I SA/Łd 1561/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z [...] . nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A sp. z o.o. w Ł., przedstawione we wniosku z [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 5 września 2012 r., został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, którego udziałowcem w 100 % jest Miasto Ł. Przedmiotem działalności Spółki jest określana jako między innymi: pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna, działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, działalność obiektów sportowych, restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, ruchome placówki gastronomiczne, przygotowywanie i podawanie napojów. W ramach tej działalności podatnik prowadzi między innymi sprzedaż biletów wstępu na basen, biletów wstępu do świata saun, biletów wstępu umożliwiających wejście na basen i do świata saun, biletów wstępu umożliwiających korzystanie z tężni solankowej, biletów do solarium, biletów wstępu do salonu masażu. Sprzedaż prowadzona jest formie sprzedaży biletów wstępu, karnetów i kart abonamentowych uprawniających do wejścia tylko na basen lub tylko na saunę lub na basen i na saunę, czyli do korzystania z tzw. usługi łączonej. Podatnik sprzedaje również bilety wstępu do tężni solankowej, solarium oraz salonu masażu. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Jaką stawką podatku VAT należy opodatkować niżej wymienione usługi: a) sprzedaż biletów wstępu umożliwiających wejście i na basen i do świata saun (usługa łączona), b) sprzedaż biletów wstępu tylko do świata saun, c) sprzedaż biletów wstępu umożliwiających korzystanie z tężni solankowej, d) sprzedaż biletów do solarium, e) sprzedaż biletów do salonu masażu (nie ma masażu leczniczego)? Zdaniem wnioskodawcy, usługi będące przedmiotem zapytania powinny być opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług. Zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa VAT"), ze stawki preferencyjnej korzystają wymienione pod poz. 186 "Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu", bez względu na PKWiU. Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, organ stwierdził, że od 1 stycznia 2011 r. w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, tytuł drugiej kolumny otrzymał brzmienie "Symbol PKWiU 2008". Tym samym obowiązującą dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stała się Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z 2008 r., stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano między innymi na: "usługi związane z działalnością obiektów sportowych" (poz. 179; symbol PKWiU 93.11.10.0) oraz na "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" (poz. 186; bez względu na symbol PKWiU). W analizowanej sprawie preferencyjna stawka podatku nie miała zastosowania, bowiem przedmiotowe usługi nie zostały przez wnioskodawcę sklasyfikowane w odpowiednim symbolu PKWiU (93.11.10.0). Odnośnie zaś do drugiej sytuacji przewidzianej w załączniku ("pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu"), organ podatkowy zauważył, że ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku. Pod pojęciem "wstępu" określonym w Słowniku Języka Polskiego rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś. Organ odwołał się następnie do treści art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "rozporządzenie Rady"). Zgodnie z tym przepisem: 1. Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. 2. Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do: a. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. 3. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. W konsekwencji, zdaniem organu, wstęp należy rozumieć zatem jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne). Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp na zajęcia przykładowo fitness nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych. W przedstawionym stanie faktycznym, wnioskodawca sprzedaje bilety wstępu: na basen, do świata saun, umożliwiających wejście na basen i do świata saun, korzystanie z tężni solankowej, wejście do solarium, do salonu masażu, a zatem opłata (bilet) wstępu upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do korzystania z oferty klubu, tj. urządzeń znajdujących się w klubie. Z tych też względów opłaty pobierane za bilet wstępu nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń i pomieszczeń. W związku z tym Wnioskodawcy nie przysługuje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 do ustawy. W konsekwencji wnioskodawca powinien opodatkować usługi, o których mowa powyżej podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji z [...] r. i przekazanie sprawy do organu celem ponownego wydania interpretacji podatkowej. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia następujących przepisów prawa procesowego i materialnego: (a) art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie – sporządzona przez organ indywidualna interpretacja podatkowa była niezupełna i tym samym nie spełniała wymagań przewidzianych dla aktów tego rodzaju; (b) art. 14b Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie (wyjście poza granice wniosku o indywidualną interpretację); (c) art. 41 ust. 2 z związku z art. 146f ustawy o VAT przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że do działalności prowadzonej przez stronę powinna być zastosowana stawka 23 % podatku VAT; (d) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne zastosowanie do niego załącznika nr 3 do ustawy o VAT; (e) art. 32 rozporządzenia Rady przez błędne jego zastosowanie do przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego i w konsekwencji przyjęcie, że do działalności prowadzonej przez skarżącego winna być zastosowana stawka 23 % podatku VAT, podczas gdy przedmiotowy akt prawny dotyczył jedynie miejsca wykonania usługi i nie stanowił podstawy do zastosowanie określonej stawki podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8%), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stawka podatku od towarów i usług nie ma charakteru jednolitego. Obok stawki podstawowej, ustawa przewiduje różne stawki obniżone, które znajdują zastosowanie względem oznaczonych czynności. Stawka podstawowa przez wiele lat (od początku wprowadzenia VAT w Polsce) wynosiła 22%. Na mocy przepisów przejściowych - zawartych w art. 146a ustawy o VAT - stawka podstawowa w latach 2011-2013 wynosi 23%. Zgodnie z tymi samymi przepisami, w tym okresie, pierwsza stawka obniżona wynosi 8%, zamiast 7%. Natomiast z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadzono drugą stawkę obniżoną wynoszącą 5% (która według przepisów obecnie obowiązujących ma nie mieć charakteru przejściowego). Zastosowanie stawki podatku właściwej dla danej czynności podlegającej opodatkowaniu, następuje ex lege. Konkretna czynność opodatkowana jest według właściwej stawki określonej w ustawie (przepisach wykonawczych), niezależnie od tego, jaką stawkę do opodatkowania danej czynności zastosował podatnik, i niezależnie od tego, co wykazał na fakturach sprzedaży oraz w prowadzonych ewidencjach. Zgodnie z art. 32 rozporządzenia Rady: 1. Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. 2. Ustęp powyższy ma zastosowanie w szczególności do: a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. 3. Ust. 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zakwalifikowania usług świadczonych przez skarżącą spółkę do poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (obecnie 8%). W pozycji tej wskazano "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", bez względu na symbol PKWiU. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy odwołując się do klasyfikacji statystycznej, dokonał wykładni językowej stosowanego przepisu, a efekty tej wykładni odniósł do rodzaju usług świadczonych przez skarżącą, co należy uznać za prawidłowe. Organ trafnie odczytał, że znaczenie sformułowania "wyłącznie w zakresie wstępu", oznacza "możliwość wejścia gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością aktywnego uczestniczenia i korzystania z "pozostałych usług związanych z rekreacją". Z treści złożonego wniosku wynika, że skarżąca spółka sprzedaje bilety, karnety i karty abonamentowe, uprawniające do korzystania z tężni solankowej, solarium, basenu, sauny oraz salonu masażu, również w postaci z tzw. usługi łączonej. Pojęcia usług w zakresie wstępu, (o którym mowa w poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 32 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady) nie można utożsamiać z pojęciem biletu, karnetu, czy karty abonamentowej (jak w niniejszej sprawie), uprawniających do czynnego uczestniczenia w oferowanych zajęciach, np. pływania w basenie, korzystania z salonu masażu, czy solarium. Wstęp na takie zajęcia nie uprawnia korzystającego jedynie do wstępu w sensie "wejścia gdzieś" w celu obejrzenia czegoś, czy wysłuchania np. koncertu, ale obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo - rekreacyjnych, z możliwością korzystania z usługi kompleksowej. Dokonanie takiej opłaty umożliwia klientom rozpoczęcie aktywnego wypoczynku, gdyż posiadacz biletu, karnetu, czy karty abonamentowej (sprzedawanych przez skarżącą spółkę) może nie tylko wejść do obiektu, w którym prowadzone są zajęcia, ale przede wszystkim uprawniony jest do czynnego korzystania ze sprzętów i urządzeń znajdujących się w poszczególnych salach obiektu. Natomiast treść poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT przewiduje zwolnienie wyłącznie w zakresie wstępu i niczego więcej. Daje to możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Oznacza to, że nabycie "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową. Podkreślić należy przy tym, że wszelkie odstępstwa od zastosowania podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, muszą być jednoznacznie wskazane przez ustawodawcę i nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 31 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1863/12, stwierdzając, że pojęcie "wstępu" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przykładowo przez widza co do zasady za uczestniczenie w spektaklu poprzez jego oglądanie (uczestnictwo bierne). Tym samym pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego przykładowo do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego w nich uczestnictwa. Przykładowo wstęp na siłownię, do solarium, na zajęcia fitness, czy też wstęp na masaż nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku kupienia biletu do kina czy teatru lub na inny spektakl, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo – rekreacyjnych, a więc korzystanie z kompleksowej usługi siłownia/fitness, solarium, masażu itp. Bilety wstępu na typowe zajęcia fitness, siłownię, saunę czy solarium, który to bilet wstępu upoważniają osobę będącą w ich posiadaniu do czynnego uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, a zwłaszcza do korzystania z infrastruktury znajdującej się w pomieszczeniach np. siłowni czy solarium. Z tych też względów opłaty pobierane za uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych i korzystanie z urządzeń służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń, a więc za czynny udział w takich zajęciach. Analogiczny pogląd wyraził również WSA w Gdańsku w wyroku z 19 grudnia 2012 r., I SA/GD 1126/12. Reasumując należy stwierdzić, że sprzedaż przez skarżącą biletów, karnetów i kart abonamentowych nie może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% wskazanej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Prawidłowo zatem organ podatkowy uznał, że usługi świadczone przez skarżącą (każda z osobna, jak i jako usługa kompleksowa), niebędące usługami wstępu, opodatkowane są podstawową stawką podatku w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się, aby w zaskarżonej interpretacji organ dokonał błędnej interpretacji art. 41 ust. 2 z zw. z art. 146f ustawy o VAT, art. 32 rozporządzenia Rady, Załącznika nr 3 do ustawy o VAT lub naruszenia jakiegokolwiek innego przepisu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. P. C.