II FSK 892/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "O." [...] sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 888/09 w sprawie ze skargi "O." [...] sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "O." [...] sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 892/10 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 888/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "O." [...] Spółki z o.o. w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 6 kwietnia 2009 r. "O." [...] z o.o w P. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Spółka wskazała, że w celu obniżenia ryzyka kursowego zawarła z bankami umowy dotyczące zakupu i sprzedaży opcji walutowych. W wyniku tych transakcji w IV kwartale 2008 poniosła bardzo duże straty finansowe. Część zobowiązań Spółki wobec banku, powstałych w wyniku tych transakcji, została zrealizowana poprzez pobrania z konta bankowego należnych kwot. Znacznie większa wartość zobowiązań z tego tytułu nie została zrealizowana, tylko zgłoszona do Sądu Rejonowego do postępowania naprawczego w razie zagrożenia niewypłacalnością, zgodnie z art. 492 Prawo upadłościowe i naprawcze. Zaakceptowane przez wierzycieli (banki) propozycje redukcji tych zobowiązań stanowią 49% wartości całego zadłużenia i rezygnacje z odsetek. Obecnie propozycje te oczekują na zatwierdzenie przez Sąd Rejonowy. Na dzień bilansowy tj. 31 grudnia 2008 r. Spółka wprowadziła do bilansu wszystkie wymagalne na podstawie zawartych i rozliczonych umów zakupu i sprzedaży opcji walutowych zobowiązania wobec banku. W związku z powyższym zadano pytanie, czy skutki finansowe (koszty) zamkniętych transakcji walutowych, chociaż nie zapłaconych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w dacie zamknięcia tych transakcji? Czy dopiero w dacie ich zapłaty? Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z rozliczeniem zawartych umów dotyczących zakupu i sprzedaży opcji walutowych w grudniu 2008 roku i ustaleniem finansowych skutków tych transakcji w dacie rozliczenia, w tej samej dacie jest to poniesiony koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego. Udzielając interpretacji organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził m.in., że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 8b nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Stają się nimi natomiast przy ustalaniu dochodu: - w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, - rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, - z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Organ udzielający interpretacji wskazał, że ze stanu faktycznego wynika, iż w dniu zamknięcia transakcji walutowych, które nie zostały zapłacone nie wystąpiła żadna z trzech wymienionych powyżej sytuacji, wobec czego stanowisko Spółki w sprawie będącej przedmiotem pytania zostało uznane za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko i zawartą w nim argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę na powyższą interpretację zauważył, że w przypadku uzyskiwania przychodów z realizacji pochodnych instrumentów finansowych przez Spółkę nie występuje element wydania towaru (są to transakcje o charakterze nierzeczywistym) ani też zbycia prawa majątkowego (Spółka realizuje uprawnienia wynikające z przysługującego jej prawa majątkowego). Nie występuje również element wykonania usługi w momencie realizacji (wykonania) przez Spółkę praw z instrumentu pochodnego, skoro przychód po stronie Spółki powstaje w wyniku korzystnego ustalenia ceny sprzedaży instrumentu pierwotnego we wcześniej zawartym kontrakcie. W związku z powyższym przyjął, że przychód z realizacji praw pochodnych (dodatni wynik z transakcji) przez Spółkę powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez Spółkę płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu realizacji instrumentów pochodnych (ujemny wynik z transakcji), wskazał, że kwestię potrącalności kosztów podatkowych w czasie reguluje art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., przy ustalaniu momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu realizacji praw z instrumentów pochodnych, wprowadzając ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Zgodnie ze wskazanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia (...). Norma ta stanowi uzupełnienie ogólnych zasad potrącalności kosztów, przewidzianych w art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organ, w oparciu o treść art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., prawidłowo wywiódł, iż nie można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększą wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem WSA w Rzeszowie organ zasadnie wywiódł również, że zamknięcia transakcji walutowych nie można utożsamiać ani z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, ani z rezygnacją z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, ani też z odpłatnym zbyciem pochodnych instrumentów finansowych. Od wskazanego wyroku "O." [...] z o.o w P. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że kosztów transakcji walutowych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zamknięcia. Mając powyższe na względzie, kasator wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że zgodnie z definicją pochodnych instrumentów finansowych (art. 16 ust. 1 b u.p.d.o.p.), przez te prawa rozumie się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Realizacja tych praw następuje poprzez ich sprzedaż instytucji finansowej, z którą skarżąca miała zawarte umowy dotyczące zawierania kontraktów opcyjnych. Cena kontraktów opcyjnych ustalana jest poprzez ich przeliczenie wg określonego wskaźnika (w przypadku Skarżącej w oparciu o cenę EUR) zaciągniętych wcześniej zobowiązań. Z tym momentem - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. - wydatki te można uznać za koszty uzyskania przychodu. Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że instrument opisany we wniosku o udzielenie interpretacji polegał na tym, iż skarżąca nabywała określoną ilość waluty obcej (EUR) po określonym kursie w stosunku do złotówki (kurs z dnia nabycia). Strony opcji określały również termin w którym nastąpi zwrotne przeniesienie własności nabytej uprzednio przez skarżącą waluty - po kursie z dnia zakupu (a nie sprzedaży) waluty. Kontrakt był rozliczny w oparciu o różnice kursowe EUR do złotówki - z dnia zwrotnego przeniesienia własności waluty na Bank. I tak: jeżeli w okresie od dnia zakupu przez spółkę EUR do dnia jej sprzedaży kurs EUR w stosunku do złotówki spadł i skarżący miał możliwość sprzedaży waluty po kursie z dnia jej zakupu (wyższym od kursu z dnia sprzedaży waluty) - to skarżąca "zarabiała" na tej różnicy kursowej. Jeżeli zaś kurs EUR w stosunku do złotówki wzrósł (co miało miejsce w przedmiotowym wypadku), to skarżąca musiała sprzedać Bankowi walutę po kursie z dnia jej zakupu - a więc niższym od tego który obowiązywał w dniu sprzedaży waluty. W takim wypadku po stronie skarżącej występowała strata. Odnosząc powyższy stan faktyczny do zapisu art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. kasator stwierdził, że wydatki związane z nabyciem opcji walutowych powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu nie w momencie ich faktycznego poniesienia (co jest zasadą) a w momencie ich powstania (rozliczenia). Realizacja praw z tytułu opcji walutowych następuje bowiem poprzez odpłatne zbycie tego pochodnego instrumentu podatkowego. Bez odpłatnego zbycia opcji nie następuje bowiem żaden jej skutek (ani przychód ani też strata). W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej skardze wniesionej przez Spółkę nie powołano zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Oznacza to, że sąd ten ocenia wyłącznie zarzuty wskazane w skardze kasacyjnej (np. postanowienie NSA z 16.06.2011 r. II FSK 1414/11, LEX nr 821394). Brak zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania sądowego oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, Skarżąca Spółka - w celu obniżenia ryzyka kursowego - zawarła z bankami umowy dotyczące zakupu i sprzedaży opcji walutowych. W wyniku tych transakcji w IV kwartale 2008 poniosła bardzo duże straty finansowe. Część zobowiązań Spółki wobec banku, powstałych w wyniku tych transakcji, została zrealizowana poprzez pobrania z konta bankowego należnych kwot. Natomiast zobowiązania niezrealizowane - o znacznej wartości - zgłoszono do Sądu Rejonowego do postępowania naprawczego, zgodnie z art. 492 Prawo upadłościowe i naprawcze. Zaakceptowane przez wierzycieli (banki) propozycje redukcji tych zobowiązań stanowią 49% wartości całego zadłużenia i rezygnacje z odsetek. Obecnie propozycje te oczekują na zatwierdzenie przez Sąd Rejonowy. Na dzień bilansowy tj. 31 grudnia 2008 r. Spółka wprowadziła do bilansu wszystkie wymagalne na podstawie zawartych i rozliczonych umów zakupu i sprzedaży opcji walutowych zobowiązania wobec banku. Kwestię sporną pomiędzy stronami stanowi ustalenie momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Chodzi o to czy koszty zamkniętych ale nie zapłaconych transakcji walutowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w dacie zamknięcia tych transakcji, czy dopiero w dacie ich zapłaty? Wyjaśnić tu należy, że opcje, których zakupu i sprzedaży dotyczy analizowany w tej sprawie problem, to zbywalne uprawnienia do zakupu względnie sprzedaży określonych walorów, w określonym czasie i po z góry ustalonej cenie (v. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2007 Praca zbiorowa pod redakcją prof. Dr. Hab. Włodzimierza Nykiela i dr. Adama Mariańskiego str.361 i następne). Druga strona transakcji opcjami – czyli sprzedawca (wystawca) opcji jest zobowiązany do zawarcia transakcji, jeżeli posiadacz opcji wykona swoje prawo, czyli zażąda zawarcia transakcji zgodnie z umową. Posiadacz takiego prawa ma przez to, prawo nabycia lub sprzedaży instrumentu finansowego (bazowego) w ustalonym terminie i po ustalonej z góry cenie. Za zakupione prawo nabywca płaci wystawcy premię, a wystawca zostaje w ten sposób zobowiązany do realizacji praw nabywcy. Oba typy opcji zaistniały przed wszystkim jako opcje walutowe. Celem tego rodzaju opcji – kupna lub sprzedaży – jest ograniczenie niekorzystnego wzrostu kursu, przy jednoczesnej szansie skorzystania ze spadku kursów i walut. Warunkiem opcji rzeczywistej jest dokonanie rzeczywistej dostawy instrumentu bazowego (przepisania między kontami). Opcją nierzeczywistą jest natomiast rozwiązanie, w którym nie ma żadnego przypisywania walorów między kontami właścicieli papierów wartościowych. Wykonujący otrzymuje jedynie różnice między ceną rozliczeniową, a ceną wykonania. Opcje to pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art.2 ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 20.07.2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 211, poz.1384 ze zm.), zdefiniowane dla celów podatkowych w art.16 ust.1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2001 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej : "u.p.d.o.p."). Powołany przepis stanowi, że pochodne instrumenty finansowe to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, Jednocześnie przepis ten wskazuje przykładowo na dwie kategorie pochodnych instrumentów finansowych o największym zastosowaniu praktycznym, tj. na opcje i kontrakty terminowe. Z definicji tej wynika, że wartość instrumentu pochodnego (w tym przypadku wartość opcji) jest uzależniona od wartości elementu bazowego (waluty). Jakkolwiek rozliczenie instrumentu pochodnego następuje w przyszłości, to strony już w momencie zawarcia umowy ustalają, po jakiej cenie nastąpi to rozliczenie. Taki sposób rozliczania instrumentów pochodnych wiąże się z ich funkcją ubezpieczeniową, która polega na zabezpieczeniu posiadacza przed ryzykiem związanym ze wzrostem lub spadkiem cen instrumentów pierwotnych (towaru, waluty). W zakresie momentu powstania przychodu podatkowego w związku ze zrealizowaniem dodatniego wyniku z transakcji na nierzeczywistych instrumentach pochodnych decydujące znaczenie mają rozwiązania prawne przyjęte w art. 12 ust.1 i ust. 3 oraz ust.3a – 3e u.p.d.o.p. Moment powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą określony został w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Odstępstwo od tej zasady przewidziano w art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., stanowiącym, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W wyniku realizacji instrumentów pochodnych nierzeczywistych nie występuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, nie dochodzi do zbycia prawa majątkowego lub wydania rzeczy, nie występuje również wykonanie usługi. Zasadne jest więc stanowisko, że data powstania przychodu rozumianego jako zrealizowany dodatni wynik na transakcjach z kontraktów nierzeczywistych instrumentów pochodnych może zostać określona wyłącznie na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., a więc w dniu otrzymania zapłaty. Natomiast ujemne wyniki z transakcji opcyjnej stanowią koszty uzyskania przychodu o ile wypełniają dyspozycję art. 15 u.p.d.o.p. Kwestię potrącalności kosztów podatkowych w czasie reguluje przede wszystkim art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. Podkreślić tu należy, że strata poniesiona na realizacji instrumentów pochodnych stanowi koszt uzyskania przychodu, bowiem kontrakty na realizację tych instrumentów zawierane są w celu osiągnięcia przychodów. Uzupełnieniem tych ogólnych zasad potrącalności kosztów w czasie jest, powołany w wyroku Sądu I instancji jak też w skardze kasacyjnej, art.16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z treści tego przepisu wynika, że wprowadza on jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w tym przepisie ograniczone jest tym, czy wydatki te nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli nie powiększają wartości początkowej środka trwałego, to wydatków związanych nabyciem pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów do czasu : realizacji praw wynikających z tych instrumentów, rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, ich odpłatnego zbycia. Wobec powyższego należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że Skarżąca Spółka jest uprawniona do rozliczenia instrumentów pochodnych (ujemny wynik transakcji) w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p., nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w poglądach doktryny, gdzie stwierdzono, że "Biorąc pod uwagę zakres normowania art.16 ust.1 pkt.8b u.p.d.o.p., który jest znacznie węższy od zakresu normowania art.15 ust.4 oraz 4b – 4e u.p.d.o.p., należy dojść do przekonania, że pierwszy z wymienionych przepisów stanowi lex specialis w stosunku do przepisów o kosztach bezpośrednich i pośrednich, jeśli idzie o moment potrącenia kosztu w czasie" (B. Brzeziński Podstawy wykładni prawa podatkowego Gdańsk 2008 str.100 i nast.). Należy także zgodzić się z zaprezentowanym w wyroku Sądu I instancji, że zamknięcia transakcji walutowych nie można utożsamiać ani z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, ani z rezygnacją z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, ani też z odpłatnym zbyciem pochodnych instrumentów finansowych. Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: p.p.s.a.), orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.,