I FSK 453/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 299/13 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 299/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2012 r., wydaną wobec strony w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 29 października 2012 r. określił S. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą S. w R., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. w łącznej wysokości 389635 zł i nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym, stanowiącą jednocześnie kwotę do przeniesienia na następny miesiąc: za styczeń 2007 r. w wysokości 21067 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący w rejestrach zakupu VAT za luty - grudzień 2007 r. wykazał 52 faktury, na których jako sprzedawca figurował P. spółka z o. o. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej’ faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między skarżącym a P. zatem stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), nie stanowiły podstawy do obniżenia VAT należnego oraz zwrotu różnicy VAT lub zwrotu VAT naliczonego. W wyniku wniesionego odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia 13 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż materiał dowodowy sprawy został oparty w głównej mierze na materiałach ze śledztwa, prowadzonego przez prokuraturę Okręgową w B. w stosunku do p. G., p. K. p. S., p. S. i p. P., włączonych do akt sprawy postanowieniem DUKS; wyciągu z pisma Prokuratury Okręgowej w B. z 23 lutego 2011 r. sygn. akt [...] do DUKS. Zdaniem DIS okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że brak jest też podstaw do uznania, że P. nabyła paliwo od A. i O., gdyż firmy te były, tak jak P., fikcyjne, nie dysponowały paliwem, które wykazywały na fakturach, a paliwo to pochodziło z innego nieustalonego źródła. Zapłacenie gotówką za faktury uniemożliwia identyfikację rzeczywistego dostawcy. Były to tzw. "słupy", których właściciele (lub jedyni wspólnicy), zarejestrowali te firmy w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale jej nie prowadziły, a pod ich szyldem działały inne osoby, które otrzymywały określone kwoty za wystawianie faktur. W treści faktur zawierano dane nieprawdziwe, tj. takie, że żadna z wymienionych na tych dokumentach dostaw paliw nie miała miejsca. Faktury te następnie wprowadzano do obrotu gospodarczego i dostarczano zleceniodawcom, którzy w ten sposób legalizowali w swojej działalności gospodarczej czynności nigdy niedokonane. Panowie G. i P. faktycznie sprawowali kontrolę nad procederem wystawiania pustych faktur, szczegółowo opisując okoliczności "produkowania faktur", w treści których zawierano transakcje nieprawdziwe, które nigdy nie miały miejsca. DIS wskazał też, że Skarżący nie okazał atestów jakościowych na paliwo udokumentowane kwestionowanymi fakturami. Ani Skarżący, ani jego pełnomocnik nie wyjaśnili okoliczności dotyczących dostaw oleju napędowego od P., w tym, wiarygodności podmiotu figurującego na fakturach, nie znali jej przedstawicieli, numerów telefonów, okoliczności nawiązania kontaktów, osób realizujących dostawy, numerów rejestracyjnych pojazdów dowożących paliwo; sposobu i miejsca realizacji dostaw, płatności za faktury, źródła pochodzenia oleju napędowego. W ocenie DIS Skarżący nie podjął jakiejkolwiek próby weryfikacji kontrahenta. Skarżący zeznał, że nie zna p. U. ani żadnej osoby z P., nie wie w jaki sposób nawiązał współpracę z ww. podmiotem, nie sprawdził czy podmiot ten faktycznie wykonuje działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw. Nie żądał od dostawcy paliwa dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa, chociażby orzeczeń laboratoryjnych z badania próbek paliwa, które zwyczajowo dostawcy paliw przedkładają kontrahentom. Nie był w siedzibie tej spółki, nie zawarł z nią pisemnej umowy na dostawy paliw, nie sprawdził z jakiego źródła pochodziło nabywane paliwo i nie interesowało go to. Nie uczestniczył w odbiorze paliwa, nie wie w jaki sposób następowała zapłata za faktury. Nie upewnił się czy ww. informacje uzyskała jego pełnomocnik. Dokonywania płatności za faktury w formie gotówkowej, uniemożliwia kontrolę faktycznych płatności z tytułu określonych na fakturach należności pomiędzy stronami transakcji, jak również uniemożliwia zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, szczególnie, gdy poza fakturami, podatnik nie posiada innych dowodów rzeczywistej realizacji transakcji. Brak jest umowy określającej zasady dostarczania paliwa przez P., w której wskazałoby rodzaj transportu paliwa, norm jakie powinno spełniać paliwo, charakter płatności, osoby odpowiedzialne za realizację dostaw. Strona mogła dokonać sprawdzenia kontrahenta, np. w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., wówczas urząd skarbowy obowiązany byłby do potwierdzenia, czy podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Powyższe działanie nie jest formalnym obowiązkiem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, ale mieści się w granicach należytej staranności przyjętej w obrocie gospodarczym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona, decyzji organu podatkowego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 § 3 i 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u. i art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez bezpodstawne określenie nadwyżek VAT naliczonego nad należnym oraz określenie zobowiązań podatkowych, mimo braku jakichkolwiek dowodów na to, iż Skarżący miał świadomość nierzetelnego i nieuczciwego działanie kontrahenta oraz obciążenie go negatywnymi konsekwencjami działania P., w związku z czym miał również prowadzić nierzetelnie ewidencję VAT, 2) art. 180 i art. 181 O.p. - gdyż za podstawę decyzji przyjęto dowody zebrane w toku postępowań karnych przygotowawczych, których nie poddano jeszcze ocenie sądu karnego oraz dowodów niepotwierdzających okoliczności uzasadniających wydania decyzji, 3) art. 191 O.p. polegające na swobodnej ocenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji uznaniu za udowodnione faktu świadomości Skarżącego o nierzetelnym działaniu P. i domniemaniu winy w zakresie rzekomego niedochowania należytej staranności, a także polegające na wyciągnięciu błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego i nałożenie na stronę ciężaru udowodnienia, że miała świadomość nieprawidłowości w działaniach kontrahenta, 4) art. 22 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że Skarżący dokonując rozliczeń gotówkowych P. naruszył ten przepis, choć nie miał obowiązku rozliczać się przy pomocy rachunku bankowego, 5) art. 193 O.p. i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż Skarżący nie prowadził rzetelnej dokumentacji podatkowej i przez bezpodstawne nieuznanie jej za dowód, 6) naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i nieuznanie za zasadne uwag zgłoszonych do protokołu pokontrolnego, całkowite zignorowanie, iż to nie Skarżący, a jego kontrahent prowadził działalność gospodarczą w sposób nieprawidłowy, przez bezpodstawne przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego w tym zakresie. W uzasadnieniu Skarżący w głównej mierze powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji DUKS z 29 października 2012 r. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji, oddalając skargę, wskazał, że u podstaw sporu legło stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z tym skarżący, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w tych fakturach. Zdaniem Sądu całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie daje podstawy ku temu, by powyżej wskazane stanowisko organów uznać za uprawnione. Sąd przyjął, że organy podatkowe gromadząc dowody i dopuszczając do akt sprawy materiał zgromadzony w innym postępowaniu kontrolnym lub przekazany przez organy ścigania nie naruszyły żadnego z ww. przepisów: art. 180 i art. 181 O.p., gdyż włączone w sprawie dowody mieściły się w katalogu dowodów, jedynie przykładowo wymienionych, w art. 180 § 1 O.p. Nie było zatem przeszkód, aby w postępowaniu podatkowym oprzeć się - w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i faktycznych możliwości wykonania dostaw ujętych w spornych fakturach - na materiale dowodowym dotyczącym drugiej strony transakcji i innych podmiotów (O., A.), które były rzekomymi dostawcami paliwa do kontrahenta skarżącego – P., jak również włączyć do akt sprawy dokumenty, z których, zdaniem organów podatkowych obu instancji, wynika, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Podkreślono, że organy podatkowe, odwołując się do zeznań skarżącego i jego pełnomocnika, wykazały, że skarżący nie zachował należytej staranności, mającej na celu zweryfikowanie swojego kontrahenta, który dostarczał mu olej napędowy. Dodatkowo organy podatkowe wskazały, że forma, w jakiej dokonywano zapłaty P. za sporne faktury, jak również inne okoliczności faktyczne: brak możliwości wskazania danych kontaktowych do kontrahenta, którego rzekomo zidentyfikowała i zweryfikowała pełnomocnik, a który w świetle zakwestionowanych faktur dostarczał paliwo; brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących kontrahenta, a w szczególności, gdzie mieściła się jego siedziba w kontrolowanym okresie; jak również brak wiedzy, w jaki sposób nawiązano współpracę z ww. firmą i dlaczego ją zakończono; nieznajomość przedstawicieli spółki dostarczającej ww. paliwo, w tym jej prezesa; brak znajomości sposobu i miejsca realizacji dostaw paliwa, numerów rejestracyjnych pojazdów dowożących paliwo; brak pisemnej umowy na dostawy paliwa - potwierdzają, że nie doszło do zachowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Skarżący ponadto nie upewnił się czy ww. informacje uzyskała jego pełnomocnik. Sąd zgodził się również z oceną DIS i uznaje ją za słuszną w świetle art. 191 O.p., że dokonywanie płatności za sporne faktury w formie gotówkowej, uniemożliwia kontrolę faktycznie dokonanych płatności z tytułu określonych na fakturach należności pomiędzy stronami transakcji, jak również uniemożliwia zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, szczególnie, gdy poza fakturami, podatnik nie posiada innych dowodów rzeczywistej realizacji transakcji. Brak jest umowy określającej zasady dostarczania paliwa przez P., w której wskazano by rodzaj transportu paliwa, norm, jakie paliwo powinno spełniać, charakteru płatności, osobę/y odpowiedzialne za realizację dostaw. W świetle powyższego stwierdzono, iż wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który zaświadcza, iż firma P. nie wykonała na rzecz skarżącego usług wykazanych na fakturach wystawionych przez tą spółkę, więc, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, skarżący nie ma prawa obniżyć VAT należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wskazaną spółkę. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości. Zaskarżonemu wyroki zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie nie mającego w pełni oparcia w zebranym materialne dowodowym, w szczególności przez przyjęcie, iż: a) brak jest dowodów na okoliczność, iż faktury zakwestionowane przez organy kontroli skarbowej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj, dostawy paliwa Skarżącemu przez P. Sp. ż o.o. (dalej "P.") pomimo, iż materiał dowodowy wskazywał, iż paliwo objęte fakturami było dostarczane na stacją paliw Skarżącego, co zostało potwierdzone przez organy kontroli skarbowej, b) Skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji dostawcy paliw fy P. oraz przyjęciu, iż istniały uzasadnione wątpliwości co do rzetelności kontrahenta wymagające podjęcia szczegółowych działań kontrolnych, gdy w rzeczywistości kontrahent Skarżącego dokonywał dostaw paliw i wystawiał faktury formalnie zgodne z obowiązującymi przepisami, a Skarżący nie posiadał i nie mógł posiadać informacji o fikcyjnej działalności podmiotu wystawiającego faktury, c) Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, iż Skarżący miał faktyczną możliwość zweryfikowania nieprawidłowości działalności gospodarczej prowadzonej przez P., w szczególności poprzez wystąpienie do właściwego urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku ód towarów i usług (dalej ,,U.p.t.u.) poprzez zapytanie o informacje w zakresie kontrahenta, gdy w rzeczywistości kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składał na Wezwania organów skarbowych deklaracje VAT-7, a tym samym pominięcie, iż nawet; w przypadku podjęcia przez Skarżącego dostępnych mu środków prawnych nie miałby faktycznej możliwości weryfikacji nieprawidłowości w działaniach P., d) Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił, iż nie doszło do zdarzeń gospodarczych objętych zakwestionowanymi fakturami VAT oraz przyjęciu, .iż fakt dokonania przez Skarżącego płatności z tytułu ww. faktur gotówką uniemożliwia przyjęcie, iż do dostaw paliwa faktycznie doszło, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 21§ 3 i 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u. oraz naruszenie art. 86 ust. i 1 art. 88 ust, 3a pkt lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż organy kontroli skarbowej prawidłowo określiły kwoty nadwyżek podatku naliczonego riad należnym oraz określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów usług w miesiącach od lutego do grudnia 2006 r. pomimo braku jakichkolwiek dowodów na to, iż Skarżący miał świadomość! nierzetelnego i nieuczciwego działania kontrahenta tj. P. oraz przy braku realnej możliwości weryfikacji prawidłowości działań kontrahenta przez Skarżącego, a w konsekwencji bezpodstawnej odmowie Skarżącemu odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez P., b) art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący nie prowadził rzetelnej dokumentacji podatkowej oraz bezpodstawnym nieuznaniu jej za dowód w sprawie. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku l instancji przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego za obydwie instancje w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że podstawową nieprawidłowością w ustaleniu przez Sąd l instancji stanu faktycznego jest przyjęcie, iż nie doszło do dostaw paliw objętych fakturami zakwestionowanym przez organy kontroli skarbowej, wystawionymi przez P. W szczególności Sąd l instancji pominął treść decyzji wydanych przez organy skarbowe w niniejszej sprawie, z których jednoznacznie wynika, iż nie kwestionują one faktu dostarczenia paliwa na stację paliw skarżącego, a jedynie fakt, iż paliwo: dostarczane przez P. nie było paliwem nabywanym w toku normalnych czynności gospodarczych, co pozwalałoby na wystawianie faktur VAT. Tym samym nie jest możliwe przyjęcie, jak to uczynił Sąd l instancji, iż do dostaw paliw w ogóle nie dochodziło. Co więcej, materiał dowodowy w sprawie nie wskazywał na żadne istotne wątpliwości co do faktu dostarczania paliw, a jedynie na utrudnienia w weryfikacji faktu jego dostarczenia, co jednak nie może być jednoznaczne z uznaniem za udowodnione, iż do dostaw faktycznie nie doszło. Zwrócono, iż zeznania osób powiązanych z P. zebrane w toku postępowania wskazywały zdaniem organów skarbowych Oraz zdaniem Sądu l instancji na fakt, iż P. był słupem, który w rzeczywistości nie uczestniczył w dostawie towarów/ .a faktury wystawione przez niego służyły zalegalizowaniu obrotu olejem napędowym pochodzącym z innych, nieznanych źródeł. Tym samym sprzeczne ż powyższym twierdzeniem i jest .uznanie, iż do dostaw paliw Skarżącemu nie doszło, gdy w rzeczywistości do dostaw dochodziło, a wątpliwości jedynie budzi pochodzenie dostarczonego oleju napędowego, czego jednak- Skarżący nje był stanie jakkolwiek zweryfikować. Skarżący nie zgadza się w żadnej mierze ze stwierdzeniem Sąd l instancji oraz organów kontroli skarbowej, jakoby nie dołożył on należytej staranności przy Weryfikacji kontrahenta P. pomimo dysponowania określonymi instrumentami prawnymi, przy czym Sąd l instancji wskazał w zasadzie na jeden środek w postaci możliwości zwrócenia się do urzędu skarbowego z zapytaniem w trybie art 96 ust. 13 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Przed odniesieniem się do zarzutów sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia przypomnienia wymaga okoliczność, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny determinowany jest postawionymi w kasacji zarzutami. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Uregulowanie z art. 183 § 1 P.p.s.a. jest o tyle istotne w rozpoznawanej sprawie, że w skardze kasacyjnej nie kwestionuje się, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ustalenia organów podatkowych, że to nie O. była rzeczywistym sprzedawcą paliwa – kwestia ta więc musi pozostać poza rozważaniami tego wyroku co powoduje, iż musi być uznana za niesporną na obecnym etapie postępowania. Natomiast autor rozpoznawanego środka zaskarżenia skupił się w nim na kwestionowaniu ustalenia WSA w Warszawie, iż w rozpoznawanej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, że czynności z zakwestionowanych faktur zostały w ogóle wykonane przez podmioty trzecie. Twierdzi przy tym, iż jest to ustalenie odmienne od tego jakie poczyniły organy. Kasator podważa również stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż podatnik wiedział, albo przynajmniej przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że to nie P. była faktycznym dostawcą paliwa. Nawiązując do stanu faktycznego, trzeba zauważyć, że z decyzji organów nie wynika jednoznacznie, czy kwestionują one faktury ze względu na braki podmiotowe (występują wtedy, gdy faktycznym dostawcą towaru nie jest podmiot wyszczególniony na fakturze), czy też podmiotowo-przedmiotowe (występują wtedy, gdy jednocześnie faktycznym dostawcą towaru nie jest podmiot wyszczególniony na fakturze oraz gdy w rzeczywistości nie wykonano wyszczególnionej na fakturze usługi, czy też dostawy towaru lub wykonano innego rodzaju usługę albo dostarczono inny towar niż wykazany na fakturze) Jednak w decyzji DIS znajduje się fragment, iż DUKS nie kwestionował dostawy towaru, lecz podważał jedynie wykonanie dostawy przez podmiot widniejący na ww. fakturach. Również w innym fragmentach decyzji organu pierwszej instancji można odnaleźć stwierdzenia, które świadczą, iż w sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktycznych dostaw paliwa, a jedynie to, że P. nie była faktycznym sprzedawcą tegoż towaru. Przykładowo DUKS wskazał również, że P. była jedynie tzw. słupem, tj. podmiotem zarejestrowanym w celu prowadzenia działalności przestępczej przez osoby trzecie, które pod jego szyldem wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. Również z niektórych fragmentów orzeczenia Sądu pierwszej instancji, mimo zajętego przez ten Sąd stanowiska, iż w rozpoznawanej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, że czynności z zakwestionowanych faktur zostały w ogóle wykonane przez podmioty trzecie, wynika, że faktyczne dostawy towaru jednak w sprawie były. WSA za trafne bowiem uznał przyjęcie przez DIS, że P. nie nabyła paliwa, nie dysponowała paliwem, które wykazywała na fakturach, a paliwo to pochodziło z innego nieustalonego źródła. Jak też podał, że P. była jedynie tzw. słupem - podmiotem zarejestrowanym w celu prowadzenia działalności przez osoby trzecie, które pod jego szyldem wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. W świetle powyższych argumentów Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że w sprawie sporne jedynie było to, czy faktycznym dostawcą paliwa dla skarżącego, wbrew niektórym fragmentom wywodów Sądu pierwszej instancji, była P. oraz kwestia wiedzy skarżącego, tzw. dobra wiara, co do tego, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie w VAT. Natomiast przyjęcie przez WSA, wbrew organom, że do faktycznych dostaw paliwa pod szyldem P. nie dochodziło, doprowadziłaby do orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji na niekorzyść strony odwołującej się (art. 134 § 2 P.p.s.a.), a to z tego powodu, iż w zależności od tego, czy organy kwestionują samą stronę podmiotową faktury, czy też przedmiotową i podmiotową inny jest stopień trudności w ustaleniu dobrej wiary podatnika, który takie faktury zaewidencjonował w swoim rozliczeniu. W powyższym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Możliwość kwestionowania prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" znajduje ponadto oparcie w treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że kwota podlegająca odliczeniu jest podatkiem (zapłaconym na poprzednim etapie obrotu). Obowiązek zapłaty podatku następuje natomiast w konsekwencji dokonania czynności opodatkowanej, a mianowicie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 u.p.t.u.) przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Za czynność podlegającą opodatkowaniu nie sposób natomiast uznać wystawienia "pustej faktury", która to czynność nie może być również uznana za element działalności gospodarczej. Z tego też względu transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jednoznacznie więc wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą. Jak też sytuacja w której w ogóle nie dochodzi do dostawy towarów, a wystawiana jest jedynie faktura mająca taką dostawę udokumentować. Interpretacja powołanych wyżej przepisów krajowych o podatku od towarów i usług, jako że Rzeczpospolita Polska jest od 2004 r. członkiem Unii Europejskiej powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami tej organizacji międzynarodowej i orzecznictwem TSUE (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), jako organem powołanym do interpretacji Traktatów oraz prawa pochodnego. Z orzecznictwa tego wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział ona lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. TSUE w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzekł, m.ln., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Oznacza to, co już wyżej sygnalizowano, że w przypadku stwierdzenia, że w sprawie czynności udokumentowane fakturami rzeczywiście miały miejsce nie zwalania to organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy skarżący "nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Przy czym ustalenia te powinny być dokonane "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków." Sąd pierwszej instancji niewątpliwie błędnie stwierdził, że w sprawie nie dokonano dostaw paliwa, co innego bowiem wynika z zaskarżonej decyzji i w tym zakresie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji należy uznać za błędne. Mimo, to jednak, iż w przypadku takiego ustalenia brak dobrej wiary jest ewidentny i nie ma potrzeby badania okoliczności konkretnych transakcji w celu jej wykluczenia Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi, dokonując badania dobrej wiary strony podał, że organy te jego zdaniem, odwołując się do zeznań skarżącego i jego pełnomocnika, wykazały, że skarżący nie zachował należytej staranności, mającej na celu zweryfikowanie swojego kontrahenta, który dostarczał mu olej napędowy. Organy te wykazały również według Sądu, iż forma, w jakiej dokonywano zapłaty P. za sporne faktury, jak również inne okoliczności faktyczne: brak możliwości wskazania danych kontaktowych do kontrahenta, którego rzekomo zidentyfikowała i zweryfikowała pełnomocnik, a który w świetle zakwestionowanych faktur dostarczał paliwo; brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących kontrahenta, a w szczególności, gdzie mieściła się jego siedziba w kontrolowanym okresie; jak również brak wiedzy, w jaki sposób nawiązano współpracę z ww. firmą i dlaczego ją zakończono; nieznajomość przedstawiciela firmy dostarczającej ww. paliwo, w tym jej właściciela; brak znajomości sposobu realizacji dostaw paliwa; brak pisemnej umowy na dostawy paliwa - potwierdzają, że nie doszło do zachowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Rozważania te, wbrew skardze kasacyjnej należy uznać za prawidłowe i wykluczające po stronie podatnika dobrą wiarę. W tak ustalonym stanie faktycznym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, skoro wynika z niego, że zakwestionowane faktury były nierzetelne, a skarżący miał tego świadomość, to w sprawie nie mógł on dokonać odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. Nie można było również uznać za dowód ksiąg podatkowych podatnika skoro ujęto w nich nierzetelne faktury. Z tych wszystkich względów orzeczono, na podstawie art. 184 P.p.s.a., o oddaleniu skargi kasacyjnej podatnika. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.