że przedstawiany "stan depresji" J. R. - na który powołuje się adwokat P. O. w piśmie z dnia [...].12.2010r. (pełniący jednocześnie funkcję pełnomocnika M. A., jak i obrońcy J. R.) - stanowić może przyjętą linię obrony w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Ł. J. R. przysługiwał w tym postępowaniu status podejrzanego. Na podstawie informacji uzyskanej z Prokuratury Okręgowej w Ł., postanowieniem z dnia [...].11.2010r. wydano wobec J. R. postanowienie o przedstawieniu mu zmienionego zarzutu w zakresie wątku dotyczącego współpracy z firmą budowlaną "M.". Oceniając zarzut pełnomocnika strony w zakresie wiarygodności odwołanych przez J. R. zeznań, organ II instancji zauważa, że w protokole przesłuchania podejrzanego - sporządzonym w dniu [...].10.2010r. przez funkcjonariuszy CBA nr [...] Ds. [...] Delegatura ZOR CBA w Ł. – J. R. oświadczył na wstępie, iż w dniu [...].10.2010r. wysłał do Prokuratury Okręgowej w Ł. pismo, w którym wycofał złożone wcześniej wyjaśnienia. Oświadczył przy tym, że nadal chce kontynuować składanie zeznań oraz pragnie wyjaśnić wszystkie okoliczności związane z przestępczym procederem wystawiania "fikcyjnych faktur kosztowych". Zauważa przy tym, że w tym okresie przesłuchiwany nie posiadał obrońcy, a więc w sposób niesugerowany przez nikogo składał swoje wyjaśnienia. Kolejne pismo J. R. datowane na dzień [...].10.2010r. - w którym ponownie odwołał wszystkie złożone wcześniej wyjaśnienia, z uwagi na swój stan psychiczny: "byłem załamany psychicznie, a funkcjonariusze CBA uznali, że to nie jest przeszkoda do przesłuchania mnie" - sporządzone zostało po ustanowieniu w charakterze obrońcy adwokata P. O. Organ podatkowy podkreśla ponadto, że pierwsze dwa przesłuchania zostały przeprowadzone przez prokuratora M. G. w dniu [...].09.2010r. i [....].10.2010r., a więc bez obecności funkcjonariuszy CBA, którzy mogliby mieć jakikolwiek wpływ; "na treść jego wyjaśnień". Podkreśla, że Prokuratura Okręgowa w Ł., postawiła J. R. zarzut - na podstawie art. 314 kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego, który w zakresie wątku współpracy z firmą budowlaną "M." dotyczy tego, że w okresie od dnia [...].09.2005r. do dnia [...].09.2009r. w K., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, aby inne osoby popełniły przestępstwa skarbowe polegające na złożeniu we właściwych urzędach skarbowych deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 oraz zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zawierających nieprawdziwe dane dotyczące nabycia towarów i usług i zaniżaniu przez to zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT oraz podatku dochodowego, udzielał im pomocy w ten sposób, że wystawiał jako Firma Usługowo Handlowa "E." J. R. poświadczające nieistniejące transakcje handlowe faktury VAT, przy czym w okresie od [...] maja 2006r. do [...] sierpnia 2009r. wystawił na rzecz Firmy Budowlanej "M." m. in. faktury VAT nr [...] z dnia [...].05.2006r., nr [...] z dnia [...].06.2006r. , nr [...] z dnia [...].07.2006r., nr [...] z dnia [...].09.2006r., w oparciu o które zaniżono zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT, bądź narażono na nienależne zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przez co udzielił pomocy przy narażaniu podatku na uszczuplenie, bądź narażenie na nienależne zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych podatku - tj. o czyn z art, 18 § 3 kodeksu karnego w związku z art, 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego i art, 76 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art, 37 § 1 pkt 1 kks; w dniu [...].02.2010r. w K., składając zeznania w charakterze świadka mające służyć za dowód w postępowaniu kontrolnym nr UKS [...] prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, będąc pouczonym o prawie do odmowy złożenia zeznań i odpowiedzi na pytania oraz o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, zeznał nieprawdę co do faktycznej współpracy z Firmą Budowlaną "M.", faktu wykonania prac budowlanych na Hali [...] w firmie "P." na zlecenie M. A. oraz faktu zatrudniania podwykonawców, tj. o czyn z art. 233 § 1 kodeksu karnego; w dniu [...] lipca 2010 r. w K. składając zeznania w charakterze świadka mające służyć za dowód w postępowaniu kontrolnym nr UKS [...] prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, będąc pouczonym o prawie do odmowy złożenia zeznań i odpowiedzi na pytania oraz o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, zeznał nieprawdę co do faktycznej współpracy z Firmą Budowlaną "M.", faktu wykonania prac budowlanych na Hali [...] w firmie "P." oraz przy budowie kompleksu hotelowego O. na zlecenie Firmy Budowlanej "M.", faktu zatrudniania podwykonawców, faktu zatrudniania pracowników z Urzędu Pracy oraz faktu wykonywania prac dla podmiotów, na rzecz których wystawiał faktury VAT, tj. o czyn z art. 233 § kodeksu karnego w związku z art. 12 kk. Mając na uwadze dokonane powyżej ustalenia, oświadczenia złożone przez J. R. w piśmie z dnia [...].10.2010r. i z dnia [...].10.2010r. – organ podatkowy ocenia je zgodnie zasadą wynikającą z przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych. W związku z powyższym, ustaleń podatkowego stanu faktycznego odnośnie wykonania dostaw wynikających z 4 spornych w niniejszej sprawie faktur VAT wystawionych przez firmę J. R. dokonano w oparciu o szereg różnych dowodów, a w szczególności w oparciu o: analizę umów źródłowych; zeznania świadków złożonych przed organem I instancji w postępowaniu podatkowym nr UKS [...] oraz w trakcie postępowania uzupełniającego nr UKS [...], w tym: J. R. przesłuchanego do protokołu z dnia [...].02,2010r. i z dnia [...].07.2010r. podczas, których pouczony został o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań; W. L. przesłuchiwanego do protokołu z dnia [...].12.2009r. i z dnia [...].08.2010r.; J. S. przesłuchiwanego do protokołu z dnia [...].12.2009r. i z dnia [...].08.2010r.; K. S. przesłuchiwanego do protokołu z dnia [...].07.2010r.; G. K. przesłuchiwanego do protokołu z dnia [...].07.2010r.; A. C. przesłuchiwanego do protokołu z dnia [...].08.2010r.; S. F. przesłuchiwanego do protokołu z dnia [...].08.2010r.; zeznania złożone przez osoby przesłuchiwane przez prokuratora M. G. z Prokuratury Rejonowej Ł., delegowanej do Prokuratury Okręgowej w Ł. oraz funkcjonariuszy CBA nr [...] Ds. [...] Delegatura ZOR CBA w Ł. -których protokoły przesłuchania włączono do akt niniejszego postępowania na podstawie postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o nr [...] wydanych w dniach [...].11.2010r., [...].01.2011r., [...].02.2011r. i [...].05.2011 r., w tym zeznań J. R. przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniu [...].09.2010r. i [...].10.2010r. - przez prokuratora M. G. z Prokuratury Rejonowej Ł., delegowanej do Prokuratury Okręgowej w Ł. oraz [...].10.2010r. i [...].10.2010r. - przez funkcjonariuszy CBA nr [...] Ds. [...] Delegatura ZOR CBA w Ł. Organ II instancji wyjaśnia, iż na podstawie tak obszernego materiału dowodowego zebranego w danej sprawie podatkowej, na podstawie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał oceny wiarygodności zeznań J. R. Zgodnie z przepisem art. 180 § Ordynacji podatkowej, jako dowód dopuścić należy wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zgodnie z przepisem art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wszechstronna ocena zebranych dowodów, która nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego, nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu podatkowego ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizację dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Organ formułuje w tym względzie własne oceny i wnioski oraz nie jest związany ocenami organu, który dowody takie przeprowadzał. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego, w którym dowody te pierwotnie były przeprowadzane. Oceniając zeznania J. R. złożone do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...].02.2010r. i w dniu [...].07.2010r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla w szczególności, iż nie potrafił on wskazać od kiedy prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych; raz twierdził, że nie prowadził dokumentów księgowych firmy, później że zajmował się tym J. K.; kalkulacje należnego wynagrodzenia za świadczone usługi dokonywał po przeprowadzeniu wstępnej oceny "na wygląd"; nie dysponował żadnym sprzętem, maszynami, pojazdami własnymi, nie wynajmował i nie wydzierżawiał maszyn, urządzeń i pojazdów od firm zewnętrznych czy osób fizycznych; do prac na rzecz firmy budowlanej "M." wynająć miał firmy remontowo - budowlane z ogłoszenia w lokalnej prasie, od których otrzymać miał faktury i którym zapłacił gotówką, przy czym nie potrafił wskazać ich nazwy, adresu, ani nazwisk właścicieli, nie posiada wystawionych przez nich faktur. Innym razem twierdził, że podwykonawców wskazywał mu J. K. lub znajdował ich pod Urzędem Pracy lub byli to "miejscowi chłopi" - nie potrafiąc przy tym również podać ich danych osobowych; pieniądze na zapłatę należności za rzekomo wykonane usługi posiadać miał z własnych środków, częściowo od M. A., bądź pożyczone od innych nie zidentyfikowanych osób - w tym również "częściowo od J. K."; nie wiedział kto jest kierownikiem budowy ani na budowie kompleksu hotelowego w O. ani na budowie firmy "P." Sp. z o. o. - mimo, że na pierwszej z ww. budów bywać miał raz w tygodniu, a na drugiej prawie codziennie. Znamienne jest również to, że jedyną osobę, z którą załatwiał wszelkie sprawy związane z przedmiotowymi budowami był W. L., mimo że nie był on w żaden sposób związany z budową kompleksu hotelowego O. Wiarygodność W. L. – zdaniem organu II instancji – jest również znikoma zwłaszcza, że z pisma Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...].02.2011r. wynika, że W. L.: "w zakresie wątku związanego z przedsiębiorstwami prowadzonymi przez M. A. - podejrzany jest w śledztwie VI Ds. [...] o dwa czyny z art. 56 § kks i art. 76 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw, z art. 9 § 3 kks". Realizując wniosek dowodowy strony w zakresie przesłuchania wskazanych osób - w trybie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej - nie potwierdzono, że przedmiotowe prace faktycznie zostały wykonane przez "E." J. R. Przesłuchani bowiem w charakterze świadków: G. K. (inspektor nadzoru budowlanego na budowie firmy "P." Sp. z o. o.), K. S. (kierownik budowy na budowie firmy "P." Sp. z o. o.), A. C. (pracownik firmy budowlanej "M.", zatrudniony na stanowisku inżynier budowy na budowie kompleksu hotelowego O.) oraz A. F. (pracownik firmy budowlanej "M.", zatrudniony na stanowisku brygadzisty na budowie kompleksu hotelowego O.), nie potrafili potwierdzić wykonania przez "E." prac odpowiednio ani na budowie firmy P. ani kompleksu hotelowego O. oświadczając, że nie znają J. R., a o firmie "E." gdzieś słyszeli: "takiego pana nie znam", "nazwisko gdzieś usłyszałem (...) ale wie pan znam to jest takie pojęcie", "gdzieś tam w głowie coś świta", "czy była to firma "E." być może", "nazwę kojarzę ale osoby jako osoby mogę nie kojarzyć", "nazwę słyszałem tej firmy". Wszyscy natomiast potwierdzili, że na obu budowach pracowali pracownicy firmy budowlanej "M.", bez wskazania jakie prace konkretnie wykonywali. Powyższe ustalenia pozwalają wysnuć wniosek, że prace rzekomo zlecone firmie "E." J. R., mogły zostać wykonane obok - jak wykazano wcześniej: firmy "I." J. S., R. Sp. z o. o. oraz Zakładu [...] K. S., także środkami własnymi firmy budowlanej "M.". Zdaniem organu podatkowego na uwagę zasługuje okoliczność, że jeśli już przesłuchiwana osoba kojarzyła firmę "E." J. R. z pracami wykonywanymi na rzecz firmy budowlanej "M.", to od razu łączyła ją z osobą W. L. K. S. - zeznał w tym zakresie, że wielokrotnie słyszał od W. L. o firmie "E.": "jakbyście panowie zapytali, jedno pytanie, kto robił, to powiem firma "E.", ale ja to wiem od W. L., który nadzorował te prace". Zauważa też organ, że zaangażowanie firmy "E." J. R. w wykonanie przedmiotowych prac potwierdził jako jedyny tylko W. L. Z uwagi na jego powiązania z J. R., wiarygodność złożonych zeznań jest jednakże wątpliwa. Bowiem nie budzi wątpliwości, że to W. L. nawiązał bezpośredni kontakt z J. R. i zaproponował mu wykonanie robót budowlanych w firmie budowlanej "M."; w porozumieniu z M. A. rozmawiał z J. R. w sprawie wynagrodzenia za zlecone prace; był jedyną osobą, która nadzorowała ich wykonanie oraz potwierdziła ich wykonanie; która podpisała wszystkie "protokoły odbioru wykonanych prac" oraz faktury VAT. Powyższe budzi tym większe wątpliwości, że W. L. nie pracował na budowie kompleksu hotelowego O. oraz nie pełnił na tej budowie żadnej funkcji. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, mając na względzie cały materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie, w oparciu o przepis art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdził zatem w swym uzasadnieniu, że zeznania złożone przez J. R. w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego - do protokołu z dnia [...].09.2010r. i [...].10.2010r. - sporządzonego przez prokuratora M. G. oraz do protokołu z dnia [...].10.2010r, i [...].10.2010r. - sporządzonego przez funkcjonariuszy CBA nr [...] Ds. [...] Delegatura ZOR CBA w Ł., przedstawiają wiarygodny stan faktyczny. Zeznania te są tak szczegółowe, że nieprawdopodobnym jest, aby były wynikiem konfabulacji. Odnosząc się do zarzutu podatnika w zakresie pominięcia dowodów przelewów - które miały dokumentować w sposób bezsporny poniesienie przez firmę budowlaną "M." wydatków z tytułu rzeczywistego wykonania usług budowlanych przez "E." stwierdza, że zgodnie z zeznaniami J. R. uwidocznionymi w protokołach - kwoty wynikające z owych przelewów, po potrąceniu "wynagrodzenia" J. R. w wysokości ok. 3% - 4% średnio od wartości netto wynikającej na fakturze oraz prawdopodobnie po potrąceniu "wynagrodzenia" W. L. bądź innych osób - zwracane były M. A. Zwrot ten następował prawdopodobnie za pośrednictwem osób trzecich, tj. W. L., którego udział w procederze prowadzonym przez J. R. - jest bezsporny. Mechanizm ujawniony przez J. R., potwierdziła natomiast M. K. D. - w trakcie przesłuchania jej w charakterze świadka w dniu [...].11 2009r. i w dniu [...].11.2009r przez funkcjonariuszy CBA nr [...] Ds. [...] Delegatura ZOR CBA w Ł. Z jej wyjaśnień wynika, że w 2006r. korzystała bezpłatnie z lokalu użyczonego jej przez J. R., mieszczącego się w K. przy [...], W trakcie rozwijającej się znajomości, dowiedziała się bez poznania szczegółów, że: J. R. prowadzi firmę budowlaną; zawsze dysponował dużą gotówką; prawie "codziennym gościem" w firmie był W. L., z którym załatwiał za "zamkniętymi drzwiami" swoje interesy. Gdy zdobyła zaufanie obu panów, nie zamykano już przed nią drzwi, wtajemniczając w interesy: "Pamiętam, że podczas jednej z moich wizyt u J. R. zobaczyłam kiedyś ogromną ilość pieniędzy na biurku w gabinecie J. R. Przestraszyła mnie ta sytuacja. W biurze tak naprawdę nic się nie działo, nie było klientów, usług, dlatego taka suma pieniędzy była dla mnie niezrozumiała. Z tego co wiem to firma J. R. nie wykonywała żadnych usług. Z tego co pamiętam największą część tej gotówki wziął W. L.". Przekonania o nielegalnej działalności firmy J. R., przesłuchiwana M. K. D. nabrała wtedy, gdy weszła w posiadanie kserokopii faktur wystawionych przez J. R. oraz należących do niego wyciągów z rachunków bankowych. Wynikało z nich, że na konto bankowe J. R. przelewane były "olbrzymie kwoty pieniędzy tytułem zapłaty za jakieś faktury", a bezpośrednio potem dokonywane były bardzo częste wypłaty, co wyglądało tak jakby R. oddawał te pieniądze". Opisując mechanizm działania firmy J. R., przesłuchiwana zeznała: "L. w imieniu firmy M. A. zawierał z firmą J. R. umowy na wykonanie określonych prac budowlanych przez firmę pana R., które z założenia nigdy nie miały zostać wykonane, a były tylko podstawą do wystawienia stosownego dokumentu w postaci faktury na podstawie, której firma Pana A. przelewała pieniądze na konto pana R. tytułem zapłaty za wykonanie usługi, których w rzeczywistości nie było. Dalej schemat działania wyglądał tak, że R. pobierał pieniądze z banku i przekazywał panu L.". W ten sposób następował zwrot kwoty przelanej na konto bankowe J. R. do firmy Pana A.". M. K. D. zeznała ponadto, że posiadała wiedzę o zawartej przez J. R. umowie podwykonawstwa z firmą M. A. na "wykonanie terenów zielonych, remonty jakichś innych obiektów" na terenie kompleksu hotelowego. Wskazywało to na budowę kompleksu hotelowego w O. W tym zakresie świadek zeznał: "R. nie wykonywał żadnych prac związanych z zawartą umową podwykonawstwa. Pan R. nie miał jakiejkolwiek możliwości z uwagi na brak pracowników, rozwiniętej infrastruktury firmy". Powyższe zeznania świadka D. są zbieżne z wcześniejszymi ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe w zakresie fikcyjnej działalności firmy "E." J. R. oraz fikcyjnego dokumentowania wykonanych usług, Oceniając zeznania M. K. D. organ zauważa, że ani razu nie wymieniła ona nazwisko J. K. Świadczyć to może o tym, że osoba ta nie brała udziału w procederze wystawiania "pustych" faktur, zaś skierowanie na J. K. podejrzeń przez J. R. było dość "bezpieczne", ponieważ nieżyjący J. K., w niniejszej sprawie nie może już nic powiedzieć. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ustalenia dokonane przez organy podatkowe obu instancji w zakresie możliwości wykonania usług budowlanych przez firmę "E." J. R. pozostają one w sprzeczności z jej wiarygodnością. Nie ma tym zakresie żadnego znaczenia oświadczenie M. A., że współpracę z firmą J. R. rozpoczął w połowie lat 90 i trwała ona wiele lat oraz to, że jest on np. twórcą zarejestrowanego logo jego firmy budowlanej i w toku dotychczasowej współpracy nigdy nie było żadnych problemów. Podkreśla, że J. R. prowadząc wcześniej firmę "E." zajmował się świadczeniem usług w zakresie reklamy oraz wystroju wnętrz, a zatem w żaden sposób nie wiążącą się pracami remontowo - budowlanymi. W związku z powyższym M. A. nie miał podstaw, by sądzić, że firma nie posiadająca żadnej infrastruktury ani doświadczenia w branży budowlanej, będzie w stanie wykonać zlecone usługi. Z powyższym nie zgodził się M. A. załączając do odwołania z dnia [...].03.2010r. zaświadczenie REGON z dnia [...].10.2004r. i zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...].08.2005r. oraz do pisma z dnia [...].04.2010r. (uzupełniającego odwołanie) deklarację VAT 7 za miesiąc sierpień 2006r wraz z pieczęcią US w K. z dnia [...].09,2006r. i zaświadczenie wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].09.2006r. Przedstawione dokumenty dotyczące firmy "E." - w ocenie podatnika -uwiarygodniały tę firmę, co w jego ocenie stanowiło spełnienie dyspozycji przepisu art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. W opinii podatnika, ww. przepis pozwalający potwierdzić, czy określony podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, stwarza uprawnienie podatnika, a nie obowiązek każdorazowego sprawdzania kontrahenta. W ocenie podatnika wystarczającym potwierdzeniem wiarygodności firmy "E." J. R. było jej formalne istnienie, ustalone na podstawie ww. dokumentów. Organ odwoławczy ustosunkowując się do tychże zarzutów wskazał, zauważyć należy, że podatnik nie skorzystał ze swych uprawnień wynikających z przepisu art. 96 ust, 13 ustawy o VAT i nie zwrócił się do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy J. R. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Odnosząc się do zarzutu M. A., że "wątpliwości dotyczące zakresu oraz faktu realizacji prac podwykonawczych zleconych firmie FHU "E." J. R., winny być rozstrzygnięte i ocenione w pierwszym rzędzie poprzez pryzmat osoby J. R., co do którego nie zostało nawet wszczęte postępowanie kontrolne czy też kontrola podatkowa", organ odwoławczy stwierdza, że zgodnie z pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].04.2011 r. wobec FHU "E." J. R. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2005, które zakończyło się wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Z ustaleń tego postępowania wynika, że J. R. wystawił w 2005r. - 23 faktury VAT dla 6 podmiotów. Ponadto prowadzone jest wobec J. R. odrębne postępowanie w zakresie rozliczenia podatku VAT za okresy 2006 - 2009. Na obecnym etapie postępowania za lata 2006 - 2009 ujawniono wystawienie przez J. R. co najmniej 164 fikcyjnych faktur VAT dla 27 podmiotów. W związku z ujawnieniem wystawiania fikcyjnych faktur VAT przez J. R. - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził 6 postępowań kontrolnych, w których podatnicy - nabywcy faktur, skorygowali swoje uprzednio złożone deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług oraz zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w tych przypadkach, organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214) zakończył postępowania wydając wynik kontroli. Organ odwoławczy podkreśla, że działalność firmy "E." J. R. w zakresie ustalonym w trakcie postępowań podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe, potwierdzili również w zeznaniach do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].10.2010r. M. D., z dnia [...].04.2010r. P. H., z dnia [...].09.2010r. A. G., z dnia [...].05.2010r. P. K., z dnia [...].06.2010r. R. B., z dnia [...].09.2010r. J. R., z dnia [...].04.2010r. P. P. K. oraz z dnia [...],04.2010r. R. B. Mając na uwadze dokonane powyżej ustalenia w zakresie podatkowego stanu faktycznego – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w zakończeniu uzasadnienia swej obszernej (liczącej 44 strony maszynopisu) decyzji stwierdza, że faktury wystawione przez podmioty nieistniejące, czy też nie dokumentujące faktycznych zdarzeń z udziałem tych podmiotów nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów, poza zakwestionowanymi fakturami, dowodami przelewów (które okazały się nierzetelne), które potwierdziłoby wykonanie usług budowlanych przez firmę "E." J. R. Podobnie wnioskowane przez stronę przeprowadzenie dowodów z przesłuchania osób wskazanych we wniosku, nie potwierdziło stanowiska podatnika. Faktury będące podstawą zaewidencjonowania muszą potwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości towaru lub usługi, którą odzwierciedlają, jak również strony transakcji. W przedmiotowej sprawie, podatnik ewidencjonował zakupy usług budowlanych na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "puste" faktury). Nabywane usługi przez podatnika nie pochodziły od podmiotu wskazanego na fakturach, a od innych firm, tj. firmy "I." J. S., R. Sp. z o. o., Zakładu [...] K. S. W tych okolicznościach należało przyjąć, że faktury wystawione przez FUH "E." nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Organ I instancji zasadnie zatem przyjął, że ujęte w ewidencji zakupu firmy budowlanej "M." cztery faktury dokumentujące zakupu usług od firmy "E." J. R. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a jedynie miały na celu zwiększenie podatku naliczonego, naruszając dyspozycje przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z o podatku od towarów i usług. W skardze z dnia [...] lipca 2011 r. M. A. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2006 r. do października 2006 r. oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Skarżący podtrzymując dotychczasową argumentację podnoszoną w odwołaniu, zarzuca decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów postępowania, które w istotny sposób wpłynęły na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 79a ust. 1, ust. 6 pkt 7 i ust. 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.); 2. art. 13 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 pkt 7 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t. j., Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.); 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów, na skutek zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą a tym samym naruszenia zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenia zasady zaufania zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów, 4. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4, art. 283 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającej na sprzeczności ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz dokonania bardzo selektywnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, szczególne przy ocenie wiarygodności zeznań świadków: W. S., J. R., W. L., W. P., G. S., A. C., M. S., S. F. oraz samej stron; 5. a także naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego - art. 86 ust. 1 (przez jego niezastosowanie) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) (przez ich niezasadne zastosowanie) ustawy z dnia 11 marca 2004 r., będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania. I tak w obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, powołując się na treść art. 290 § 1 i § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej, że protokół kontroli podatkowej winien dokumentować "przebieg kontroli" oraz zawierać opis ustaleń faktycznych dokonanych tylko w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, tj. od dnia [...].12.2009r. (data wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej) do dnia [...].12.2009r. (data otrzymania protokołu kontroli podatkowej przez stronę). Skarżący zauważa zaś, że protokół kontroli podatkowej z dnia [...].12.2009r. zawiera na str. 12 i następnych - Części VII dotyczącej opisu ustaleń faktycznych - ustalenia dokonane w trakcie formalnego okresu prowadzenia kontroli podatkowej oraz "rzeczywistego" czasu jej trwania - obejmującego okres sprzed wydania w dniu [...].12.2009r. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W ocenie M. A., materiał dowodowy zebrany do dnia wydania ww. upoważnienia nie powinien stanowić podstawy opisu ustaleń faktycznych zawartych w protokole kontroli. Jego zdaniem kontrolę podatkową rozpoczęto w firmie budowlanej "M." faktycznie wcześniej, prowadząc ją do dnia [...].12.2009 r. pod pozorem postępowania kontrolnego, naruszając w szczególności przepis art. 79a ust. 1 i ust. 6 pkt 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 13 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej - dotyczące wskazania w upoważnieniu do prowadzenia kontroli - datę rozpoczęcia kontroli - co ma istotny wpływ na wynik sprawy. M. A. podniósł - na podstawie art. 79a ust. 7 ustawy swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 283 § 4 Ordynacji podatkowej, że upoważnienie z dnia [...].12.2009r. nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w zakresie wskazania rzeczywistej daty rozpoczęcia kontroli podatkowej nie spełniało ustawowych wymagań. Wykazując niezgodność między datą rozpoczęcia kontroli skarbowej, a datą gromadzenia materiału dowodowego, stanowiącego podstawę opisu ustaleń faktycznych w protokole kontroli z dnia [...].12.2009r. nr [...]. Skarżący przytoczył 14 fragmentów z ww. protokołu, potwierdzających jego zdaniem stawianą tezę: "W trakcie prowadzonego postępowania wytypowano do sprawdzenia w dostępnej bazie danych [...] firmy - podwykonawców - którym zlecane było wykonanie usług, czy są podmiotami zarejestrowanymi i aktywnymi podatkowo. W toku tych czynności ujawniono, że firma R.U.H. "E." J. R., ul. [...], [...] K., NIP [...]..." –s tr. 36 przedmiotowego protokołu kontroli. "W związku z powyższym w dniu [...].10.2009r. zwrócono się z prośbą do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie informacji dotyczących firmy F. U. H. "E." J. R., ul. [...], [...] K., NIP [...]" -str. 37 przedmiotowego protokołu kontroli; "W dniu [...] października 2009r. kontrolujący udali się na ulicę [...] w K., tj. pod adres wskazany na fakturach firmy "E." J. R. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie "E." J. R. oraz w celu dostarczenia wezwania do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka" - str. 38 przedmiotowego protokołu; "Następnego dnia wysłano za pośrednictwem poczty wezwanie dla Pana J. R. do stawienia się do Urzędu Kontroli Skarbowej w P. O/Z w K. w celu złożenia wyjaśnień do protokołu przesłuchania świadka oraz w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających..." - str. 38 przedmiotowego protokołu kontroli; "Po powrocie nie odebranych wezwań podjęto jeszcze próby osobistego kontaktu z Panem J. R...." - str. 38 przedmiotowego protokołu kontroli; "...w dniu [...].12.2009r. dokonano przesłuchania w charakterze świadka W. L...." - str. 38 przedmiotowego protokołu kontroli; "...w dniu [...] grudnia 2009r. dokonano przesłuchania w charakterze świadka Pana J. S...." - str. 39 przedmiotowego protokołu kontroli;"Kontrolujący dokonali czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u jego kontrahentów: w dniu [...].11.2009r. w [...] spółka z o. o. przy ul [...] w K.: w dniu [...].11.2009r. w Przedsiębiorstwie [...] "E." B. P., przy ul [...] w K.: w dniu [...].11.2009r. w firmie "[...]" ul.[...] w K.: - w dniu [...].11.2009r. w Zakładzie [...] "[...], ul. [...]: w dniu [...].11.2009r. w PH "I." A. S., ul. [...] w O.: NIP: w dniu [...].11.2009r. w PPHU "I." J. S., ul. [...], w O.: w dniu [...].12.2009r. w "P." K. spółka z o. o. ul. [...], w K. Strona twierdzi, że opisane powyżej okoliczności odnoszą się do czynności przeprowadzonych przed dniem odebrania upoważnienia z dnia [...].12.2009r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...], a zatem nie powinny być uwzględnione protokole kontroli z dnia [...].12.2009r. z uwagi na treść art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. W drugiej części skargi M. A. kwestionuje dokonane przez organy podatkowe obu instancji ustalenia faktyczne i ocenę zebranego w tych postępowaniach materiału dowodowego. W szczególności strona skarżąca akcentuje, że dokonane przez organy skarbowe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych czterema fakturami VAT (z dnia [...].05.2006 r., [...].06.2006 r., [...].07.2006 r., [...].09.2006 r.), wystawionymi przez Firmę Usługowo Handlową "E." – J. R. na łączną kwotę [...] PLN było całkowicie nieuzasadnione wobec rzeczywistego wykonania zafakturowanych prac przez firmę faktury te wystawiającą. Strona skarżąca nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych dotyczących: umowy nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. dotyczącej wykonania robót demontażowych na obiekcie [...] w firmie "P." w K., umowy nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. zawartej z firmą "i." J. S.; umowy nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. dotyczącej prac zleconych spółce z o.o. R. na obiekcie [...] firmy P.; dotyczących wykładziny "Tarkett"; w zakresie robót na budowie O. Skarżący zarzuca, że w firmie "E." J. R. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2005r., które zakończyło się wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług." Jak wskazał skarżący organ ten w ogóle nie wspomniał, iż decyzja dotycząca firmy J. R. za 2005 rok nie jest ostateczna w administracyjnym toku postępowania i złożone zostało od niej odwołanie (załącznik nr 4), dlatego też powoływanie się na tę decyzję nie może być uznane za zasadne, zwłaszcza z uwagi na podnoszony zarzut wydania jej m.in. w warunkach przedawnienia. W celu dalszego podważenia wiarygodności osoby J. R. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu również na stronie 42. swojej decyzji przytacza informację, zgodnie z którą wobec tej osoby prowadzone jest postępowanie w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres 2006-2009, w trakcie którego ujawniono wystawienie "co najmniej 164 fikcyjnych faktur VAT dla 27 podmiotów". Zdaniem skarżącego w toku niniejszego postępowania organy skarbowe badały kolejny fakt, iż niektórzy nabywcy faktur wystawionych przez J. R., w związku z prowadzonymi wobec nich postępowaniami kontrolnymi, skorygowali swoje uprzednio złożone deklaracje podatkowe - okoliczność przeprowadzenia przedmiotowego badania została potwierdzona w treści odrębnej decyzji (także zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego M. A. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Jednakże w zaskarżonej obecnie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w ogóle nie wyjaśnił, dlaczego odstąpił od opisania wyników tego badania. W ocenie strony skarżącej nieuzasadniona jest jednostronna, analiza Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, unikającego przesłuchania J. R. na okoliczność przedmiotowych oddziaływań, pomimo złożenia w tym zakresie wyraźnego wniosku dowodowego zawartego na stronie 3 pisma strony skarżącej z dnia [...].12.2010 r. Skarżący podnosi, że w przedmiotowym piśmie z dnia [...].12.2010 r. pełnomocnik M. A. wniósł nie tylko o przesłuchanie J. R. na okoliczność wpływu wyżej opisanych oddziaływań funkcjonariuszy CBA na treść jego zeznań ( wyjaśnień), ale m.in. także o włączenie do akt niniejszej sprawy protokołu konfrontacji z dnia [...].11.2010 r. przeprowadzonej w Prokuraturze Okręgowej w Ł. pomiędzy J. R., a W. S. Jednakże organ odwoławczy, poza wskazaniem, iż pełnomocnik wniósł o włączenie tego protokołu do akt sprawy (strona 34. zaskarżonej decyzji) oraz przytoczeniem fragmentu uzasadnienia wniosku dowodowego dotyczącego tego protokołu. Dalej skarżący zarzuca, że zeznania (wyjaśnienia) J. R. ulegały zmianie nie pod wpływem ujawniania nowych okoliczności, ale pod wpływem oddziaływań funkcjonariuszy CBA na osobę znajdującą się w stanie depresji. Okoliczność wpływu przedmiotowych oddziaływań na treść zeznań ( wyjaśnień) - co należy podkreślić - nie została w ogóle wyjaśniona, organ podatkowy II instancji po prostu nie rozpoznał wniosku dowodowego strony skarżącej z dnia [...].12.2010 r. o przesłuchanie J. R. na tę właśnie tezę dowodową. Organ odwoławczy ani tego wniosku nie uwzględnił, ani nie oddalił, chociaż przesłuchanie na tę okoliczność ma podstawowe znaczenie w sprawie dla oceny zwłaszcza znakomitej pamięci J. R., nie wspomaganej rzekomo przez osoby trzecie w ramach przedmiotowych oddziaływań. W zakresie wyjaśnienia okoliczności związanych z oddziaływaniem funkcjonariuszy CBA nie zrealizowano więc wniosku dowodowego strony o przesłuchanie J. R. Skarżący wskazał również na rażącą sprzeczność w treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Z jednej bowiem strony, oceniając zeznania (wyjaśnienia) J. R. złożone w warunkach pozbawienia wolności organ ten twierdzi, iż "zeznania te są tak szczegółowe, że nieprawdopodobnym jest, aby były wynikiem konfabulacji". Z kolei oceniając zeznania M. K. D. przesłuchanej w charakterze świadka w dniach [...] i [...].11.2009 r. organ podatkowy II instancji twierdzi na stronie 41 zaskarżonej decyzji, cyt. "...zauważyć należy, iż ani razu nie wymieniła nazwisko J. K. Świadczyć to może o tym, iż osoba ta nie brała udziału w procederze wystawiania »pustych« faktur, zaś skierowanie na niego podejrzeń przez J. R. było dość »bezpieczne«, ponieważ nieżyjący J. K., w niniejszej sprawie nie może już nic powiedzieć." Taka ocena organu odwoławczego zeznań M. K. D. jest zdaniem skarżacego zdumiewająca. Zdaniem skarżącego w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy używa zwrotów świadczących jedynie o jego przypuszczeniach, jak np. "Skoro J. R. nie posiadał uprawnień kierownika robót, a mimo to taki zapis znalazł się w umowie, świadczyć to może o tym, iż ..." (strona 10 zaskarżonej decyzji). W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy wątpliwości nie zostały wyjaśnione, a jednak rozstrzygnięte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na niekorzyść podatnika. W skardze podnosi się wreszcie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...].06.2011 r. (dzień przed wydaniem swej decyzji) odmówił wnioskowanego przez M. A. przeprowadzenia przeszukania lokalu mieszkalnego zmarłego J. K. w poszukiwaniu ewentualnej dokumentacji firmy "E." – J. R. oraz nie próbował przesłuchać chociażby żyjących członków rodziny J. K., aby w ten prosty procesowo sposób potwierdzić lub zanegować istnienie dokumentacji firmy J. R. w miejscu zamieszkania zmarłego. Strona skarżąca kwestionując - z uwagi na istotne uchybienia procesowe - pogląd organu podatkowego II instancji o fikcyjnym charakterze współpracy między firmą J. R. a M. A. z ostrożności procesowej podnosi, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należało odnieść się również do kwestii świadomości podatnika odnośnie pozorności obrotu związanego z wystawianiem "pustych faktur" przez J. R., ustalić czy odbiorca faktur miał rzeczywiście świadomość pozorności obrotu i skąd konkretnie taką wiedzę miał posiąść. Tym co uwiarygodniało w świadomości podatnika firmę J. R. było m.in. zaświadczenie o wpisie tego ostatniego do ewidencji działalności gospodarczej, deklaracja VAT-7 za sierpień 2006 r. (wykazująca obrót za ten miesiąc w kwocie ponad [...], zł) oraz zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].09.2006 r. Z samego faktu braku rejestracji podatkowej firmy "E." – J. R. nie można wywodzić zarówno braku uprawnienia do zaliczenia wystawionych przez taki podmiot faktur VAT za prace rzeczywiście wykonane do kosztów uzyskania przychodów, jak i braku możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w takich fakturach. Odpowiadając na skargę - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnia, iż zarzuty skargi są w większości powtórzeniem zarzutów odwołania. Ustosunkowując się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia przepisu art.79a ust.1, ust. 6 pkt 7 i ust.7 ustawy o działalności gospodarczej oraz art.13 ust. 4, ust.5, ust. 6 pkt 7 ustawy o kontroli podatkowej, a także art. 282 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej - uznał je za nieuprawnione. Wyjaśnia ponadto że podatnikowi przysługiwało na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej – prawo do skorygowania w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli. Strona skarżąca w dniu [...].01.2010 r. złożyła pismo zawierające zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia [...].12.2009 r., nie formułując jednakże ani zarzutu naruszenia przepisu art. 79a ust.7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani art. 283 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej. Zarzut taki nie był również podnoszony w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].03.2010 r., ani w toku postępowania odwoławczego. Odnosząc się natomiast do kolejnych zarzutów skarżącego dotyczących ustaleń podatkowego stanu faktycznego i oceny zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego wskazuje, iż działał w tym zakresie w oparciu o przepisy art.120,art.121, art.122, art.123 § 1, art.125 § 1, art. 180 § 1, art.187 § 1 , art.188, art.191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Przy wydawaniu decyzji kierował się jedynie istotnością dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw wynikających z zasady prawdy obiektywnej, nie będąc związany ocenami organu przeprowadzającego dowody w postępowaniu karnym. Organ odwoławczy wyjaśnia ponadto, iż na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej przychylił się do wniosku skarżącego o przeprowadzenie szeregu dodatkowych dowodów z zeznań świadków (W. L., J. S., J. R., K. S., G. K., A. C., S. F.) na okoliczność "wykazania tezy odmiennej od tej prezentowanej przez organy podatkowe). Mając na względzie wyczerpujące ustalenie i rozpatrzenie materiału dowodowego – włączył do akt sprawy postanowieniami z dnia [...].11.2010 r., [...].01.2011 r., [...].02.2011 r. i [...].05.2011 r. materiały pozyskane z Prokuratury Okręgowej w Ł. i od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów mających potwierdzić argumentację podatnika. Wystarczające są działania organów podatkowych mające charakter niezbędny dla ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej zaś sprawie podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów, poza 4 zakwestionowanymi fakturami VAT i dowodami przelewów ( które okazały się nierzetelne ), które potwierdziłyby wykonanie usług budowlanych przez firmę "E." J. R. Zeznania wnioskowanych przez skarżącego świadków również nie potwierdziły stanowiska podatnika. Tymczasem faktura będąca podstawą zaewidencjonowania musi potwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości towaru lub usługi, jak również stron transakcji. Tymczasem w niniejszej sprawie podatnik ewidencjonował zakup towarów budowlanych na podstawie dowodów nierzetelnych (tzw. pustych faktur). Nabywane usługi przez podatnika nie pochodziły od podmiotu wskazanego na fakturach, ale od innych firm( I. - J. S., R. sp. z o.o. i Zakładu [...] K. S.). W tych okolicznościach, prawidłowo zastosowano art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowiący, że gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ustosunkowując się do kwestii dobrej wiary skarżącego czy też nieświadomego uczestnictwa skarżącego w transakcjach o charakterze oszustwa podatkowego – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyraża zdanie, że nie dołożył podatnik należytej staranności by sprawdzić wiarygodność sprzedającego jako podmiotu działającego w branży budowlanej i będącego w stanie wykonać zlecone mu usługi budowlane, ograniczając się do zweryfikowania istnienia F.H.U "E." J. R. jedynie pod względem formalno-prawnym. Pismami procesowymi z dnia [...].10.2011 r., [...].10.2011 r., [...].11.2011 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał w całości zarzuty zawarte w skardze, a Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedziach na owe pisma podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do badania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego z dnia powstania obowiązku podatkowego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie jest zasadna. Skład orzekający w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane przez stronę skarżącą zarzuty, stwierdził brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2006 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu szczegółowo ustosunkował do zarzutów podniesionych w odwołaniu, wykazując ich bezzasadność. W ocenie Sądu zarzuty skargi i jej uzasadnienie wskazują jednoznacznie, że skarżąca kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, zaznaczając, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z istotnym naruszeniem zasad procedury podatkowej oraz z naruszeniem uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu. Wbrew zatem stanowisku skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast według art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Składu Orzekającego w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu, organ podatkowy na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadził prawidłowo czynności dowodowe, zgromadził bogaty materiał dowodowy, a także ustalił wyczerpująco stan faktyczny sprawy. Oceny dowodów dokonał zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a przeprowadzone czynności i dokonane ustalenia przedstawił w treści uzasadnienia decyzji w sposób bardzo obszerny, ale logiczny i spójny. Przeprowadził także prawidłową subsumpcję ustalonego stanu faktycznego pod powołane przez siebie przepisy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem organ był uprawniony do korzystania z materiałów dostarczonych przez organy ścigania. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia przez M. A. - podatku naliczonego z czterech faktur VAT, na których jako sprzedawca figuruje Firma Usługowo Handlowa "E." J. R. Tezę o nierzetelnym wykonaniu przez organ podatkowy swych obowiązków mają w ocenie strony skarżącej uzasadniać przytaczane w uzasadnieniu skargi fragmenty zeznań świadków, które jej zdaniem potwierdzają fakt świadczenia zakwestionowanych usług. Należy zauważyć, że jedynie wybiórcze przytoczenie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań poszczególnych świadków nie może świadczyć o ocenie całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Ocena materiału dowodowego musi być bowiem dokonywana w jego całokształcie. Ustalenia poczynione w oparciu o zebrany materiału nie budzą wątpliwości. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że M. A. w okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. w miesiącach od maja do października 2006r. odliczył podatek naliczony z faktur w ilości 4 sztuk, w których wystawcą była firma "E." J. R. Jak ustalono w trakcie postępowania podatkowego faktury VAT nr [...] z dnia [...].05.2006r., nr [...] z dnia [...].06.2006r., nr [...] z dnia [...].07.2006r. i nr [...] z dnia [...].09.2006r. wystawiono w związku z rzekomym wykonaniem umów, zawartych między firmą budowlaną "M." z K., a Firmą Usługowo Handlową "E." J. R. również z K. Zgodnie z art. 86 ust, 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cyt. ustawy, w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Zatem, każda wystawiona faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować faktyczne wykonanie czynności przez podmiot opisany na niej jako wykonawca. Z tych też względów w sytuacji, gdy faktura odnosi się do czynności zrealizowanej przez podmiot nie będący jej wystawcą stosownie do ww. przepisów - brak jest możliwości do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Odnosząc się do szczegółowych zarzutów związanych z naruszeniem prawa procesowego, organ odwoławczy słusznie za niezasadny uznał zarzut strony skarżącej – podnoszony dopiero na etapie skargi w niniejszej sprawie - naruszenia na etapie postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej, praw podatnika wynikających z przepisów o działalności gospodarczej w związku z przepisami ustawy o kontroli skarbowej i postanowieniami. W przedmiotowej bowiem sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał w dniu [...].09.2009r. postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nr UKS [...], a następnie w dniu [...].12.2009r. upoważnienie nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Kontrolę tą zakończono wydanym i podpisanym w dniu [...].12.2009r. - na podstawie art. 290 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j., Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), dalej: ustawa o kontroli skarbowej - protokołem kontroli podatkowej nr [...]. Zgodnie z art. 79a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czynności kontrolne mogą być wykonywane przez pracowników organów kontroli po okazaniu przedsiębiorcy albo osobie przez niego upoważnionej legitymacji służbowej upoważniającej do wykonywania takich czynności oraz po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, chyba, że przepisy szczególne przewidują możliwość podjęcia kontroli po okazaniu legitymacji. W takim przypadku upoważnienie doręcza się przedsiębiorcy albo osobie przez niego upoważnionej w terminie określonym w tych przepisach, lecz nie później niż trzeciego dnia od wszczęcia kontroli. Stosownie zaś do przepisu art. 79a ust. 6 pkt 7 ww. ustawy, upoważnienie, o którym mowa w ust. 1, zawiera co najmniej określenie zakresu przedmiotowej kontroli. Dokument, który nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 6, nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli (art. 79a ust. 7 cyt. ustawy). Odnosząc się do przedstawionych zarzutów skargi, w tym naruszenia przepisu art. 290 § 1 i § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w treści protokołu z kontroli podatkowej z dnia [...].12.2009r. nr [...] opisu przebiegu czynności dokonywanych w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego zamiast przebiegu kontroli podatkowej, zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w rozdziale III tejże ustawy zatytułowanym "Postępowanie kontrolne", wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Natomiast stosownie do treści art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. W rozpatrywanej sprawie prowadzone były zarówno postępowanie kontrolne (na podstawie postanowienia z dnia [...].09.2009r. o wszczęciu postępowania kontrolnego -nr [...] , jak i kontrola podatkowa - wszczęta na podstawie doręczonego w dniu [...].12.2009r. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...]. Stosownie do przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem art. 54, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1 tej ustawy. Natomiast przepis art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 tej ustawy stanowi, że użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, natomiast określenie "kontrola podatkowa" oznacza kontrolę podatkową, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Istota zatem kontroli podatkowej w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej polega na zarejestrowaniu stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu kontroli oraz porównania go ze stanem wyznaczonym przez prawo. Jej celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatników z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, gdzie badana jest zgodność stanu faktycznego z prawem. Kontrola podatkowa jest realizowana poprzez porównanie stanu faktycznego, dotyczącego kontrolowanego ze stanem założonym przez prawo, w celu, np. weryfikacji rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania oraz wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Takie postępowanie, na etapie przed wszczęciem kontroli, ma na celu zgromadzenie materiału dowodowego i właściwe przygotowanie kontroli. Ma dostarczyć dowodów i informacji, które pozwolą urzeczywistnić zasadę prawdy obiektywnej. Organy kontroli podejmują postępowanie kontrolne w celu sprawdzenia, czy podatnik wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a pojawienie się nieprawidłowości związanych z powyższym zakresem skutkuje wszczęciem kontroli podatkowej, co zmierza do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bądź też określające je w nowej wysokości (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 02.02.2011r. sygn. akt 708/10 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 02.03.2011r. sygn. akt 1314/10). Za niezasadny należy uznać podnoszony przez dopiero na etapie skargi zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 79a ust. 1, ust. 6 pkt 7 i ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 13 ust. 4, ust. 5, ust. 6 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 282 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Podstawą prawidłowo wszczętej kontroli było skuteczne doręczenie spełniającego wymagania ustawowe upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu [...].12.2009r. Również wydane w dniu [...].12.2009r. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] spełniało warunki określone w przepisie art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej i zawierało m. in. datę rozpoczęcia kontroli poprzez wskazanie: "datą rozpoczęcia kontroli jest dzień doręczenia kontrolowanemu niniejszego upoważnienia" oraz przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej poprzez określenie: "przewidywany termin zakończenia kontroli cztery tygodnie od daty wszczęcia kontroli". W toku kontroli podatkowej, kierując się zasadą ekonomiki procesowej, dokonano oceny i podsumowania zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego materiału dowodowego doręczając M. A. w dniu [...].12.2009r. protokół z kontroli podatkowej nr [...], który odpowiada warunkom określonym w przepisie art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zawiera wszystkie określone w nim elementy. Odnosząc się zaś do twierdzeń skargi, że organ kontroli skarbowej dokonał w powyższym protokole z dnia [...].12.2009 r. opisu dowodów nie przeprowadzonych wyłącznie w toku kontroli podatkowej za zasadne należy przyjąć wyjaśnienia organu, że wynikało to z faktu dokonywania opisu ustaleń faktycznych, do których sporządzenia był on obowiązany. Zatem brak jest podstaw do twierdzenia, że organ w ramach postępowania kontrolnego dokonywał w sposób nieuprawniony czynności weryfikacji faktur kontrahentów podatnika. Działania takie miały bowiem na celu należyte przygotowanie kontroli podatkowej, a prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa nie naruszyły praw przedsiębiorcy wynikających z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym w zakresie wyznaczonych terminów kontroli, a także dopuszczalnej ilości kontroli w jednym czasie. Przytoczone przez skarżącego uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Po 707/10, dotyczyło innego stanu faktycznego niż występuje w niniejszej sprawie. Skarżącemu przysługiwało - na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej - prawo do skorygowania w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli. Strona złożyła w dniu [...].01.2010 r. takie pismo zawierające zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia [...].12.2009r., nie sformułowała w nim jednak zarzutu ani naruszenia przepisu art. 79a ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani art. 283 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 o kontroli skarbowej. Zarzut taki nie był również podnoszony w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].03.2010 r. nr [...], ani w toku postępowania odwoławczego prowadzonego przez organ II instancji. Odnosząc się do zasadniczych dla niniejszej sprawy zarzutów skarżącego dotyczących błędnych ustaleń faktycznych i niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie wykazania fikcyjności wystawionych faktur VAT (tzw. pustych faktur) przez J. R. w zakresie świadczonych przez niego w 2006 r. usług budowlanych dla firmy M. A. – Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się, iżby organy podatkowe przy ustalaniu tego rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego dopuściły się naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 oraz przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, dokonując oceny stanu faktycznego organy podatkowe nie są skrępowane żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania mają oceniać wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Lektura bardzo obszernego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego pozwala na stwierdzenie, iż przy ocenie bardzo wielu i wielce różnorodnych zebranych w sprawie dowodów kierowano się zatem prawidłami logiki oraz zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. To na podstawie bardzo wielu dowodów i to pochodzących z wielu źródeł, uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż wystawione przez J. R. 4 faktury VAT dla M. A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z wagi i mocy gatunkowej owych dowodów potwierdzających, iż J. R. nie mógł wykonać usług budowlanych dokumentowanych wystawionymi fakturami VAT zdaje sobie sprawę w skardze sam skarżący, podnoszący fakt swojej nieświadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Konfrontacja zarzutów skargi dotyczących błędnego ustalenia podatkowego stanu faktycznego sprawy nie może się ostać w świetle zgromadzonego przez organy obu instancji bogatego – jak na 4 faktury VAT- materiału dowodowego oraz jego poprawnej oceny zgodnie z brzmieniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zwraca uwagę i na to, iż podatkowy organ odwoławczy nie blokował wniosków podatnika w celu udowodnienia jego racji. Przychylił się bowiem - na podstawie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej - do wniosku podatnika o przeprowadzenia dowodu z zeznań wielu świadków na okoliczność "wykazania tezy odmiennej od tej prezentowanej przez organy podatkowe". Realizując zatem dążenie do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał w dniu [...].06.2010r. - na podstawie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej - postanowienie nr [...] nakazujące Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przesłuchanie (niekiedy ponowne) wnioskowanych przez skarżącego osób, tj. W. L., J. S., J. R., K. S., G. K., A. C., S. F. Ponadto organ II instancji, mając również na względzie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, włączył do akt niniejszej sprawy – na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej - postanowieniami nr [...] - z dnia: [...].11.2010., [...].01.2011r., [...].02.2011r. oraz [...].05.2011r. materiały uzyskane z Prokuratury Okręgowej w Ł. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Takie jak powyższe zachowanie podatkowego organu odwoławczego w sposób zdecydowany przeczy zarzutom skarżącego co do selektywności zebranego w sprawie materiału dowodowego. Niezasadny jest również podnoszony po raz pierwszy przez pełnomocnika skarżącego w drugim piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2011 r. i po odbytej i oraz zamkniętej w dniu [...] października 2011 r. rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Pełnomocnik będący adwokatem i działający jako pełnomocnik skarżącego w postępowaniu podatkowym przed organami administracji finansowej był informowany o zakresie włączanych materiałów dowodowych przez organ odwoławczy w trakcie prowadzonego przez niego postępowania zgodnie z brzmieniem przepisów art. 180 § 1 i art.181 w związku z art.187§ 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony był też zawiadomiony w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczącego prowadzonego postępowania odwoławczego, nie skorzystał ze swych uprawnień i nie wniósł żadnych zastrzeżeń co do zakresu zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzut naruszenia dwuinstancyjności nie został także podniesiony w obszernej skardze złożonej w dniu [...].06.2001 r., ani w obszernym pierwszym piśmie procesowym z dnia z dnia [...].10.20011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu miał natomiast prawny obowiązek zweryfikowania ustalonego przez organ podatkowy I instancji podatkowego stanu faktycznego, realizując wiodącą dla postępowania podatkowego zasadę prawdy obiektywnej, podejmując i przeprowadzając dowody m.in., o które wnioskował pełnomocnik strony. Organ podatkowy II instancji nie może zasłaniać się treścią przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej, by uchylać się od obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia zgodnie z brzmieniem art. 229 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przewidziana w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi zasadnicze odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy i może być stosowana w zupełnie wyjątkowych sytuacjach. Organ odwoławczy ma przede wszystkim orzekać jako organ merytoryczny, a nie kasacyjny. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 229 Ordynacji podatkowej – ustawodawca upoważnił organ odwoławczy do przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi pierwszej instancji, który wydał zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy upoważniony jest jedynie do rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie, organ odwoławczy przeprowadził jedynie postępowanie dowodowe o charakterze uzupełniającym i to w dużej mierze realizując wnioski dowodowe skarżącego, chcącego udowodnić odmienny stan faktyczny od przyjętego przez organ pierwszej instancji. Uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone przez podatkowy organ odwoławczy odbyło się zatem w granicach sprawy rozpoznawanej przez organ pierwszej instancji, dotyczyło z rozstrzygnięcia sprawy tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Podatkowy stan faktyczny polegający na wystawieniu 4 faktur VAT przez J. R. niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych można było ustalić - bez żadnych trudności – już na podstawie dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji. Uzupełniające jedynie czynności dowodowe w postępowaniu odwoławczym podjęte zostały nie tyle w celu dokonania oceny podatkowego stanu faktycznego ustalonego w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, ale przede wszystkim w celu rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w tym i zarzutów odwołania oraz nowych wniosków dowodowych strony. Wszystkie też te uzupełniające czynności dowodowe zostały włączone do akt administracyjnych sprawy odpowiednimi postanowieniami organu odwoławczego i strona miała zagwarantowane prawo zapoznania się z nimi oraz złożenia takich czy innych uwag lub zastrzeżeń. Odnosząc się co do meritum sprawy jakim jest ustalenie – czy J. R. wykonał w 2006 r. usługi budowlane wynikające z 4 faktur VAT bezspornym jest, że M. A. odliczył podatek naliczony z faktur w ilości czterech sztuk, których wystawcą była firma "E." J. R. w związku z pracami mającymi być wykonanymi na rzecz firmy M. A. (faktury VAT nr [...] z dnia [...].05.2006r., nr [...] z dnia 12.06.2006r., nr [...] z dnia [...].07.2006r. i nr [...] z dnia [...].09.2006r.), a wynikającymi z następujących umów: 1) z dnia [...].03.2006r. nr [...] dotyczącej wykonania prac związanych z przeprowadzeniem robót modernizacyjnych w Hali [...] na terenie Przedsiębiorstwa "P." w K., a polegających: na wykonaniu rozbiórek pokrycia dachowego rozbiórki istniejących zabudów ściankami działowymi i przegrodami, demontażu wszystkich elementów i podpór pod maszyny, oczyszczeniu posadzek nie przewidzianych do skucia z warstwy zaolejonej oraz wywiezieniu nagromadzonych odpadów i śmieci. Wynagrodzenie za wykonanie całości prac z tej umowy określono ryczałtowo kwocie [...] zł + VAT, natomiast termin realizacji prac wyznaczono na okres od dnia [..].04.2006r. do dnia [...].06.2006r. Zgodnie z § 4 ww. umowy, nadzór w trakcie realizacji prac firma budowlana "M." powierzyła kierownikowi budowy - inż. W. L., z kolei Firma Usługowo Handlowa "E." J. R. ustanowiła jako kierownika robót posiadającego odpowiednie uprawnienia – J. R. 2) z dnia [...].05.2006r. nr [...] dotyczącej wykonania w kompleksie hotelowym położonym w miejscowości O. robót, polegających na przygotowaniu terenu (karczowanie i wycinka drzew, przeprowadzenie wstępnej niwelacji terenu z wywiezieniem wszystkich wykarczowanych drzew oraz wszelkich śmieci i pozostałości); wykonaniu robót budowlanych, tj. podkładów z chudego betonu oraz obsypaniu piaskiem budowlanym wykonanych fundamentów; wykonaniu posypek piaskowych i ich ubiciu. Wysokość zapłaty określono w kwocie [...] zł + VAT, natomiast termin realizacji prac wyznaczono na okres od dnia [...].06.2006r. do dnia [...].09.2006r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że J. R. z dniem [...] kwietnia 2004r. przestał być czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W roku 2006 nie składał on ani deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT-7) ,ani miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy (PIT-4). Do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło jedynie roczne obliczenie podatku PIT-40A złożone przez organ rentowy za rok 2006. J. R. nie złożył też zeznania rocznego, w którym wykazałby jakiekolwiek przychody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zatrudniał też żadnych pracowników, ani nie posiadał żadnych środków technicznych za pośrednictwem, których mógłby świadczyć jakiekolwiek usługi budowlane. Organy podatkowe miały obowiązek w wynikający z dążenia do prawdy obiektywnej, iżby podać analizie owe 2 umowy o roboty budowlane zawarte pomiędzy J. R., a M. A. w sytuacji, gdy J. R. nie deklarował organom prowadzenia w 2006 r. jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Dokonując analizy pierwszej z ww. umów, tj. z dnia [...].03.2006r. nr [...] organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę na rozbieżności w stanie faktycznym, ustalonym na podstawie materiałów źródłowych oraz zeznań świadków, a polegających na tym, iż: 1) umowa ta zawarta została ponad miesiąc wcześniej niż umowa z inwestorem - firmą "P." Sp. z o. o. w K., którą podpisano dopiero w dniu [...].04.2006 r. oraz zanim sporządzono kosztorys ofertowy na roboty demontażowe. Kosztorys taki - stanowiący załącznik nr 1 do umowy [...] z dnia [...].04.2006r. zawartej między firmą budowlaną "M." firmą "P." – opracowano dopiero w dniu [...].04.2006 r. Wskazaną rozbieżność potwierdził także wystawca faktur J. R. w zeznaniu do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].02.2010 r. oświadczając, że współpracę z firmą budowlaną M. nawiązałem przez spotkanie z W. L. w granicach [...] kwietnia 2006r. gdzieś na mieście, a pod koniec kwietnia spotkałem się z W. L., gdyż on dokonywał ze mną wszystkich ustaleń i podpisaliśmy umowę na wykonanie prac rozbiórkowych na firmie P. Organ podatkowy wskazał także na wiele innych nieścisłości i uchybień wynikających z treści zawartej umowy nr [...], a wpływających pośrednio na niewiarygodność wykonawcy zleconych prac rozbiórkowych (np. sposób wyceny robót rozbiórkowych będących podstawową częścią umowy, brak dowodu na sprostowanie przez strony umowy terminu jej sporządzenia; udzielenie gwarancji na wykładzinę tarkett primo i roboty montażowe, gdy przedmiotem tejże umowy miały być prace rozbiórkowe hali [...] firmy "P."; umowę na montaż takiej wykładziny firma A. zawarła z firmą [...], Systemy podłogowe z K. dopiero w dniu [...].09.2006 r.; wbrew zapisom umowy J. R. nie mógł sprawować funkcji kierownika robót z uwagi na brak stosownych uprawnień; zakres prac rozbiórkowych jakie miał wykonać J. R., pokrywał się z zakresem robót jakie miała na podstawie innej i późniejszej umowy zawartej przez skarżącego z dnia [...].04.2006 r. miała wykonać firma I. – J. S.; prace zlecone do wykonania J. R. polegające na skuciu posadzki betonowej, ścian ażurowych i innych elementów betonowych oraz skruszeniu tychże elementów na kruszywo budowlane pokrywały się rzeczowo i czasowo z zadaniami zleconymi przez skarżącego w umowie z dnia [...].04.2006 r. Spółce z o.o. R., tylko umowa z J. R. na wykonanie usług budowlanych na terenie firmy "P." została zawarta w dniu [...].03.2006 r., podczas gdy umowa z inwestorem została zawarta dopiero w dniu [...].04.2006 r., a z wszystkimi pozostałymi podwykonawcami M. A. w dniach [...]-26.04.2006 r., występowały dwie wersje umowy z firmą "I." posługujące się tą samą datą – [...].04.2006 r., a różniące się m.in. przedmiotem wykonywanych prac oraz nazwami I etapu i zbieżnych z pracami zleconymi do wykonania 2 miesiące wcześniej J. R.). Wyjaśnienia samego skarżącego odnośnie powyższych uchybień i różnic w terminach zawieranych umów z podwykonawcami trafnie organy podatkowe oceniły i zakwalifikowały jako mało przekonywujące, podkreślając przy tym, iż sama weryfikacja treści zawartych umów miała na celu jedynie potwierdzenie ustalonego w nich przebiegu zdarzeń gospodarczych. Realizacja zasady prawdy obiektywnej nie oznacza dla organów podatkowych nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Organy są wprawdzie obowiązane podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, ale mają to być działania niezbędne. W konsekwencji nie można czynić organom zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy skarżący nie wskazał wcześniej okoliczności i dowodów potwierdzających inną tezę. Uzasadnione jest również w świetle powyższego stwierdzenie organów, iż skarżący podpisując umowę z J. R. nie sprawdzał kompetencji budowlanych swego partnera, a w konsekwencji jego wiarygodności w zakresie możliwości wykonania przez niego usług budowlanych. Organy podatkowe podejmowały natomiast wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy wynikający z zawartych przez skarżącego umów (art. 187 Ordynacji podatkowej). Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej) oraz dokonały oceny każdego dowodu z osobna oraz wszystkich dowodów we wzajemnej ze sobą łączności, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Znamiennym przy tym jest, że w pierwszej fazie postępowania podatkowego skarżący (przedstawił tylko jedną wersję umowy, w której określono, iż firma "I." J. S. ma wykonać prace rozbiórkowe dachu na obiekcie [...]. W sytuacji, gdy ujawniono, że taki sam zakres prac znajduje się w umowie zawartej w dniu [...].03.2006r. z firmą "E." J. R. nr [...], podatnik okazał drugą wersję umowy różniącą się od pierwszej: zakresem robót mających być wykonanych przez firmę J. R.; zapisem wyznaczającym termin zakończenia I etapu na dzień [...].06.2006r. - zmieniając przy tym nazwę tego etapu na "prace przygotowawcze" zamiast "prace rozbiórkowe"; wyznaczając dodatkowego kierownika budowy w osobie W. L.. Skoro umowa z podwykonawcą (firmą "E." J. R.) zawarta została w dniu [...].03.2006r. w zakresie m. in. wykonania prac rozbiórkowych dachu Hali [...], to słusznie organy podatkowe zauważają że niezrozumiałym pozostaje umowa zawarta później - w dniu [...].04.2006r. z kolejnym podwykonawcą (firmą "I." J. S.) obejmująca wykonanie prac już wcześniej zleconych innej firmie. Niewiarygodnym też w tym kontekście stają się wyjaśnienia J. S., że powodem zmiany umowy był "brak mocy przerobowych". Skoro bowiem firma świadka zrezygnowała z wykonania rozbiórki dachu Hali [...] z uwagi na: "brak mocy przerobowych" (pracowników), to jak w takiej sytuacji mogła jednocześnie zgodzić się na zwiększenie zakresu prac o dodatkowe wykonanie termoizolacji budynku przyległego do Hali [...], w terminie pierwotnie określonym umową, tj. do dnia [...].06.2006r. i wywiązać się z tej umowy. Zmieniona wersja umowy, mająca ograniczać zakres zleconych prac, bez jednoczesnego wprowadzenia do niej zapisu, iż w zamian zleca się wykonawcy wykonanie termoizolacji budynku przyległego do obiektu [...] - nie zawierała jednocześnie zmian w zakresie wynagrodzenia ustalonego w wysokości [...] zł. O dodatkowym zleceniu wykonania termoizolacji brak jest również informacji w umowie zawartej z inwestorem firmą "P." sp. z o. o. Powyższą zmianę zakresu umowy organy skarbowe ustaliły dopiero w oparciu o zeznanie J. S. złożone do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...].12.2009r. i [...].08.2010r. W złożonych zeznaniach świadek potwierdził, że nie wykonał prac rozbiórkowych starego pokrycia dachowego w Hali [...], choć pierwotnie tak się umówił, z uwagi na brak mocy przerobowych. W konsekwencji powyższego, prace polegające na rozbiórce dachu wykonała inna firma". Pomimo zmniejszenia jednak zakresu robót, zmianie nie uległa umowna wartość wynagrodzenia netto ustalona w pierwotnej umowie na kwotę [...] zł (z tytułu wykonania całości pierwotnie określonych prac). Oceniając zeznania J. S. oraz umowę z dnia [...].04.2006r. nr [...] i związane z nimi uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego stanu rzeczy organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, że niewiarygodnym jest, aby I etap prac (prace przygotowawcze), polegający na transporcie materiałów na plac budowy trwający około miesiąca - wyceniony został na kwotę znacznie wyższą ([...] zł netto) niż wartość II etapu prac (wykonanie nowego pokrycia dachu i obróbek blacharskich – [...] zł netto). W dniu [...].06.2006r. firma "I." J. S. wystawiła bowiem fakturę VAT nr [...] z tytułu wykonania I etapu prac (wg protokołu) na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Do faktury tej załączono protokół z dnia [...].05.2006r. odbioru wykonanych robót za okres od dnia [...].04.2006r. do dnia [...].05.2006r. z tytułu prac remontowych dachu, zgodnie z umową nr [...] z dnia [...].04.2006r. Organy podatkowe kierując się powyższymi materiałami źródłowymi nie przekroczyły granic dozwolonej swobodnej oceny dowodów stwierdzając, że za umówione wynagrodzenie w wysokości [...] zł firma J. S. wykonała prace polegające – zgodnie z umową – na remoncie dachu obiektu [...] w K. polegające na zerwaniu, wywiezieniu i utylizacji warstw papy, betonu oraz styropianu, wykonanie nowego pokrycia z papy termozgrzewalnej i wykonaniu obróbek blacharskich, a więc prace które w tym samym okresie czasu miał wykonywać J. R. , który faktycznie w owym okresie nie zatrudniał żadnych pracowników oraz nie posiadał żadnego sprzętu budowlanego na wykonanie usług, ani nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów na zlecenie owych prac dalszym podwykonawcom. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji działając zgodnie z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej wyciągnęły również prawidłowe wnioski z analizy drugiej z umów – nr [...] z dnia [...].04.2006 r. zawartej pomiędzy firmą budowlaną skarżącego podatnika a Zakładem [...] R. sp. z o.o. i uprawnione były do stwierdzenia, że zakres szczegółowych prac do wykonania z owej umowy polegających na skuciu posadzki betonowej i jej utylizacji w Hali [...] na terenie firmy "P." w K. odpowiadał pracom wcześniej zleconym firmie "E." J. R. (umowa z dnia [...].03.2006 r. Nr [...]). Z szeregu innych zebranych dowodów przez organy podatkowe ( a w szczególności szczegółowego zakresu prac wynikających z umowy nr [...] z dnia [...].04.2006 r., podpisanych przez inspektora nadzoru inwestora – G. K. i kierownika budowy ze strony podatnika – K. S. protokołu odbioru robót budowlano-rozbiurkowych za wynagrodzeniem umownym netto [...] zł stanowiących załącznik do faktury VAT nr [...] z dnia [...].05.2006 r., faktury VAT nr [...] z dnia [...].06.2006 r. wystawionej przez R. sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł z tytułu robót wyburzeniowych wraz z załączonymi zestawieniami rozliczenia objętościowego wytworzonego kruszywa na budowie za okres od [...].05.2006 r. do [...].06.2006 r., także umowy z dnia [...].03.2006 r. zawartej między firmami [...] A. i J. R., której termin realizacji prac rozbiórkowych wyznaczono na okres od [...].04.2006 do [...].06.2006 r. oraz wystawionej przez J. R. faktury VAT nr [...] z dnia [...].06.2006 r. z tytułu robót rozbiórkowych z wywiezieniem) wynika również, że roboty wyburzeniowe (tożsame z tymi, które miała wykonać firma J. R.) zostały wykonane przez firmę R. w terminie określonym w umowie, tj. do dnia [...].05.2006 r. Organ podatkowy II instancji był zatem uprawniony w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i jego weryfikacji do stwierdzenia, iż to firma R. sp. z o.o. dokonała skucia i utylizacji posadzek betonowych oraz ścian działowych w okresie do połowy czerwca 2006 r., a nie firma J. R. O wykonaniu prac budowlanych przez określony podmiot nie decyduje to, iż otrzymał on zapłatę od skarżącego, ale to czy zleceniobiorca miał warunki techniczne do wykonania owych prac budowlanych i rzeczywiście dane prace wykonał. Ustalenia organów podatkowych dotyczących tej kwestii oparte są na bogatym i zróżnicowanym materiale dowodowym (m.in. dokumenty, zeznania wielu świadków) i wszystkie one potwierdzają, iż J. R. nie mógł wykonać prac rozbiórkowych i wyburzeniowych oraz utylizacyjnych wynikających z umowy z dnia [...].03.2006 r. na obiekcie [...] firmy "P." w K. nie posiadając pracowników i odpowiedniego sprzętu, nie przedstawiając organom podatkowym żadnych dowodów na to, iż umówione prace wykonał za pośrednictwem zatrudnionych przez niego podwykonawców. W trakcie przesłuchań przed organami ścigania (protokoły przesłuchań z dnia [...].09.2010.r, [...].10.2010 r. i z [...].10.2010 r. zostały włączone do akt sprawy odpowiednimi postanowieniami) J. R. kilkakrotnie wskazywał na to, że " ...nigdy żadne usługi na rzecz M. A. nie były wykonywane przez "E.". Wszystkie te faktury są fikcyjne.(...) Mechanizm polegał na tym, że po wystawieniu fikcyjnej faktury na podmiot M. A., on dokonywał przelewu w kwocie odpowiadającej wysokości tej faktury. Jako tytuł przelewu wpisywał numer danej faktury. Te faktury opiewały na duże kwoty kilkaset tysięcy złotych. Następnie ja dokonywałem wypłaty tych środków z banku, wypłacałem te pieniądze w krótkich odstępach czasu, tak aby łącznie wyszła równowartości przelewu. Następnie te wypłacone pieniądze przekazywałem albo K. albo W. L. w zamkniętej kopercie. Oni przekazywali je następnie najprawdopodobniej M. A., najprawdopodobniej, gdyż nie widziałem aby wręczali te pieniądze M. A. Ja przekazywałem te pieniądze w kwocie po potrąceniu mojego wynagrodzenia około 4%-3% średnio od wartości netto wynikającej z faktury (...) Te przelewy od A. miały stworzyć pozory legalności, ten fikcyjny obrót na kontach miał służyć przykryciu tego przestępczego procederu. Gdyż na kontach wyglądało, że wszystko jest w porządku, bo przecież jest faktura, są przelewy, były nawet zawierane fikcyjne umowy z A. na wykonanie konkretnych usług, były protokoły odbioru wykonanych robót (...). Nigdy nie byłem w biurze Pana A. Te umowy, protokoły z negocjacji oraz protokoły odbioru wykonanych robót przywoził mi w kopercie W. L." J. R. zeznał także wtedy: " Na inwestycji "P." nigdy nawet nie byłem, nawet nie wiem co tam było robione". Ustosunkowując się do konkretnych oraz okazanych mu 4 faktur VAT (nr [...] z dnia [...].05.2006 r., nr [...] z dnia [...].06.20006 r., nr [...] z dnia [...].07.2006 r. i 2 umów zawartych z firmą M. A. (z dnia [...].03.2006 r. nr [...] i z dnia [...].05.2006 r. nr [...]) będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, J. R. w tychże zeznaniach oświadczył: są "( ...) fakturami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistości, w ten sposób, że usługi w nich wskazane nigdy nie zostały przeze mnie wykonane. Faktycznie wykonał je inny podmiot, ale nie wiem kto, ja je zafakturowałem. Nigdy też nie zatrudniałem jakichkolwiek podwykonawców, którzy zrealizowaliby te usługi (...). J. R. jako podejrzanemu przysługuje prawo odwoływania zeznań w postępowaniu karnym i to nawet bez podawania motywów takiego postępowania. Zeznania powyższe J. R. wskazujące na fikcyjność wystawianych przez niego faktur VAT mogły być jednak wykorzystane jako jeszcze jeden z serii wielu dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym w oparciu o art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na ich znaczny stopień wiarygodności, szczególnie w konfrontacji z dowodami z dokumentów i zeznań wielu świadków nie związanych stosunkiem pracy ze skarżącym. Wiarygodność przedstawionego w postępowaniu karnym powyższego stanu faktycznego sprawy związanego z wystawianiem faktur nie oddających rzeczywistego stanu rzeczy pozostają w ciągu logicznym ze składanymi wcześniej przez J. R. zeznaniami jako świadka w dniu [...].02.2010 r. i w dniu [...].07.20010 r., z których wynika, że nie potrafił on wskazać od kiedy prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych; raz twierdził iż nie prowadził żadnych dokumentów księgowej firmy, a później że prowadził je zmarły w międzyczasie J. K.; kalkulacje należnego wynagrodzenia za świadczone usługi dokonywał po dokonaniu wstępnej oceny "na wygląd"; nie dysponował żadnym sprzętem, maszynami, pojazdami własnymi, nie wynajmował i nie wydzierżawiał maszyn , urządzeń i pojazdów od firm zewnętrznych czy osób fizycznych; do prac na rzecz firmy budowlanej M. A. wynająć miał firmy remontowo-budowlane z ogłoszenia w prasie lokalnej, od których otrzymać miał faktury i którym zapłacił gotówką, przy czym nie potrafił wskazać ich nazwy, adresu, ani nazwisk właścicieli, nie posiada też wystawionych przez podwykonawców faktur; nie wiedział kto był kierownikiem budowy kompleksu hotelowego O. ani na budowie firmy "P." gdzie miał wykonywać prace budowlane, mimo że na pierwszej z budów miał bywać raz w tygodniu, a na budowie w K. prawie codziennie; wszelkie prace z budowami w firmie M. A. załatwiał z W. L., który nie był w żaden sposób związany z budową kompleksu hotelowego O. Zdaniem Sądu, również w przypadku drugiej z umów z dnia [...].05.2006 r. nr [...] zleconych J. R. prac do wykonania przez firmę budowlaną M. A. na terenie kompleksu rekreacyjno-wypoczynkowego w miejscowości O. – organy podatkowe w oparciu o obszerny materiał dowodowy i przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego wynikających z Ordynacji podatkowej bezspornie stwierdziły, iż tych prac nie mogła wykonać firma "E." J. R., a wystawione faktury VAT nr [...] z dnia [...].07.2006 r. na kwotę netto [...] + [...] zł VAT z tytułu robót przygotowawczych pod inwestycje – Ośrodek O. R. M. i nr [...] z dnia [...].09.2006 r. na kwotę netto [...] zł + [...] zł z tytułu wykonania podkładów betonowych, obsypywania fundamentów i podsypki piaskowej nie potwierdzają rzeczywistego stanu rzeczy, gdyż owe prace budowlane zostały wykonane przez inny podmiot aniżeli wystawca faktur. Organy podatkowe przy ustalaniu rzeczywistego wykonawcy prac budowlanych na terenie ośrodka wypoczynkowo-rekreacyjnego w miejscowości O. poprawnie oceniły wartość różnych środków dowodowych, opierając się z jednej strony na wyjaśnieniach wystawcy faktur VAT J. R. złożonych w postępowaniu karnym o fikcyjności prowadzonej przez niego działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług budowlanych oraz jego zeznaniach jako świadka z dnia [...].02.2010 r. i z dnia [...].07.2010 r., a także zeznaniach takich świadków jak: K. S., prowadzący od 1988 r. Zakład [...] w R. M. oraz A. M. pełniący w 2006 r. funkcję kierownika budowy na kompleksie O. I tak z zeznań osób przesłuchanych w niniejszej sprawie w charakterze świadków wynika bezspornie, że zakres prac objętych mową nr [...] z dnia [...].05.2006 r. wykonał K. S., prowadzący od 1988r. Zakład [...] w R. M. Przesłuchiwany w charakterze świadka właściciel ww. firmy K. S. zeznał do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].01.2011r. nr [...] Ds. [...], że na podstawie zlecenia z dnia [...].03.2006r. nr [...] wykonał prace na terenie kompleksu rekreacyjno - wypoczynkowego O. w miejscowości O., polegające na mechanicznym usunięciu, wyrwaniu drzew i krzewów połączonych z ich wywozem poza teren inwestycji. Termin wykonania usługi określono na okres od [...].03.2006r. do [...].04.2006r., zaś wartość usługi ustalono w wysokości [...] zł za [...] ha. Za zrealizowaną usługę firma K. S. otrzymała zapłatę po wystawieniu faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2006r. na kwotę [...] zł. Przesłuchiwany oświadczył, że: wykonywał prace na terenie całej inwestycji o powierzchni [...] ha; jego firma, jako jedyna zajmowała się karczowaniem terenu i żadna inna nie wykonywała takich prac; nie korzystał z usług podwykonawców, a do karczowania wykorzystywał cztery koparki; karczowane drzewa nie były stare, po ich usunięciu wywoził je na bazę, gdzie mielił je następnie na małe wiórki; zorientowany był, że funkcję kierownika budowy pełnił A. M. oraz pamiętał z kim prowadził rozmowy, tj. ze S. oraz z C. - gdyż oni pełnili funkcje inżynierów na tej budowie. Z kolei z ramienia firmy M. A. przypominał sobie, że dzwonił do niego S. Świadek ten zeznał, że nie kojarzy FHU "E." J. R. z pracami prowadzonymi na terenie kompleksu hotelowego O. podkreślając przy tym, że nikt nigdy nie wspominał o niej; stwierdził: "ani nazwa tej firmy, ani nazwisko tego człowieka nic mi nie mówi". W wyniku okazania przesłuchiwanemu m. in. umowy z dnia [...].05.2006r. nr [...] wraz z fakturą VAT nr [...] z dnia [...].07.2006r. i fakturą nr [...] z dnia [...].09.2006r. zeznał, że zakres prac wskazany w ww. dokumentach jest zbieżny z zakresem robót, które jego firma realizowała zgodnie z zawartymi umowami. Jeśli chodzi o karczowanie terenu, K. S. zeznał: "mogę powiedzieć, że wykarczowaliśmy praktycznie cały teren wskazany przez zleceniodawcę, nie robiła tego żadna inna firma (...) Zakres prac wynikających z tej umowy też jest zbieżny przynajmniej w części z umowami, które ja zawierałem, (...) chodzi mi głównie o karczowanie terenu, wycinkę drzew, krzewów wraz z wywiezieniem tych drzew i wstępnej niwelacji terenu (...) W kontekście robót budowlanych polegających na podkładach z suchego betonu to kojarzy mi się firma [...] z T. M.". Ponadto świadek oświadczył, że nie zna W. L. i nie potrafi nic na jego temat powiedzieć. Zeznanie K. S. jest zbieżne z zeznaniem A. M. - pełniącego funkcję kierownika budowy ośrodka w O., który jako świadek w dniu [...].11.2010 r. oświadczył: nazwa firmy "E." J. R. nic mi nie mówi, nie znam tej firmy, nie znam również pana J. R.; gdyby ta firma była podwykonawcą na kompleksie O. z pewnością kojarzyłbym ten podmiot lub nazwisko tego człowieka; nie przypominam sobie, aby ktokolwiek tzn. Pan A., D., S. czy C. wspominali kiedykolwiek o tej firmie bądź o osobie o takim nazwisku; miałem kontakt ze wszystkimi podwykonawcami pracującymi na kompleksie O. Nie kojarzę, żeby ta firma wykonywała jakiekolwiek usługi na tej inwestycji, wręcz mogę powiedzieć, że ta firma na pewno nie wykonywała żadnych usług; co do zasady ja podpisywałem protokoły z odbioru wykonanych robót z poszczególnymi podwykonawcami, miało to miejsce w 99%"; ustosunkowując się do okazanej mu m. in. umowy z dnia [...].05.2006r. nr [...] wraz z fakturą VAT nr [...] z dnia [...].07.2006r. i fakturą VAT nr [...] z dnia [...].09.2006r. świadek oświadczył, że widzi je po raz pierwszy. A. M. podkreślił, że zawsze był dobrze zorientowany w pracach realizowanych przez podwykonawców, a z uwagi na wartość potencjalnych usług, które świadczyć miałaby firma "E." J. R., z pewnością zapamiętałby tę firmę. Nie widziałem nikogo z tej firmy, ani nawet nie słyszałem o tej firmie, a byłem przecież kierownikiem robót na tej inwestycji i to w dodatku dobrze zorientowanym. Odnosząc się do umowy nr [...] A. M. oświadczył, że karczowaniem i wycinką drzew oraz przeprowadzeniem wstępnej niwelacji terenu zajmowała się w całości firma K. S., natomiast podkłady z chudego betonu wykonywała firma [...], co potwierdził również K. S. Przesłuchiwany zeznał także, że nie zna W. L., to nazwisko nic mu nie mówi, ponadto oświadczył, że jako kierownik budowy dokonywał wpisów do dziennika budowy, które odzwierciedlają harmonogram realizowanych prac. W związku z powyższym świadek zapewnił, że w dzienniku budowy nie ma w żadnym zakresie mowy o firmie "E.". Przesłuchani w sprawie realizacji prac usługowych przez firmę "E." J. R. pozostali świadkowie (G. S., A. C., M. S., Z. K. i S. F.) nie potrafili nic konkretnego powiedzieć na temat firmy "E." J. R. i wykonywanych przez nią prac na terenie inwestycji O., poza ogólnikowymi stwierdzeniami: "nie pamiętam czym ta firma się zajmowała"; "nie wiem jakie dokładnie prace wykonywała ta firma"; "nie wiem ile ta firma zatrudniała osób"; "nie kojarzę pana R., nie wiem jak on wygląda, nie przypominam sobie, abym rozmawiał z kimkolwiek, kto mówiłby, że jest z FHU "E." lub od pana R."; "nie jestem w stanie określić zakresu prac realizowanego przez ten podmiot FHU "E." (...) Nie jestem w stanie odpowiedzieć na pytanie czy ten podmiot wykonywał jakiekolwiek usługi na terenie kompleksu O."; "co robiła ta firma nie jestem w stanie powiedzieć". W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia pozwalają stwierdzić, że zakres prac objętych umową nr [...] z dnia [...].05.2006r. wykonał faktycznie K. S. prowadzący Zakład [...] w R. M., nie zaś FHU "E." J. R. Mając na uwadze powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji były uprawnione do zakwestionowania prawa M. A. do odliczenia podatku naliczonego zawartego w 4 fakturach firmowanych przez "E." J. R., bowiem transakcje te nie dokumentowały faktycznej sprzedaży usług budowlanych. Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na to, iż faktura VAT jest elementem legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że powinna ona dokumentować rzeczywiste transakcje, zachodzące pomiędzy podmiotami. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest takim zdarzeniem dostarczanie samych dokumentów. Wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają bowiem nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, a taka okoliczność w przekonaniu Sądu została udowodniona w niniejszej sprawie - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, które nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktur obowiązek podatkowy z tytułu realizacji na rzecz nabywcy. Nie chodzi w niniejszej sprawie pozbawiającym M. A. prawa do obliczenia podatku naliczonego to , że J. R. nie był w 2006 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale fakt nie wykonania przez tego zleceniobiorcę wynikających z dwóch umów prac budowlanych, a wystawione 4 przez niego faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Dlatego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi o pozbawieniu podatnika fundamentalnego prawa do obniżenia podatku należnego tylko dlatego, że jego kontrahent nie dopełnił formalnych warunków rejestracyjnych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (pismo Pierwszego Urzędu i Skarbowego w K. z dnia [...].10.2009r. nr [...]) wynika tymczasem, że F.H.U. "E." J. R. obiektywnie nie istniała, gdyż J. R. nie tylko nie zgłosił jej prowadzenia w organowi podatkowemu, ale nie wykonywał w rzeczywistości czynności z tytułu których wystawiał faktury VAT, a także nie odprowadzał podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podatkowy oceniając funkcjonowanie F.H.U. "E." J. R. jako podmiotu nie prowadzącego faktycznie żadnej działalności gospodarczej (nie będącego tym samym podmiotem gospodarczym w rozumieniu ustawy o prowadzeniu działalności gospodarczej) był uprawniony do wykorzystania w niniejszej sprawie wiedzy i informacji znanych mu z urzędu, a dotyczących postępowanie kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2005, które zakończyło się wydaniem sankcyjnej w istocie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w stosunku do podmiotów wystawiających tzw. "puste faktury". Z tej nieostatecznej decyzji organu skarbowego wynika bowiem, iż J. R. tylko w 2005 r. wystawił aż 23 fikcyjne faktury VAT (nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych) dla 6 podmiotów gospodarczych. Z prowadzonych wobec J. R. odrębnych postępowań kontrolnych w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres 2006 – 2009 wynika też wstępnie, iż J. R. wystawił co najmniej 164 fikcyjnych faktur dla 27 podmiotów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. poinformował też organ odwoławczy, iż w przypadku 6 postępowań kontrolnych, podatnicy – nabywcy fikcyjnych faktur VAT od J. R. za lata 2006-2009, skorygowali swoje uprzednio złożone deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług oraz zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. I w tych przypadkach organ kontroli skarbowej - na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o kontroli skarbowej - zakończył postępowania wydając wynik kontroli. Powyższe informacje wskazują przede wszystkim na to, iż J. R. nie tylko w 2006 r. wystawiał M. A. faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych, ale ta jego działalność polegająca na wystawianiu fikcyjnych faktur i czerpaniu z tego korzyści materialnych nie ograniczyła się tylko do tego jednego roku i do tylko jednego kontrahenta. Zgodnie z otwartym katalogiem dowodów przewidzianym przez art.180 Ordynacji podatkowej, owe informacje mogły być wykorzystane przez organy podatkowe jedynie w sposób pomocniczy dla oceny wiarygodności ciągle zmienianych zeznań składanych w postępowaniu karnym i podatkowym przez J. R. Owe informacje nie miały jednak zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie będącej przedmiotem sporu. Organ obu instancji zebrały bowiem obszerny i wyczerpujący inny materiał dowodowy w sprawie, na podstawie którego stwierdzono, że dowody księgowe będące w posiadaniu M. A., na których znajduje się nazwa Firmy Usługowo Handlowej "E." J. R., nie obrazują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, ponieważ pomiędzy tymi podmiotami nie doszło w 2006 r. do transakcji kupna - sprzedaży usług budowlanych. W związku z powyższym nie było też potrzeby posiłkowania się decyzjami czy wynikami kontroli wydanymi wobec J. R. w innych postępowaniach. Fikcyjną działalność firmy "E." J. R. w zakresie ustalonym w trakcie postępowań podatkowych prowadzonych przez organy skarbowe, potwierdzili jednak w zeznaniach do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].10.2010r. M. D. i z dnia [...].04.2010r. P. K. oraz w zeznaniach do protokołu przesłuchania podejrzanego: z dnia [...].04.2010r. P. H., z dnia [...].09.2010r. A. G., z dnia [...].05.2010r. P. K., z dnia [...].06.2010r. R. B., z dnia [...].09.2010r. J. R., z dnia [...].04.2010r. P. P. K., z dnia [...].04.2010r. R. B. będące podobnie jak skarżący M. A. kontrahentami F.H.U. "E." J. R. Na fikcyjny charakter prowadzonej działalności gospodarczej przez J. R. wskazują także obszerne wyjaśnienia z przesłuchania świadka M. K. D. z dnia [...].11.2009 r. i z dnia [...].11.2009 r., a włączone do akt postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Z zeznań tego świadka – złożonych po pouczeniu o odpowiedzialności karnej z art.233 § 1 k.k.- wynika, m.in., że to " L. w imieniu firmy M. A. zawierał z firmą J. R. umowy o wykonanie określonych prac budowlanych przez firmę pana R., które z założenia nigdy nie miały być wykonane, a były tylko podstawą do wystawienia stosownego dokumentu w postaci faktury na podstawie, której firma Pana A. przelewała pieniądze na konto pana R. tytułem zapłaty za wykonane usługi, których w rzeczywistości nie było. Dalej schemat działania wyglądał tak, że R. pobierał pieniądze z banku i przekazywał panu L. W ten sposób następował zwrot kwoty przelanej na konto bankowe J. R. do firmy Pana A.". Odnośnie możliwości wykonywania terenów zielonych, remontów obiektów na terenie kompleksu hotelowego (ośrodka w O.) M. K. D. zeznała, iż "R. nie wykonywał żadnych prac związanych z zawartą umową podwykonawstwa (...), nie miał jakiejkolwiek możliwości z uwagi na brak pracowników, rozwiniętej infrastruktury firmy". Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało – zdaniem Sądu - ponad wszelką wątpliwość, że firma J. R. nie wykonała żadnych "zleconych" jej robót budowlanych przez firmę budowlaną "M. A.", gdyż po prostu nie zakładała prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie miała możliwości techniczno-organizacyjnych by jakiekolwiek zlecane jej usługi budowlane wykonać. Powyższych ustaleń podatkowego stanu faktycznego odnośnie niewykonania zleconych prac przez firmę J. R. na rzecz skarżącego dokonały poprawnie organy podatkowe przede wszystkim na podstawie: analizy umów źródłowych; zeznań świadków złożonych przed organem I instancji w postępowaniu podatkowym nr UKS [...] oraz w trakcie postępowania uzupełniającego nr [...], w tym m.in.: J. R. przesłuchanego do protokołu z dnia [...].02.2010r. i z dnia [...].07.2010r. - podczas których pouczony został o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań; W. L. przesłuchiwanego do protokołu z dnia: [...].12.2009r. i z dnia [...].08.2010r.; J. S. przesłuchiwanego do protokołu z dnia: [...].12.2009r. i z dnia [...].08.2010r.; K. S. przesłuchiwanego do protokołu z dnia [...].07.2010r.; G. K. przesłuchiwanego do protokołu z dnia [...].07.2010r.; A. C. przesłuchiwanego do protokołu z dnia [...].08.2010r.; S. F. przesłuchiwanego do protokołu z dnia [...].08.2010r.; zeznania złożone przez osoby przesłuchiwane przez prokuratora M. G. z Prokuratury Rejonowej Ł., delegowanej do Prokuratury Okręgowej w Ł. oraz funkcjonariuszy CBA nr [...] ds. [...] Delegatura ZOR CBA w Ł., których protokoły przesłuchania włączono do akt niniejszego postępowania na podstawie postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr [...] wydanych w dniach [...].11.2010r., [...].01.2011r., [...].02.2011r. i [...].05.2011r., w tym zeznań J. R. przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniu [...].09.2010r. i [...].10.2010r. - przez prokuratora M. G. z Prokuratury Rejonowej Ł., delegowanej do Prokuratury Okręgowej w Ł. oraz w dniu [...].10.2010r. i [...].10.2010r. - przez funkcjonariuszy CBA nr [...] Ds. [...] Delegatura ZOR CBA w Ł. W świetle powyższych materiałów dowodowych podważających możliwość świadczenia jakichkolwiek usług budowlanych w 2006 r. przez firmę J. R. - skarżący M. A. ani w postępowaniu przed organami podatkowymi, ani na rozprawie przed sądem administracyjnym nie potrafił jednoznacznie wskazać, kto faktycznie na wykonał prace budowlane w 2006 r. wynikające z umów z dnia [...].03.2006 r. nr [...] w Hali [...] na terenie Przedsiębiorstwa "P." w K. i z dnia [...].05.2006 r. nr [...] na terenie kompleksu hotelowego w miejscowości O.. W sytuacji nie wskazania przez M. A. podmiotów, które faktycznie wykonały owe roboty budowlane w zakresie zleconym firmie "E." J. R. – organy podatkowe jedynie sugerują, iż prace te mogły zostać wykonane przez firmę "I." J. S., "R." sp. z o. o., najprawdopodobniej Zakład [...] K. S. odnośnie prac w miejscowości O., a także środkami własnymi firmy budowlanej skarżącego. Organy podatkowe nie miały w niniejszej sprawie podatkowej nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktycznego wykonawcy zrealizowanych usług budowlanych na rzecz skarżącego. Organy mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. W postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika. Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Innymi słowy, podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego. Faktury wystawione przez podmioty nieistniejące, czy też nie dokumentujące faktycznych zdarzeń z udziałem tych podmiotów nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Faktura będąca podstawą zaewidencjonowania musi potwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości towaru lub usługi, którą odzwierciedla, jak również stron transakcji. W przedmiotowej zaś sprawie podatnik ewidencjonował zakupy usług budowlanych na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "puste" faktury), bowiem nabywane przez niego usługi nie pochodziły od podmiotu wskazanego na tych 4 fakturach t.j J. R., W tych okolicznościach organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach trafnie przyjęły, że faktury wystawione przez FUH "E." J. R. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art. 120 ust.17 i ust.19 oraz art. 124 tejże ustawy. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust.2 pkt.1 lit.) powyższej ustawy podatkowej). To prawo podatnika polegające na zmniejszeniu własnego ciężaru podatkowego o kwoty podatku naliczonego podlega jednak w szczególnych przypadkach ustawowemu ograniczeniu. I tak przepis art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a) tejże ustawy stanowi, że nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności , które nie zostały dokonane- w części dotyczącej tych czynności. Skoro zatem organy podatkowe po przeprowadzeniu szerokiego postępowania dowodowego bezspornie wykazały, że faktury VAT wystawione przez F.U.H. "E." – J. R. o nr [...] z dnia [...].05.2006 r., nr [...] z dnia z dnia [...].06.2006 r., nr [...] z dnia [...].07.2006 r. i nr [...] z dnia [...].09.2006 r. nie stwierdzały wykonania rzeczywistych usług budowlanych na rzecz firmy skarżącego, były zobowiązane do zweryfikowania zasadności odliczenia przez M. A. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł. Ustosunkowując się do podnoszonej w skardze kwestii dobrej wiary, czy też nieświadomego uczestnictwa skarżącego M. A. w transakcjach o charakterze oszustwa podatkowego, Sąd stwierdza, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż podatnik z wyjątkiem zweryfikowania istnienia RH.U "E." J. R. pod względem formalno - prawnym (tj. zapoznania się z dokumentami kontrahenta świadczącymi jedynie o jego wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz potwierdzającymi fakt rozliczania się J. R. z podatków z urzędem skarbowym) nie dokonał żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać na fakt, iż dołożył należytej staranności by sprawdzić wiarygodność sprzedającego. Oświadczenie M. A. złożone do odwołania z dnia [...].03.2010r., że współpracę z firmą J. R. rozpoczął w połowie lat 90 i trwała ona wiele lat oraz to, że jest on np. twórcą zarejestrowanego logo jego firmy, z którym w dotychczasowej współpracy nigdy nie było żadnych problemów - nie ma żadnego znaczenia przy rozpatrywaniu przedmiotowej kwestii. J. R. prowadząc wcześniej firmę "E." zajmował się jedynie świadczeniem usług w zakresie reklamy oraz wystroju wnętrz, a nie pracami remontowo - budowlanymi. Skarżący nie miał zatem żadnych podstaw, by sądzić, że firma nie posiadająca żadnej infrastruktury, ani pracowników, ani doświadczenia w branży budowlanej, będzie w stanie wykonać zlecone usługi budowlanej wymagające jednak określonej wiedzy i posiadania określonych środków technicznych dla ich zrealizowania. Uzyskanie od wystawcy faktur RH.U. "E." J. R. zaświadczenia REGON z dnia [...].10.2004r., zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...].08.2005r., kserokopii deklaracji VAT-7 za sierpień 2006r. oraz zaświadczenia o nie zaleganiu J. R. w podatkach wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].09.2006r. - nie dawało żadnych gwarancji, że kontrahent ten działa legalnie w obrocie gospodarczym i może faktycznie zrealizować usługi budowlane opisane na fakturach przez niego wystawionych. Sąd wskazuje jednocześnie, iż skarżący niedostatecznie sprawował nadzór nad własnym pracownikiem, działającym w jego imieniu W. L., który wyszukał niesolidnego kontrahenta, zawarł z nim w jego imieniu umowy na prace budowlane bez sprawdzenia możliwości ich wykonania, niedostatecznie nadzorował wykonywanie powierzonych prac przez zleceniobiorcę i potwierdzał prace wykonane przez inne podmioty. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w kwestii wykazania staranności podatnika w wyborze kontrahenta i jego wpływu na zniwelowanie ustawowych rozwiązań pozbawiających podatnika prawa od odliczenia podatku naliczonego wyrażone w wyroku NSA z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10, gdzie m.in. stwierdza się, że z treści art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), ani też z żadnego innego przepisu, ani wreszcie z orzecznictwa ETS nie wynika, by na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalania, czy podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami wykazał należytą staranność w ustalaniu ich statusu. Brak też podstaw do uznania, że w sytuacji, gdy podatnik taką staranność zachował, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że zachodziły okoliczności wskazane w tym przepisie. Z treści art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a) powyższej ustawy podatkowej wynika jedynie tyle, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane- w części dotyczącej tych czynności. Powyższy przepis ustawy podatkowej w najmniejszym zatem stopniu nie nawiązuje do kwestii przyczyn, z powodu których podatnik posłużył się takimi fakturami, zwłaszcza zaś wadliwego (niezgodnego z prawem) zachowania wystawcy tych faktur. Także we wcześniejszym wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 stwierdzono już, że gdy dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Z kolei w wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07 trafnie zauważono, że spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy podatkowe wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. Z tych zatem powodów, nie dopatrując się ani istotnego naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury podatkowej mających wypływ na wynik sprawy, ani tym bardziej przepisów materialnego prawa podatkowego – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.