I FSK 1820/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Ewa Rojek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 212/13 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o. o. w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 212/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 grudnia 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżoną decyzją z dnia 18 grudnia 2012r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 10 października 2012 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z o.o. A. w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2007 r., wraz z należnymi odsetkami, oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie: że w czasie istotnym dla powstania zobowiązania podatkowego, a następnie zaistniałych zaległości podatkowych skarżąca pełniła obowiązki prezesa zarządu "A." Sp. z o.o.; że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres nie zostało uiszczone przez Spółkę ani dobrowolnie, ani w trybie przymusowym, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu decyzji wskazano na wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lutego 2012r. dotyczącą innych okresów podatkowych, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 22 sierpnia 2011 r. orzekającą o odpowiedzialności członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe w VAT za miesiące grudzień 2005r. i styczeń - grudzień 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, w oparciu o złożone przez Spółkę bilanse za lata 2003 - 2005 i ocenę sytuacji finansowo-ekonomicznej podmiotu w tym o dwa wskaźniki, tj. wskaźnik bieżącej płynności finansowej oraz wskaźnik szybkiej płynności. Według organu wskaźnik bieżącej płynności w wysokości 0,29 oraz wskaźnik szybkiej płynności w wysokości 0,20 jednoznacznie wskazywał, że Spółka utraciła możliwość płynnego regulowania swoich zobowiązań, a zatem winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w I kwartale 2006r., tj. po sporządzeniu zeznania CIT-8 za rok podatkowy 2005, którego termin złożenia w organie podatkowym upływał w dniu 31 marca 2006r. Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji organ wskazał, że z akt dotyczących prowadzonych przez organy egzekucyjne postępowań wynikało, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji wobec Spółki, a wierzytelność nie została zaspokojona. Strona natomiast: nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa w znacznej części; nie wykazała, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jej winy. W ocenie organu odwoławczego całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. brak aktualizacji danych w KRS uniemożliwiający wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz brak majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości ciążących na Spółce wskazywał, że w sprawie zaistniały obiektywne przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego co uprawniało organ pierwszej instancji do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki bez formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. 2.2. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 116 § 2, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 193 § 1 O.p. oraz art. 116 § 1 oraz art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności za zaległość podatkową pomimo istnienia majątku spółki i pomimo wskazywania majątku spółki przez stronę oraz pomimo braku wykazania bezskuteczności postępowania egzekucyjnego z całego majątku spółki. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.4. W piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 2013 r. skarżąca podniosła dodatkowo, że organy administracji dopuściły się naruszenia:- art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez nieustalenie, czy strona była członkiem zarządu w okresie, którego dotyczy postępowanie; - art. 122, 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego do spraw rachunkowości (biegłego rewidenta) na okoliczność sytuacji finansowej spółki w 2007 r. oraz zrealizowania się (lub też nie) przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w tym okresie. Podniesiono również, że zaległość podatkowa spółki powstała - poza zobowiązaniem za grudzień 2007 r. - w 2007 r. Oznacza to, że zobowiązania te uległy przedawnieniu - przy zachowaniu terminu z art. 70 § 1 O.p. - z dniem 1 stycznia 2013 r. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd stwierdził jego bezzasadność. Sąd ocenił tutaj, że zaległość podatkowa za miesiące od lutego do listopada 2007 r. powstała w 2007 r. zatem 5 letni okres przedawnienia upłynąłby 31 grudnia 2012 r. W przypadku miesiąca grudnia 2012r. zaległość (z uwagi na terminy płatności podatku VAT) powstała w 2008 r. W tym przypadku termin przedawnienia upłynąłby w grudniu 2013 r. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona w grudniu 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. 3.3. Odnosząc się do meritum sprawy Sąd za zasadne uznał przyjęcie w postępowaniu administracyjnym, że analizowane zobowiązania powstały w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu. Z akt wynikało, że w dniu 16 lutego 2004 r. dokonano wpisu do krajowego rejestru sądowego spółki z o.o. A. Jako prezesa zarządu spółki wskazano już w tej dacie skarżącą. W aktach brak było dowodów potwierdzających dokonanie w rejestrze zmian potwierdzających, że skarżąca nie była członkiem zarządu w analizowanym roku 2007. Skarżąca nie podnosiła, że zaistniała jakakolwiek, przewidziana przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych, sytuacja skutkująca tym, że skarżąca przestała pełnić tą funkcję przed analizowanymi okresami podatkowymi roku 2007 lub w trakcie ich trwania. 3.4. Za zasadne uznał Sąd także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w stosunku do majątku spółki. Organy wykazały, prowadząc postępowanie egzekucyjne w stosunku do zaległości za wcześniejsze okresy podatkowe, że spółka nie prowadzi działalności, nie posiada żadnych ruchomości. Egzekucja z rachunków bankowych była niemożliwa z powodu braku środków, a posiadane nieruchomości obciążone były wpisami hipotek przymusowych o wartości przekraczającej w bardzo znacznym stopniu wartość nieruchomości. W decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przedstawiony został sposób ustalenia wartości nieruchomości. Skarżąca nie wykazała także w sposób jednoznaczny posiadania wierzytelności wobec W.D. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą D. w R. Skarżąca nie przedstawiła orzeczenia sądu potwierdzającego istnienie takiej wierzytelności, a rzekoma dłużniczka zakwestionowała jej istnienie. Sąd zauważył również, że z decyzji wynikało, że spółka nie prowadzi działalności; wpisy w rejestrze są nieaktualne. Niemożliwe było w tej sytuacji ustalenie adresu dla doręczeń pism w przedmiocie wszczęcia egzekucji. Skoro więc nie można było wszcząć postępowania egzekucyjnego, to już ta okoliczność była równoznaczna z tym, że nie było możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec spółki. 3.5. Według Sądu organ odwoławczy zasadnie także uznał za prawidłowe postępowanie organu pierwszej instancji skutkujące stwierdzeniem, że skarżąca nie wykazała, stosownie do art.116 § 1 pkt.1 a) i b) O.p., że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęła postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Analizując sytuację ekonomiczną organy przyjęły, że skarżąca, jako prezes zarządu spółki powinna złożyć wniosek o upadłość już w I kwartale 2006r. Organy wykazały, że spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym nie miało to charakteru przejściowego (krótkotrwałego), a jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku. Fakt niepowołania biegłego nie miał wpływu na kierunek orzeczenie, gdyż prawo nie nakłada na organy takiego obowiązku w przypadku uznania, że taka potrzeba nie zachodzi. Zdaniem Sądu organy wykazały zatem, że prezes zarządu nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. 3.6. Wobec powyższego Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi, w szczególności zarzuty dotyczące zasad postępowania podatkowego jak i naruszenia art.116 § 1 i § 2 O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieustalenie, czy strona była członkiem zarządu w okresie, którego dotyczy postępowanie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego do spraw rachunkowości (biegłego rewidenta) na okoliczność sytuacji finansowej spółki w 2007 r. oraz zrealizowania się (lub też nie) przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w tym okresie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez ustalenie stanu finansowego podatnika (spółki) na podstawie bilansu za 2005r., kiedy zaległości podatkowe powstały w 2007 r.; 2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, tj.: - art. 118 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zobowiązane osoby trzeciej nie wygasa pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) podatnika, gdy odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny względem pierwotnego zobowiązania podatnika. 4.2. W oparciu o wskazane wyżej podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, a która nie została opłacona ani w całości, ani w części, według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia dlatego w pierwszej kolejności on będzie rozpoznany. 6.3. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 118 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zobowiązane osoby trzeciej nie wygasa pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) podatnika, gdy odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny względem pierwotnego zobowiązania podatnika. Same twierdzenie autora skargi kasacyjnej wskazujące na rozumienie wymienionych przepisów jest prawidłowe. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym czy też literaturze przedmiotu wskazuje się, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, wydanie decyzji o odpowiedzialności nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59. Okoliczność ta może więc modyfikować termin do wydania decyzji o odpowiedzialności, chociaż wynosi on 5 lat, to oczywiście nie jest możliwe wydanie takiej decyzji w przypadku wygaśnięcia pierwotnego stosunku zobowiązaniowego (por. R. Dowgier, Komentarz do art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa, Lex Omega). Sformułowany przez autora skargi kasacyjnej zarzut nie mógł być jednak uwzględniony, gdyż Sąd pierwszej instancji nie dokonał odmiennej wykładni wymienionych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do art. 118 § 1 O.p. ocenił, że w sprawie zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona w grudniu 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia (dla zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesięczne okresy podatkowe od lutego do grudnia 2007 r.; w przypadku zaległości za grudzień 2012r. termin przedawnienia upłynąłby w grudniu 2013 r.). Pełnomocnik strony, podnosząc w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że skoro zobowiązania podatkowe spółki powstały – poza zobowiązaniem za grudzień 2007 r. – w 2007 r. to zobowiązania te uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2013 r., pomija okoliczność wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Należy jeszcze raz powtórzyć, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona w grudniu 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Pełnomocnik strony nie sformułował zarzutu natury procesowej podważającego ustalony w tym zakresie stan faktyczny, dlatego też trudno tutaj mówić o okolicznościach prowadzących do odmiennych wniosków. 6.4. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 O.p. autor skargi kasacyjnej kwestionuje trzy okoliczności: 1) ustalenie, że strona była członkiem w okresie, którego dotyczy postępowania; 2) ustalenie stanu finansowego podatnika na podstawie bilansu za 2005 r.; 3) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego do spraw rachunkowości na okoliczność sytuacji finansowej spółki w 2007 r. Norma prawna wyrażona w art. 122 O.p. należy do zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego i stanowi regułę procesową wiążącą organy podatkowe, zaś przepisy art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczą szeroko rozumianych reguł dowodzenia oraz sposobu rozpoznania materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do zarzucanych naruszeń przepisów postępowania podatkowego. Przede wszystkim w sprawie nie było naruszenia zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego. W przeprowadzonym w sprawie postępowaniu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób kompletny i wyczerpujący dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zobowiązania spółki. Nie można zgodzić się z argumentacją pełnomocnika strony co do błędnego ustalenia, że skarżąca była członkiem zarządu w okresie, którego dotyczy postępowanie. Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał przyjęcie w postępowaniu administracyjnym, że analizowane zobowiązania powstały w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu. Ocenę taką należało podzielić. Z akt administracyjnych wynikało, że w dniu 16 lutego 2004 r. dokonano wpisu do krajowego rejestru sądowego spółki z o.o. A. Jako prezesa zarządu spółki wskazano już w tej dacie skarżącą. W aktach brak dowodów potwierdzających dokonanie w rejestrze zmian potwierdzających, że skarżąca nie była członkiem zarządu w analizowanym roku 2007. Wprawdzie wpisy w rejestrze dotyczące ujawnienia imion i nazwisk członków zarządu oraz sposobu reprezentowania spółki, wymagane przez art.166 § 1 pkt 5 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, mają charakter deklaratoryjny to skarżąca przez cały okres postępowania podatkowego nie negowała tego, że członkiem zarządu nie była w okresie objętym zaskarżoną decyzją. W odwołaniu od organu pierwszej instancji brak jest w tym zakresie zarzutu. Brak jest również w aktach administracyjnych jakiegokolwiek dowodu wskazującego na błędne stanowisko organu. Strona nie podnosiła istnienia takiej okoliczności w toku całego postępowania podatkowego, co zobowiązywałoby organy podatkowe do podjęcia działań w celu zgromadzenia dowodów na istnienie takiej okoliczności. Nie przedstawiła też sama na tą okoliczność żadnych dokumentów. Wbrew argumentacji pełnomocnika strony zasadne było twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że to skarżąca powinna w tym zakresie dostarczyć dowodów organowi podatkowemu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyjaśniano już, że odwołanie członka zarządu spółki, nie ujawnione w rejestrze, nie zwalnia go automatycznie od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 O.p. W sytuacji, gdy członek zarządu, mimo ważnego zapisu w rejestrze sądowym, kwestionuje fakt bycia członkiem zarządu w dacie powstania zobowiązania, winien wykazać w toku postępowania przed organami podatkowymi lub przed sądem, że został skutecznie odwołany z tej funkcji. Wykładnia gramatyczna art. 116 § 1 O.p. nie nasuwa wątpliwości, że na członku zarządu ciąży obowiązek wykazania istnienia okoliczności negatywnych odpowiedzialności. Sformułowanie "nie wykazał" odnosi się wyraźnie do członka zarządu, a nie do organu podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1687/12, dostępne w Lex Omega). Nie można podzielić również twierdzeń autora skargi kasacyjnej co do błędnego ustalenia stanu finansowego spółki jak i tego, że organ podatkowy nie mógł samodzielnie dokonać takich ustaleń, a powinien posłużyć się w tym zakresie opinią biegłego. W decyzji organu pierwszej instancji wskazano na wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lutego 2012r. dotyczącą innych okresów podatkowych, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 22 sierpnia 2011 r. orzekającą o odpowiedzialności członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe w VAT za grudzień 2005r. i styczeń – grudzień 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, w oparciu o złożone przez Spółkę bilanse za lata 2003 - 2005 i ocenę sytuacji finansowo-ekonomicznej podmiotu w oparciu o dwa wskaźniki, tj. wskaźnik bieżącej płynności finansowej oraz wskaźnik szybkiej płynności. Z przedstawionej analizy danych wynikało, że Spółka już w 2005r. utraciła możliwość płynnego regulowania zobowiązań, a tym samym zaistniało realne ryzyko, że nie wszyscy wierzyciele Spółki zostaną zaspokojeni. Spółka winna zatem złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w I kwartale 2006r., tj. po sporządzeniu zeznania CIT-8. Sąd pierwszej instancji trafnie tutaj wyjaśnił, że prawo nie nakłada na organy powołania biegłego w przypadku uznania, że taka potrzeba nie zachodzi. Stanowisko takie było już wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i tutejszy Sąd je podziela. Organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 285/09, dostępne w bazie internetowej CBOIS). 6.5. W świetle przedstawionych uwag, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.