I SA/Gd 17/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska,, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi A Sp.z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę. W zeznaniu CIT-8 za 2008 r. "A" Spółka z o. o. z siedzibą w L. (dalej w skrócie zwana Spółką) wykazała przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, przy których podatek dochodowy wyniósł [...] zł. Spółka uregulowała zadeklarowane zobowiązanie w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. (w kwocie [...] zł). Nadpłata wykazana w zeznaniu rocznym w kwocie [...] zł została zwrócona na rachunek bankowy Spółki. W dniu 2 lipca 2009 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta zeznania za 2008 r. W zeznaniu tym Spółka wykazała przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz stratę w wysokości [...] zł. Następnie w dniu 29 lipca 2009 r do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka przedłożyła wyjaśnienia oraz dokumenty, które jej zdaniem uzasadniają złożenie tego wniosku. W dniu 30 grudnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła - złożona w trybie art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej - kolejna korekta zeznania CIT -8 za 2008 r. W korekcie zeznania Spółka wykazała przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz stratę w wysokości [...] zł. Z danych zawartych w korekcie zeznania CIT-8 z dnia 30 grudnia 2009 r. wynika, że Spółka - w stosunku do kosztów wykazanych w korekcie zeznania z dnia 2 lipca 2009 r. zmniejszyła koszty podatkowe o kwotę [...] zł. Z wyjaśnień Spółki dołączonych do korekty zeznania CIT-8 z dnia 30 grudnia 2009 r. wynika, że zmniejszenie kosztów o w/w kwotę związane jest z ustaleniami kontroli podatkowej. Na dokonaną przez Spółkę korektę kosztów podatkowych składają się wydatki związane z kosztami ubezpieczenia rzeczowego, księgowanymi w ewidencji konta 405-01 ([...] zł), odsetki naliczone przez bank, które nie zostały przez Spółkę zapłacone ([...] zł), nieprawidłowe rozliczenie pierwszej raty wynikającej z umowy leasingu ([...] zł), zawyżenie kosztów związanych z inwestycją w obcym środku trwałym ([...] zł). W związku z tym, że w korekcie zeznania złożonej w dniu 30 grudnia 2009 r. Spółka nie uwzględniła w całości nieprawidłowości zawartych w protokole z kontroli podatkowej, organ I instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Decyzją z dnia 30 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Kolejną decyzją wydaną w tym samym dniu odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł, opisanej przez Spółkę jako "opcje walutowe". Decyzjami z dnia 28 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań Spółki, uchylił rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 2 kwietnia 2012 r. decyzję, w której określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej kwocie [...] zł, określił nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia 2 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że większość kontrahentów Spółki w badanym roku stanowiły podmioty zagraniczne. Rozliczenia i zapłaty związane z transakcjami z tymi kontrahentami dokonywane były w walucie EUR i NOK. Spółka w celu zabezpieczenia ryzyka związanego ze zmianami kursów walut zawierała z bankami Umowy Ramowe, w ramach których zawierane były transakcje typu forward i opcji walutowych. Dla potrzeb sporządzenia zeznania rocznego Spółka wyłączyła statystycznie z kosztów straty powstałe w związku z rozwiązaniem (wypowiedzeniem) umów kontraktów typu forward i opcji walutowych, wycenionych przez banki na kwotę [...] zł. Powyższą kwotę Spółka ujęła jako stratę nadzwyczajną. Analizując treść ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia. 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.p., organ odwoławczy doszedł do wniosku, że w przypadku uzyskiwania przychodów z realizacji pochodnych instrumentów finansowych nie występuje wydanie towaru (ponieważ są to transakcje o charakterze nierzeczywistym), ani też zbycie prawa majątkowego (dochodzi do realizacji uprawnienia wynikającego z przysługującego prawa majątkowego). Nie występuje również element wykonania usługi w momencie realizacji (wykonania) przez podatnika praw z instrumentu pochodnego (przychód powstaje u podatnika w wyniku korzystnego ustalenia ceny sprzedaży instrumentu pierwotnego we wcześniej zawartym kontrakcie). W związku z powyższym przychód z realizacji praw pochodnych (dodatni wynik z transakcji) powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez Spółkę płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Organ zwrócił również uwagę na to, że co do zasady za zysk z kontraktu terminowego czy opcyjnego uznać należy zysk z każdej pojedynczej transakcji. Jednakże z uwagi na charakter struktur opcyjnych należy przyjąć, iż w przypadku takich właśnie struktur zysk/strata na strukturze winna być rozpoznana dla celów podatkowych odpowiednio jako przychód/koszt. W takim bowiem przypadku podatnik nie zawiera umowy, na podstawie której realizacji podlega pojedyncza transakcja wchodząca w skład struktury. To bowiem zawarcie transakcji w postaci struktury opcyjnej powoduje, że w sprawie nie występują np. koszty i przychody z tytułu premii opcyjnej. Skoro w tym zakresie nie identyfikuje się odrębnie przychodów i kosztów, to w konsekwencji jako całość należy potraktować także osiągnięty wynik na tych strukturach. Organ doszedł także do przekonania, że ustawodawca wprowadził ogólną zasadę, zgodnie z którą wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. ma szeroki zakres i obejmuje praktycznie wszystkie wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Ustawodawca nie posłużył się bowiem w tym przepisie sformułowaniem "wydatków na nabycie", ale sformułowaniem "wydatków związanych z nabyciem", co oznacza, że przepis ten dotyczy każdego wydatku, który de facto rodził uprawnienia związane z nabyciem pochodnego instrumentu finansowego (w tym opcji lub kontraktu terminowego). W ocenie organu odwoławczego do wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych należy zaliczyć także wydatki poniesione na wcześniejsze zamknięcie tych instrumentów - nie byłoby bowiem możliwe poniesienie tych wydatków bez uprzedniego nabycia tych instrumentów. A skoro wydatek poniesiony z tytułu wcześniejszego zamknięcia kontraktu związany jest z nabyciem pochodnego instrumentu finansowego, to nie może - co do zasady - stanowić kosztu uzyskania przychodu. Tego rodzaju wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów tylko w przypadkach i czasie wskazanym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. tj. w chwili realizacji praw, w momencie rezygnacji z realizacji tych praw lub w chwili ich odpłatnego zbycia. Natomiast wcześniejsze zamknięcie transakcji przez Banki nie jest tożsame z realizacją praw z pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w w/w przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej podsumowując podkreślił, że skoro na skutek wypowiedzenia Spółce Umów Ramowych przez Banki doszło do rozwiązania (zamknięcia) przed terminem opisanych powyżej transakcji, to straty Spółki z tym związane nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego 2008 r. Jeśli bowiem sporny wydatek poniesiony został w związku z wcześniejszym zamknięciem kontraktu, to jako związany z nabyciem pochodnego instrumentu finansowego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. nie może (co do zasady) stanowić kosztu uzyskania przychodu. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w sytuacji, gdy norma ta nie dotyczy instrumentów finansowych o charakterze nierzeczywistym. Stanowisko Spółki wyrażone w uzasadnieniu sprowadza się do stwierdzenia, że strata z tytułu ujemnej kwoty rozliczenia kontraktu na nierzeczywistych instrumentach finansowych nie stanowi wydatków na nabycie instrumentu pochodnego i w związku z tym, do takiej stary nie ma zastosowania ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. Strata ta stanowi natomiast koszt pośredni, potrącany w dacie poniesienia tj. ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Niezasadnie zatem zdaniem strony, organy podatkowe uznały, że strata z tytułu ujemnej kwoty rozliczenia pochodnego instrumentu finansowego stanowi wydatek na nabycie tego instrumentu, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje. Skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym zarzutom, odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie stan fatyczny nie był kwestionowany między stronami. Istotą sporu była natomiast zasadność nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu, ujemnego wyniku finansowego wynikającego z wcześniejszego zamknięcia transakcji związanych z pochodnymi instrumentów finansowych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten pozostaje w ścisłym powiązaniu z art. 7 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z kolei z tymi przepisami przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie (art. 10 i 11) dopuszczające, w niektórych przypadkach opodatkowanie przychodu oraz wprowadzające szczególne zasady opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych, nie odnoszą się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód Spółki stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Stosownie do przywołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością oraz nie zostały wskazane w katalogu wydatków nie stanowiących tego rodzaju kosztów w art. 16 ust.1 ustawy. Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Wskazać należy, że w art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł definicję pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Definicja ta wyjaśnia, że wartość instrumentu pochodnego jest uzależniona od wartości elementu bazowego. Rozliczenie instrumentu pochodnego następuje w przyszłości, lecz strony już w momencie zawarcia umowy ustalają, po jakiej cenie nastąpi to rozliczenie. Taki sposób rozliczania instrumentów pochodnych wiąże się z funkcją ubezpieczeniową instrumentów pochodnych, która polega na zabezpieczeniu posiadacza przed ryzykiem związanym ze wzrostem lub spadkiem cen instrumentów pierwotnych (towaru, waluty). Zgodnie natomiast z art. 16 ust. ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów podatkowych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, albo ich odpłatnego zbycia- o ile wydatki te, stosownie do art.16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z przepisu tego wynika zatem, że o ile wydatki związane z nabyciem pochodnego instrumentu finansowego, powiększające wartość początkową środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych wyłączone są z kosztów uzyskania w sposób definitywny, to wyłączenie pozostałych wydatków związanych z nabyciem ma charakter względny -mogą być zaliczone do tych kosztów, ale dopiero w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia. Z przepisu tego wynika w związku z tym ogólna zasada, że wydatków związanych z nabyciem opcji, poza wyjątkami wskazanymi w tym przepisie, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów (tak też w wyroku NSA z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2330/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli zajdzie wyjątek, wskazany w powołanym przepisie, wydatek- dla zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu- musi ponadto spełniać warunki, wskazane w art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Za prawidłowy należy uznać pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że pod pojęciem wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów podatkowych należy rozumieć wszelkie wydatki, które rodzą uprawnienia związane z nabyciem pochodnego instrumentu finansowego. Słusznie zwrócono uwagę, że ustawodawca posłużył się w tym przypadku zwrotem "wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych", a nie zwrotem "wydatki na nabycie". Skoro w tej samej ustawie, w odniesieniu do wyłączenia niektórych kosztów z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca posługuje się zarówno zwrotem "wydatki na" (tak np. : w art.16 ust. 1 pkt 1 czy pkt 8b), jak i zwrotem "wydatki związane z" ( w art.16 ust. 1 pkt 8b i art. 15 ust. 1o), to zwrotom tym nie można przypisywać jednakowego znaczenia. Termin "wydatki związane z nabyciem" będzie terminem obejmującym więcej desygnatów niż termin "wydatki na nabycie" pochodnych instrumentów finansowych. W tych ramach mieścić się w związku z tym będą również wydatki związane z zamknięciem opcji, skoro nie byłoby możliwe zamknięcie opcji bez jej wcześniejszego nabycia. Trafnie w związku tym przyjęto, że w przypadku nabycia opcji przez skarżącą Spółkę i ich wcześniejszego zamknięcia, wydatki z tym związane nie będą z mocy art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Wcześniejszego zamknięcia opcji nie można bowiem utożsamiać z żadną z sytuacji, o których mowa w powołanym przepisie (tak też w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 892/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. odnosi się do wydatków na nabycie pochodnych instrumentów finansowych. Dotyczy w związku tym wydatków ponoszonych tylko przez jedną ze stron umowy opcji- nabywcę. Wystawca opcji nie może ponosić kosztów związanych z nabyciem pochodnego instrumentu finansowego, on bowiem instrument ten oferuje ("wystawia") do nabycia i ponosi ryzyko związane z jego realizacją przez nabywcę. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jak również przez Sąd rozpoznający skargę, zostało również zaprezentowane wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. przywołanym już wyroku z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2330/10, z dnia 17 września 2012 r. II FSK 233/11, z dnia 22 listopada 2012 r. II FSK 717/11 (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przypomnieć należy, że ustalonym stanie faktycznym Spółka nabyła instrumenty finansowe w postaci opcji, jednakże z uwagi na spadek wartości waluty polskiej i trudności w regulowaniu należności wynikającej z zawartego kontraktu, doprowadziło do przedterminowego zamknięcia opcji walutowych, co z kolei zrodziło po stronie Spółki wysoką należność na rzecz banku. Powstałe z tego tytułu wydatki, ocenie Sądu, należało zaliczyć do kategorii wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. tj. "wydatków związanych z nabyciem" opcji. Wydatki te, jak słusznie zostało to stwierdzone przez organ podatkowy, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wymienionych w tym przepisie. Wydatkiem związanym z nabyciem opcji jest wydatek poniesiony na wcześniejsze zamknięcie opcji walutowych; nie byłoby bowiem możliwe jego poniesienie, bez wcześniejszego nabycia opcji. Nie byłoby możliwe poniesienie wydatku z tytułu wcześniejszego zamknięcia opcji, bez nabycia opcji, a skoro tak, to wydatek poniesiony z tytułu wcześniejszego zamknięcia kontraktu opcyjnego związany jest z nabyciem opcji, a to przesądza o tym, że nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu tylko w przypadkach i czasie wskazanym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., tj. w chwili realizacji praw wynikających z opcji, rezygnacji z realizacji praw lub ich zbycia. Należy jednocześnie dodać, że wydatek związany z nabyciem opcji nie spełniał przesłanek określonych w przywołanej normie, a dających możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, albowiem Spółka nie zrealizowała praw wynikających z zawartych opcji walutowych, nie zrezygnowała z realizacji praw wynikających z opcji, po trzecie nie dokonała ich odpłatnego zbycia. Poniesione wydatki związane z nabyciem instrumentu finansowego związane z wcześniejszym zamknięciem opcji walutowych nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż wydatek ten został poniesiony w związku z rozwiązaniem przed upływem terminu umowy. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) skargę oddalił. ----------------------- 2