I SA/Gd 149/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2006 r. oddala skargę. I SA/Gd 149/13 UZASADNIENIE I. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego M. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 marca 2012r. określającej stronie w przedmiocie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe: za czerwiec 2006r. w wysokości 5.962 zł; za lipiec 2006r. w wysokości 17.116 zł; za sierpień 2006r. w wysokości 2.472 zł; z wrzesień 2006r. w wysokości 14.547 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: 1/ za czerwiec 2006 r. w wysokości 20.197 zł; 2/ za lipiec 2006 r. w wysokości 17.852 zł; 3/ za sierpień 2006 r. w wysokości 30.232 zł; 4/ za wrzesień 2006 r. w wysokości 30.081 zł. W następstwie przeprowadzonej kontroli i przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 28 października 2009 r. wydał decyzję, w której określił podatnikowi kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za w/w miesiące w sposób odmienny od deklarowanych przez podatnika. Decyzją z dnia 22 czerwca 2010r. organ drugiej instancji wydał decyzję kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010r., w sprawie I SA/Gd 1110/10, oddalił skargę strony. 1/ Zdaniem organów obu instancji skarżący w złożonych deklaracjach uwzględnił podatek należny wynikający z faktur wystawionych dla A, sp. z o.o. z siedzibą w W., dokumentujących usługi prefabrykacji zbrojenia, w związku z realizacją umowy z dnia 2 czerwca 2006 r. W tym zakresie organ stwierdził, że skarżący nieprawidłowo przyjął, że z tytułu tej sprzedaży obowiązek podatkowy powstał w sposób określony w art. 19 ust.13 pkt 2 lit. d/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.). W treści decyzji organu pierwszej instancji szczegółowo określono numery faktur, daty ich wystawienia, wartość netto i podatku VAT oraz miesiąc, w którym strona uwzględniła podatek należny z tego tytułu. Zdaniem organu, sprzedaż na podstawie tych faktur nie jest objęta szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego, gdyż skarżący zgodnie z zawartą umową nie świadczył usług budowlanych lub budowlano - montażowych, lecz wykonywał prace przy produkcji zbrojenia. W związku z tym obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na podstawie kwestionowanych faktur powstał stosownie do postanowień art.19 ust.4 u.p.t.u. Dokonując stronie rozliczenia VAT uwzględniono, stosownie do treści art. 19 ust. 4 u.p.t.u., podatek należny zawarty w ww. fakturach - we właściwych okresach rozliczeniowych i we właściwych wartościach, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie podatku należnego: w czerwcu 2006r. w kwocie 8.339 zł i w lipcu 2006r. w kwocie 80 zł oraz zawyżenie podatku należnego: w sierpniu 2006r. w kwocie 575 zł i we wrześniu 2006r. w kwocie 524 zł . 2/ Organ I instancji stwierdził ponadto, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia w rozliczeniu: 1/ za czerwiec 2006 r. o kwotę 17.820 zł; 2/ za lipiec 2006 r. o kwotę 14.691 zł; 3/ za sierpień 2006 r. o kwotę 15.427 zł; 4/ za wrzesień 2006 r. o kwotę 20.920 zł - poprzez ujęcie w ewidencji zakupu dla celów podatku od towarów i usług oraz uwzględnienie w złożonych deklaracjach podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawca została firma PPUH B T. S., wobec stwierdzenia, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, gdyż podmiot wskazany jako wystawca faktur nie prowadził działalności gospodarczej, firmując jedynie faktyczną działalność innego podmiotu – G. B. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej podkreślono, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PPUH B T. S. na rzecz skarżącego nie podlega odliczeniu wobec postanowień art.88 ust.3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. Organ I instancji wskazał również, że firma PPUH B T. S. na dzień wystawienia faktur nr 1/06/06 i nr 2/06/2006 z dnia 15 czerwca 2006 r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT zostało złożone w dniu 17 lipca 2006 r. W odniesieniu do powyższego organ wskazał na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) u.p.t.u. Reasumując, organ pierwszej instancji rozliczył zobowiązanie skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2006r. do września 2006r. w sposób odmienny od deklarowanego, tj.: ad.1/ z uwzględnieniem we właściwych okresach rozliczeniowych podatku należnego w odniesieniu do enumeratywnie wymienionych faktur w zakresie dotyczącym prefabrykacji zbrojenia, z uwzględnieniem momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób określony w art. 19 ust.4 u.p.t.u., ad. 2/ z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę PPUH B T. S. III. W złożonym odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił rażące naruszenie: - art. 120,121 i 124 w związku z art. 180,181 oraz art. 187 O.p., art. 122 i art. 125, art.180, art. 181, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., a także art. 193 § 1-3 O.p.; - art.86, art. 88 ust.3a pkt 1 lit.a/ oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a/ u.p.t.u., - art. 21 § O.p. w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a ponadto naruszenie art. 17 i nast. VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez bezprawne ograniczenie przez organ podatkowy prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz naruszenie art.4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji z uwagi na działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego.Zarzucono też naruszenie konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78 poz.483 ze sprostowaniem i zmianą). Pełnomocnik strony działając na podstawie art.200a O.p. złożył wniosek o przeprowadzenie rozprawy, uzasadniając go koniecznością wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz umożliwienia stronie zaprezentowania i sprecyzowania podczas rozprawy argumentów natury prawnej, przedstawionych w odwołaniu. Ponadto pełnomocnik strony złożył w trybie art.188 O.p. wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków: J. B., G. B. oraz T. S. celem weryfikacji ustalonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego okoliczności faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, co umożliwi rzetelne i zgodne z prawem rozpatrzenie argumentów odwołania. Działając na podstawie art. 200a § 3 i § 4 i art.216 § 1 O.p. organ odwoławczy wydał w dniu 22 czerwca 2010r. postanowienie odmawiające przeprowadzenia rozprawy. IV. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jego stanowisko. Na wstępie organ odwoławczy rozważył kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu podatku VAT za okres od czerwca do września 2006 r. przywołując okoliczności mające wpływ na jego bieg, tj.: zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. na zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2006 r. (postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego z 25.06.2012 r.) oraz ustanowienie zastawu skarbowego na rzeczach ruchomych – dwóch samochodach osobowych i ciężarowym z tytułu należności wynikających z decyzji z 30.03.2012 r. (zawiadomienie z 10.07.2012 r. oraz wydruk z Rejestru Zastawów Skarbowych Naczelnika Urzędu Skarbowego). Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy, tak jak i organ pierwszej instancji, uznał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z ośmiu faktur wystawionych przez PPUH B T. S. G., ul. [...], NIP [...], gdyż przedmiotowe faktury dokumentują czynności (sprzedaż usług), które nie zostały dokonane między podmiotami w nich wskazanymi. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał zeznania złożone przez T. S. (przesłuchiwanego zarówno w postępowaniach podatkowych, jak i w postępowaniu prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji) w dniach: 15 marca 2007 r., 24 lutego 2010 r., 14 września 2010 r., 17 czerwca 2011 r., które – w jego ocenie – przemawiają za przyjęciem, że usługi wykazane na spornych fakturach faktycznie nie miały miejsca między podmiotami w nich wskazanymi. I tak, T. S. zeznał m.in., że: nie pamięta, kiedy zarejestrował działalność gospodarczą; działalność gospodarczą założył za namową G. B., który dopełniał wszelkich formalności związane z założeniem działalności gospodarczej, a któremu świadek jedynie towarzyszył i podpisywał wymagane dokumenty, w tym dokumenty bankowe (rachunek bankowy założył z pomocą G. B. będącego jego pełnomocnikiem i nie ma wiedzy na temat operacji bankowych na założonym koncie – od momentu jego założenia nie korzystał z niego, tj. nie dokonywał wpłat, wypłat ani żadnych innych operacji); w zamian za założenie działalności gospodarczej miał otrzymywać 500 zł miesięcznie; sprawami związanymi bezpośrednio z działalnością firmy, jak i z jej dokumentacją księgową firmy zajmował się G. B.; nigdy nie był w posiadaniu pieczątki o treści PPUH B T. S. [...] G., ul. [...], REGON [...], NIP [...], która widnieje na fakturach sprzedaży – została ona wyrobiona, po zarejestrowaniu działalności w Urzędzie Miejskim, Urzędzie Statystycznym i Urzędzie Skarbowym, za jego zgodą przez G. B., który z niej korzystał; świadek nie zatrudniał pracowników (nie wie, czy zatrudniał ich G. B., czy też korzystał on z usług podwykonawców); nie wie, gdzie i jakie prace były wykonywane, ani też kto wykonywał usługi opisane w fakturach zakupu (nie potrafi wskazać podwykonawców); nie wie także, jak następowało rozliczenie; nie zna C J. B. – firmy będącej, zgodnie z dokumentacją B, podwykonawcą usług budowlanych i nie zna osoby o nazwisku J. B.; nie podpisał żadnej umowy z ww. podmiotem (w tym umowy agencyjnej z 22.05.2006 r.), jak również nie podpisał faktur zakupu wystawionych przez C; nie ma wiedzy na temat rozliczeń z tytułu faktur wystawionych przez ww. podmiot; nie zna okoliczności zawarcia umów ze skarżącym, nie spotkał skarżącego i nie miał wiedzy w kwestii: umów zawartych ze skarżącym przez B T. S. w dniu 4.05.2005 r. i 17.05.2005 r. dotyczących wykonania prac zbrojarskich na budowie wiaduktu w C. oraz robót dodatkowych i zamiennych na podstawie pisemnego zlecenia, które podpisał G. B., a także sporządzonych w związku z tymi umowami protokoły zdawczo-odbiorcze, rozliczenia godzinowe prac, zlecenia z 11.07.2006 r., których nie sporządził ani nie podpisał; nie wie, kto wystawił i podpisał faktury sprzedaży, ani, czy wystawiono inne – poza okazanymi – faktury sprzedaży; nie podpisywał deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca do października 2006 r., jak również nie składał ich w urzędzie skarbowym, a podpis na okazanych deklaracjach nie jest jego podpisem. T. S. wskazał G. B. jako osobę mogącą udzielić informacji dotyczących rzekomo wykonanych usług, podwykonawców oraz form rozliczeń z tego tytułu. W ocenie organu odwoławczego powołane okoliczności potwierdzają, że T. S. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą B T. S., wykonywał ją G. B. Nie bez znaczenia jest również, że T. S. nie zatrudniał pracowników, podwykonawców, sam nie posiadał odpowiednich kwalifikacji, ani możliwości wykonania takich robót (brak zaplecza sprzętowego, magazynowego). Okoliczności związane z prowadzeniem działalności zarejestrowanej pod nazwą PPUH B T. S. potwierdził G. B. w trakcie przesłuchań przeprowadzonych w dniach 19 i 22.03.2007 r. Ze złożonych przez niego zeznań wynika, że osobiście prowadził działalność B wykorzystując dane T. S.; wstępne rozmowy ze skarżącym w kwestii rozpoczęcia prac na terenie obwodnicy przeprowadził jeszcze przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej; B został zarejestrowany na nazwisko T. SB w związku z koniecznością opłacania składek ZUS także w przypadku, gdy nie dojdzie do współpracy ze skarżącym, zaś T. SB był pracownikiem firmy ochroniarskiej i posiadał opłacone składki na ubezpieczenie społeczne; świadek pomógł T. SB założyć działalność i dopełnić formalności w urzędzie skarbowym i ZUS, pokrył wszystkie koszty z tym związane, osobiście, na podstawie pełnomocnictwa z 22.09.2006 r., dokonywał wszelkich operacji na firmowym rachunku bankowym; podmiot o nazwie C J. B. (podwykonawcą), z którym zawarł (i osobiście podpisał) umowę na wykonanie prac budowlanych, znalazł poprzez ogłoszenie prasowe; wszystkie faktury zakupu pochodziły od J. B., który je dostarczał świadkowi, a rozliczenie nastąpiło gotówką. Natomiast podczas przesłuchania w dniu 26.06.2007 r. G. B. wyjaśnił, że: nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej – reprezentował T. S. w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, załatwiania pracy i zleceń; zawarł umowę ustną pomiędzy podmiotami D M. G. i PPUH B podczas spotkania w restauracji "E" w S., jak również zawarł umowę z firmą C; faktury na rzecz skarżącego wystawiał w imieniu T. S., podpisując je własnym imieniem i nazwiskiem; usługi świadczone na rzecz skarżącego dotyczyły wykonania obwodnicy w okolicach P., wiaduktu w C., wiaduktu w K. oraz w miejscowościach F. i K.; płatności za usługi następowały przelewem na konto T. S. Organ odwoławczy ustalił także, że – wbrew zapisom dokumentacji księgowej B – podmiot pod nazwą C J. B. nie był podwykonawcą podmiotu D M. G. i nie świadczył usług budowlanych na jego rzecz. Potwierdzają to zeznania J. B., z których wynika, że świadek nie zna T. S. (wyjaśnił przy tym, że może znać tę osobę z widzenia, gdyż mieszkają na tym samym osiedlu); nie mówi mu nic nazwisko B.; nie wykonał usług budowlanych i usług prefabrykacji na rzecz T. S.; nie wystawiał i nie podpisywał faktur na rzecz B oraz nie wie, kto takie faktury wystawił; nie zamawiał pieczątki widniejącej na spornych fakturach; działalność gospodarczą pod nazwą C zarejestrował w 2005 r. na prośbę niejakiej Ani (później stwierdził, że był to P. K., który skontaktował go z innym mężczyzną o nieznanym danych, który towarzyszył w załatwianiu formalności dotyczących rejestracji działalności, a następnie odebrał dokumenty rejestracyjne); w ramach założonej działalności nie wykonywał żadnych czynności i nie upoważnił nikogo do występowania w swoim imieniu. Nadto, stwierdzono, że J. B. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, wziął pod uwagę okoliczność, że w postępowaniach zakończonych wydaniem decyzji: (1) nr [...] i [...] z 10.04.2008 r. wobec T. S., stwierdzających, że z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2006 r. nie powstał obowiązek podatkowy oraz (2) nr [...],[...],[...] i [...] z 29.08.2008r. wobec G. B., określających w przedmiocie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 113 O.p. wykazał, iż pomiędzy tymi podmiotami miało miejsce firmanctwo (materiał dowodowy został włączony do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 4.10.2012 r., nr [...]). Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że powoływana przez skarżącego kwestia pełnomocnictw udzielonych przez T. S. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Zauważył, że uprawnienie do ustanowienia pełnomocnika, co do zasady, nie było w postępowaniu przez organy podatkowe kwestionowane. Jednak postępowanie dot. T. S. nie potwierdziło, aby w dokumentach rejestracyjnych (zaświadczenie o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zgłoszenie identyfikacyjne, zgłoszenie rejestracyjne) G. B. został wskazany jako pełnomocnik do prowadzenia działalności w imieniu T. S. Również skarżący nie wykazał, że G. B. przedstawił mu pełnomocnictwo do działania w imieniu i na rzecz B. Natomiast materiał dowodowy pozwala przyjąć, że działanie G. B. wykraczało poza stosunek pełnomocnictwa między dwiema osobami, tj. prowadzenia cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy. Polegało bowiem na użyczeniu nazwy B i posługiwaniu się nią w celu zatajenia prowadzonej przez G. B. działalności gospodarczej, co potwierdzają następujące okoliczności: działalność gospodarcza zarejestrowana została w uzgodnieniu z T. S.; koszty związane z jej prowadzeniem pokrywał w całości firmowany oraz dysponował on rachunkiem bankowym; G. B. prowadził działalność w zakresie: nawiązywania kontaktów oraz podpisywania umów dotyczących świadczenia usług budowlanych na rzecz innych podmiotów, wystawiania i doręczania faktur, rozliczania transakcji; w zamian za użyczenie nazwy oraz posługiwanie się nią T. S. miał otrzymywać od firmowanego wynagrodzenie. Skoro zatem G.B. faktycznie podejmował wszelkie decyzje związane z funkcjonowaniem podmiotu pod nazwą B T. S., pokrywał wszelkie koszty oraz czerpał wyłącznie korzyści związane z obrotem tego podmiotu, to uznać należało, że firmant posiadał pełnomocnictwa firmującego tylko formalnie, a de facto prowadził własną firmę, ale pod szyldem firmującego. Podkreślono przy tym, powołując się na zeznania G. B., że rozmowy wstępne ze skarżącym na temat realizacji robót budowlanych przy autostradzie A1 prowadził jeszcze przed założeniem działalności pod nazwą B; T. S. nie miał żadnej wiedzy dotyczącej usług zafakturowanych na rzecz skarżącego. W konsekwencji uznać należało, że w zakresie, w jakim skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony udokumentowany spornymi fakturami wystawionymi przez B T. S., faktury te nie dokumentowały rzeczywistych czynności (świadczenia usług) przez podmiot wskazany jako sprzedawca. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, przywołał także zeznania złożone przez skarżącego w dniach 15.11.2007 r. i 18.01.2012 r., który wyjaśnił, że: transakcje zawarte z firmą PPUH B dotyczyły usług ogólnobudowlanych na autostradzie A1, wiaduktu w K., w C., obwodnicy P. oraz usług prefabrykacji stali; sporne usługi zostały rzeczywiście wykonane przez pracowników G. B. (których nie zna) lub podwykonawców; do spotkania z G. B. doszło w S. (z inicjatywy G. B.) i w ten sposób nawiązana została współpraca z B; T. S. nie zna osobiście, nigdy go nie widział i nie wie, jak wygląda; w czasie realizacji prac kontaktował się z G. B. głównie telefonicznie, natomiast faktury przywożone były przez G. B. w dniu ich wystawienia lub po kilku dniach; płatności za wykonanie usług dokonywane były przelewem na podane w fakturach konto B lub gotówką do rąk G. B.; nie wie, jaką rolę pełnił G. B. w B, ale wie, że prowadził ten podmiot i przysyłał ludzi na budowę; wiadomo mu, że G. B. miał jakieś pełnomocnictwo, ale nie wie do czego; nie zna firmy C oraz osoby J. B.; nie ma wiedzy, czy C była podwykonawcą lub wykonawcą prac, które zlecone były przez skarżącego. W ocenie organu wskazane przez skarżącego okoliczności w żadnej mierze nie potwierdzają, że sporne czynności zostały rzeczywiście wykonane przez podmiot wskazany na fakturach jako sprzedawca, tj. B T. S. Wręcz przeciwnie, zarówno złożone przez skarżącego zeznania, jak i zebrany w sprawie materiał dowodowy, przeczą faktowi nabywania przez T. S. usług celem ich dalszej odsprzedaży oraz wykonywaniu przez niego sprzedaży (świadczenia usług) na rzecz skarżącego; wskazują, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane. Nadto, skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego nie przedstawił dowodów przeciwnych, potwierdzających, że udokumentowane spornymi fakturami czynności gospodarcze miały miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stwierdził, że – wbrew stanowisku skarżącego – organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Prawidłowo uznano, że skarżący jedynie w oparciu o sam fakt otrzymania faktur dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Podkreślił, że w sytuacji, gdy T. S. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą B, nie nabywał usług celem ich dalszej odsprzedaży, nie posiadał żadnych mocy wykonawczych oraz nie wykonał zafakturowanych usług, to wyłącznie fakt dysponowania fakturami nie stanowi podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku. Organ wyjaśnił, że, co do zasady, w sprawie nie jest kwestionowane nabycie przez skarżącego poszczególnych usług budowlanych; przyjęto, że czynności, które były przedmiotem dalszej odsprzedaży, nie zostały wykonane przez T. S. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że: osoba wskazana jako wystawca faktur konsekwentnie utrzymuje, że w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej pod nazwą B T. S., a świadomie użyczyła swojego nazwiska i imienia oraz wskazał z imienia i nazwiska osobę, która faktycznie działalność wykonywała; osoba wskazana przez T. S. – G. B. okoliczność powyższą potwierdziła; okoliczność prowadzenia przez G. B. spraw B T. S. wynika również z ustaleń dokonanych przez Komendę Wojewódzką Policji w G.; przedłożone przez skarżącego umowy z 4.05.2005 r. i 17.05.2005 r. pomiędzy B T. S. a D M. G. zawarte zostały przed utworzeniem B i zarejestrowaniem tego podmiotu w ewidencji działalności gospodarczej oraz rejestracją w urzędzie skarbowym jako podatnika VAT; T. S. nie wystawiał i nie podpisywał faktur, nie dokonywał nabycia i sprzedaży usług, nie zna żadnego z kontrahentów, na rzecz których wystawione zostały faktury oraz rzekomego podwykonawcy, nigdy nie uczestniczył w transakcjach sprzedaży i nabycia, nie posiadał zaplecza sprzętowego i osobowego do wykonywania zakresu prac wynikającego z zakwestionowanych faktur, nie posiada odpowiedniego wykształcenia; J. B. zeznał, że jedynie zarejestrował działalność pod nazwą C, faktycznie nie wykonał żadnych czynności, w tym usług na rzecz B, a także nie zna T. S. oraz nie wystawił faktur na rzecz B; M. G. – poza kwestionowaniem stanowiska organu – nie przedstawił w tym zakresie żadnych przeciwdowodów potwierdzających, że udokumentowane fakturami czynności gospodarcze miały miejsce pomiędzy skarżącym a T. S. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje również podnoszona przez skarżącego okoliczność zarejestrowania działalności na nazwisko T. S. (co potwierdza decyzja o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, decyzja w sprawie nadania NIP i potwierdzenie zarejestrowania dla potrzeb VAT). Wprawdzie zasadne jest twierdzenie skarżącego, że T. S. od 17.07.2006 r. był formalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to jednak zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej, jak również w kontrolowanym okresie nie nabył usług, które posłużyć miały dalszej odsprzedaży oraz nie wykonał zafakturowanych usług. Rejestracja T. S. dla potrzeb podatku VAT nie przesądza o prawie skarżącego do odliczenia podatku zawartego w spornych fakturach. Nadto, organ ustalił, że w zgłoszeniu rejestracyjnym T. S. zaznaczył rezygnację ze zwolnienia z VAT od 18.07.2006 r. W okolicznościach sprawy istotne znaczenie ma bowiem to, czy skarżący dokonał zakupu od podmiotu wskazanego jako wystawca, a zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy faktowi dokonania sprzedaży usług przez T. S. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżący przedłożył potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie ośmiu not korygujących wystawionych 16 października 2012 r. do spornych faktur, w których skorygowane zostały dane sprzedawcy, tj. zamiast PPUH B T. S., ul. [...], [...] G. NIP [...] winno być G. B., ul. [...],[...] G. NIP [...]. Wyjaśnił, że w trybie §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68 poz. 360 ze zm.), nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Jednak powołany przepis dopuszcza korygowanie "pomyłek". Zatem użyte w nim sformułowanie "jakakolwiek informacja wiążąca się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą" oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określania wskazanego na fakturze nabywcy (sprzedawcy), na przykład błędu w jego nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym. W tym trybie nie można natomiast zmieniać wskazanego na fakturze jako sprzedawca (nabywca) podmiotu. Za bezskuteczne uznać zatem należało działanie skarżącego polegające na wystawieniu w toku postępowania odwoławczego not korygujących, które modyfikują treść faktur dla sanowania stwierdzonych nieprawidłowości. W ocenie organu odwoławczego bez wpływu na rozstrzygnięcia pozostaje również oświadczenie z 17 października 2012 r. złożone przez P. K., Prezesa spółki z o. o. F, stanowiące załącznik do wniosku skarżącego z 16.10.2012 r. o przesłuchanie ww. w charakterze świadka. Z jego treści wynika, że spółka F wykonała na rzecz skarżącego prace budowlanych przy budowie Autostrady A1; okoliczność ta nie była kwestionowana przez organ pierwszej instancji (P. K. został przesłuchany w charakterze świadka). Natomiast przedmiotowe oświadczenie nie dotyczyło czynności dokonanych na rzecz skarżącego a udokumentowanych spornymi fakturami od PPUH B i związanych z nimi okoliczności. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skarżącego, dla wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy nie było konieczne wnioskowane przesłuchanie P. K. w charakterze świadka. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów VI Dyrektywy (art. 17 i n.) poprzez bezprawne ograniczenie prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, organ odwoławczy wyjaśnił, że podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie wzięto pod uwagę regulacje prawa wspólnotowego, których decyzja organu pierwszej instancji nie narusza. Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyroki TSUE z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga, w których Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne pozostaje stanowisko, w świetle którego tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb. Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij). Nadto, w orzeczeniu wydanym w sprawie C-367/96 Kefalas TSUE wskazał, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Świadczą o tym (powoływane już przez organ) okoliczności towarzyszące transakcjom uzasadniające ocenę, iż zachodziły podstawy do powzięcia przez skarżącego wątpliwości co do legalności transakcji, a w konsekwencji podjęcia działań mających na celu sprawdzenie kontrahenta, jego statusu prawnopodatkowego i wiarygodności w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Żaden dowód nie świadczy, aby skarżący sprawdzał wiarygodność kontrahenta oraz jego potencjał gospodarczy (zdolności osobowe i sprzętowe). Skarżący, podejmując współpracę z wybranym kontrahentem, nie skorzystał z możliwości przewidzianych prawem wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta wykonującego czynności opisane w zakwestionowanej fakturze. Zgodnie z tym przepisem na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony; zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Organ odwoławczy wskazał, że jeżeli skarżący dokonałby sprawdzenia informacji o kontrahencie w urzędzie skarbowym, to z pewnością wiedziałaby, że B T. S. w datach wskazanych w przedłożonych umowach o świadczenie usług budowlanych (4.05.2005 r. i 17.05.2005 r.) nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Formalna rejestracja jako podatnika podatku od towarów i usług została dokonana 17 lipca 2006 r., a więc ponad rok po zawarciu przedmiotowych umów. Występując więc do naczelnika urzędu skarbowego, skarżący otrzymałaby informację, że taka firma nie figuruje w rejestrze podatników czynnych VAT, a ta informacja z pewnością nasunęłaby wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta. Powyższe było uzasadnione zwłaszcza, że w świetle złożonych przez skarżącego wyjaśnień. Zdaniem organu zaniechanie przez skarżącego potwierdzenia czy jego kontrahent, z którym dokonywał transakcji na znaczne kwoty (przedmiotowe faktury dotyczyły transakcji na łączną kwotę 381.844,75 zł brutto) jest uprawniony do wystawiania faktur i czy nie uczestniczy w procederze zwanym firmanctwem, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącego. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów opartych na naruszeniu norm zawartych w art. 120-122 O.p., art. 124-125 O.p., art.180-181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 197 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że argumentacja skarżącego stanowi jedynie polemikę z dokonanymi w sprawie ustaleniami oraz ogranicza się do przedstawienia własnej oceny stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że stwierdzenie, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane pomiędzy stronami w nich wskazanymi wynika wprost z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (w tym celu podjęto wszelkie niezbędne czynności) i znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Ustalenia w tym zakresie opierają się m.in. na dowodach pozyskanych z odrębnych postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec T. S. i G. B. oraz przez Komendę Wojewódzką Policji w G., które włączone zostały do akt niniejszej sprawy, jak również na dowodach przeprowadzonych na wniosek skarżącego i dokumentach przez niego przedłożonych w toku postępowania, zaś dokonana analiza odpowiada wymogom, o których mowa w art. 191 O.p. Dodatkowo wyjaśniono skarżącemu, że wprawdzie organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co nie oznacza, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania; jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska skarżącego w kwestii przewlekłości postępowania. Wskazał, że w toku postępowania skarżący wielokrotnie składał wnioski dowodowe, które organ pierwszej instancji każdorazowo realizował; wnosił często o zmianę wyznaczonych terminów przesłuchań z przyczyn leżących zarówno po stronie skarżącego, jak i pełnomocników. Okres trwania niniejszego postępowania został spowodowany także koniecznością wypełnienia przez organ pierwszej instancji zaleceń w zakresie postępowania dowodowego, wskazanych przez organ odwoławczy w decyzji z 22.06.2010 r., nr [...], jak również okres wyrokowania w związku ze złożoną przez stronę skargą na ww. decyzję ostateczną (wyrok WSA w Gdańsku z 22 grudnia 2010 r., I SA/Gd 1110/10). Za nieuzasadnione uznano także zarzut naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji z dnia 6 września 2001 r., gdyż wbrew twierdzeniom skarżącego, postępowaniu organu pierwszej instancji nie sposób przypisać działania naruszającego przepisy powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego oraz – wobec przyjęcia za chybione zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego – zarzut rażącego naruszenia konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz działania z obrazą art. 2, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji. Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wprawdzie organ pierwszej instancji nie stwierdził nierzetelności prowadzonej przez skarżącego ewidencji VAT w zakresie ewidencjonowania faktur od B T. S., to jednak miał prawo do zakwestionowania zasadność dokonanego przez skarżącego obniżenia podatku należnego podatek naliczony w oparciu o faktury dotyczące nabycia prac budowlanych, które nie miały miejsca pomiędzy stronami wyszczególnionymi w spornych fakturach jako sprzedawca i nabywca. W tym zaś zakresie przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jednoznacznie stanowi o wyłączeniu prawa do odliczenia z takich faktur, które dokumentują czynności niedokonane. Organ podatkowy był zatem władny w oparciu o zebrany materiał dowodowy w trybie art. 191 O.p. dokonać oceny w obrębie obowiązywania konkretnej normy prawa i wobec stwierdzenia zaistnienia określonych przesłanek wywieść wynikające z tego stanu rzeczy określone skutki prawnopodatkowe. V. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucono rażące naruszenie art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej stronie zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy drugiej instancji do zastosowania tych przepisów. Zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. w związku z art. 180, art. 181 i art. 187 O.p., bowiem postępowanie prowadzone było z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego, dokonaniem dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Wskazano na rażące naruszenie art. 122 O.p. oraz art. 125 O.p poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, naruszenie art. 180, art. 181, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia zamiast na dowodach – na nieuzasadnionych tezach Dyrektora Izby Skarbowej. Ponadto skarga zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ u.p.t.u. w sytuacji gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki zastosowania tego przepisu. Wskazano też na rażące naruszenie art. 17 i nast. VI Dyrektywy oraz art. 86 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem autora skargi doszło w sprawie do rażącego naruszenia konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, art. 8 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wskazano, że organ odwoławczy bezprawnie i bezpodstawnie stwierdził, że wystawione przez T. S. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego pomimo faktu, że sprzedaż na rzecz skarżącego M. G. została dokonana przez legalnie funkcjonujący podmiot oraz prawidłowo udokumentowana. Organ oparł swe rozstrzygnięcie na dokumentach wtórnych dotyczących innej sprawy. Po blisko 6 latach trwania czynności proceduralnych nadal nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, nie zostały przesłuchane najistotniejsze dla sprawy osoby – G. B. i J. B., nie zostały zebrane kluczowe dla sprawy dokumenty, w tym pełnomocnictwo udzielone G. B. VI. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: VII. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. VIII. Główny zarzut sformułowany w skardze dotyczył dokonanych przez organ drugiej instancji błędnych ustaleń faktycznych, co skutkowało przyjęciem przez ten organ ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem, a tym samym wydaniem decyzji rażąco naruszającej prawo materialne z obrazą przepisów prawa procesowego. Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do odmiennego wniosku. Postępowanie w sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi zasadami regulującymi jego przebieg. Z treści uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że przedmiotem analizy były wszystkie zgromadzone dowody, żaden nie został pominięty czy przemilczany, a zaprezentowane wnioski były racjonalne, spójne i stwarzały jednoznaczny obraz sprawy. Organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, czyniąc zadość stawianym w tym zakresie wymogom. Zasada o jakiej mowa w art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Gromadzenie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11). W orzecznictwie ugruntowany jest jednak pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02). IX. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r., II FSK 1665/06, LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. X. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie pozbawiono skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, zdaniem organów podatkowych, dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, bowiem firma PPHU B T. S. powstała i była prowadzona w celu firmowania działalności w zakresie obrotu złomem prowadzonej w rzeczywistości przez G. B. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego wobec T. S. ustalono, że wystawca kwestionowanych faktur w tym postępowaniu (T. S.) nie wykonywał na rzecz skarżącego żadnych z czynności opisywanych w tych fakturach, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie popisywał faktur ani żadnych innych dokumentów, nie zawierał żadnych ustnych czy pisemnych umów ze skarżącym, nie widział nigdy skarżącego i nic nie wie o działalności firmy założonej na jego nazwisko. Działalność tę założył za namową G. B.; wszystkie formalności związane z założeniem firmy załatwiał za niego G. B. i to on posiadał pieczątkę firmy. Dokumentację księgową prowadziła znajoma G. B. (tom III, k. 430-43 akt postępowania podatkowego). Z kolei G. B. przesłuchany w toku śledztwa prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji w G. jak i przez Urząd Skarbowy zeznał, że namówił T.S. do założenia firmy przy czym to on będzie ją prowadzić. W momencie zakładania tej firmy G. B. był już po wstępnych rozmowach ze skarżącym na temat rozpoczęcia prac na terenie obwodnicy, a ponieważ obawiał się, że będzie musiał opłacić ZUS nawet wtedy, gdy nie dojdzie do współpracy, zdecydował się na założenie firmy na nazwisko T. S., w tym czasie zatrudnionego w firmie ochroniarskiej i posiadającego opłacone składki ZUS. Jedyną czynnością wykonywana przez T. S. to podpisanie kilku faktur, pozostałe faktury podpisywał G. B. (por. tom III, k. 426-430 akt postępowania). G. B. przesłuchany w dniu 26 czerwca 2007r. w charakterze świadka w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego M. G. zeznał, że czynności opisane w kwestionowanych fakturach wykonywał faktycznie J. B. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą C ( tom III, k. 329-332). J. B. przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec T. S. (tom III, k. 426-427) zeznał, że nie wykonywał prac na rzecz T. S., nazwisko B. nic mu nie mówi, nie wystawiał i nie podpisywał faktur na rzecz T. S. i G. B., nie zamawiał pieczątki widniejącej na fakturach. W roku 2005 podpisał dokumenty rejestracyjne w Urzędzie Miejskim lecz w sprawach działalności nikogo nie upoważnił do występowania w jego imieniu. W toku śledztwa prowadzonego przez Komendę wojewódzką w G. zeznał, że działalność gospodarczą założył za namową P. K., pod dyktando znajomego pana K. To P. K. zabrał dokumenty rejestrowe; koszty założenia tej działalności poniósł znajomy pana K. Nie wyrabiał pieczątki C i nie zakładał konta bankowego, a za założenie firmy dostał 20 zł. Nikomu nie udzielał żadnych pełnomocnictw. Przesłuchany w charakterze strony M. G. (tom III, k. 354-358, tom VII, k. 848-852) zeznał, że współpracę nawiązał bezpośrednio z G. B. w kawiarni w S. W trakcie realizacji umów kontaktował się wyłącznie z G. B. – telefonicznie. Nie zna T. S. i nigdy go nie spotkał. Zlecone prace wykonywane były przez ludzi pana B. G. B. przywoził faktury już wystawione i podpisane; nie wie kto je wystawiał i podpisywał. Wpłaty za świadczone usługi dokonywane były na konto PPUH B T. S. (konto podane było na fakturze). Nie ma wiedzy jaką rolę pełnił G. B. w firmie T. S. i czy G. B. miał do tego pełnomocnictwo; wie natomiast, że prowadził tę firmę i przysyłał pracowników na budowę. Organy podatkowe obu instancji oceniły zebrany materiał dowodowy podsumowując, że kwestionowane faktury wystawione przez PPHU B T. S. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wystawcą faktury na rzecz odbiorcy faktury tj. skarżącego, uznając, że podatek naliczony wynikający z tych faktur nie podlega odliczeniu przez stronę – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. Wskazano przy tym, że skarżący nie dołożył staranności i nie sprawdził czy firma PPHU B T. S. rzeczywiście działa. Fakt, że wystawca faktury nie był podmiotem faktycznie wykonującym prace tymi fakturami objętymi potwierdza sam skarżący. Skarżący, kwestionując trafność stanowiska organu, zdaje się nie dostrzegać, że nie można dopatrywać się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadku innej niż chce skarżący oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 O.p.– swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu skargi organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organy w zaskarżonych decyzjach szczegółowo przywołały dowody oceniane w postępowaniu oraz wskazały i uzasadniły, którym dowodom osobowym dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności wraz z uzasadnieniem. Organy w postępowaniu dołączyły do niniejszego postępowania dowody zebrane w toczącym się w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniu karnym, ale dokonały własnej ich oceny, oparły się także na dowodach zebranych w postępowaniu kontrolnym i wydały decyzje; organy uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy, przeprowadziły analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów i zeznań, jak również pojawiających się w jego trakcie okoliczności. Dokonały wyczerpującej i prawidłowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego co doprowadziło do prawidłowego rozstrzygnięcia. Odnosząc się raz jeszcze do stanowiska skargi, jeśli chodzi o posłużenie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach – to należy przypomnieć, że jest to dozwolone z mocy art. 180 i 181 O.p. Dołączenie do materiału dowodowego zeznań osób złożonych w postępowaniach ich dotyczących, a prowadzonych bez udziału strony wskazanym przepisom nie uchybia. Natomiast istotne jest, że strona niniejszego postępowania miała zagwarantowaną możliwość polemiki i ustosunkowania się do tych, jak też wszystkich innych dowodów. Nadto, co już wzmiankowano wyżej, materiał dowodowy został oceniony w całości, przy czym szereg istotnych dla wyniku sprawy środków dowodowych miał charakter bezpośredni. XI. Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a/ u.p.t.u. wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Z treści ww. przepisów wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. Przy tym Sąd podziela pogląd o braku staranności skarżącego w tym zakresie - przyjmując nawet, że ową staranność należy badać w postępowaniach, których podstawą materialno-prawną jest art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a/ u.p.t.u.. Trudno nie zaakceptować stanowiska organów podatkowych, które podkreślają brak staranności kupieckiej po stronie skarżącego, skoro on sam zeznał, że prace o jakich mowa we fakturach wykonywał B., zaś wynagrodzenie za te prace przekazywał na konto PPHU B T. S. nie ustalając przy tym kim w tej firmie był pan B. Nic nie usprawiedliwia takiej postawy i to w sytuacji, gdy skarżący nie sprawdził nawet czy PPHU B T. S. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (na marginesie - w toku postępowania podatkowego ustalono, że na dzień wystawienia kwestionowanych faktur firma PPHU B T. S. nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT; zgłoszenie rejestracyjne złożone zostało 17 lipca 2006r., w którym poinformowano o rezygnacji ze zwolnienia od 18 lipca 2006r.). Działań takich nie podjął pomimo, że jak sam zeznał, nie spotkał nigdy T. S., nie był nigdy w siedzibie jego firmy; z G. B. spotkał się nie w siedzibie firmy ale w kawiarni w S. (potem kontakty były telefoniczne). Przywołać należy stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2011r. (sygn. akt I FSK 697/10), że zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, - i to niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa. Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wynika, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. Reasumując: nie doszło w sprawie do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. w związku z art. 21 § 3 O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. XII. Odwołując się do orzecznictwa TSUE (uprzednio: ETS) należy zauważyć, że w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W uzasadnieniu tego orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; wyrok z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. Wbrew stanowisku autora skargi wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 statuuje zasadę powszechności opodatkowania, której realizacją na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest między innymi przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. Sąd nie stwierdza też naruszenia pozostałych przepisów konstytucji RP, w tym wskazanych w skardze. Firmanctwo na gruncie podatku od towarów i usług jest stosowane celem obejścia prawa, w tym prawa podatkowego. Przyjęcie, że faktura nierzetelna podmiotowo rodzi skutek opisany w art. 86 ust. 1 u.p.t.u oznaczałoby pozbawienie organów podatkowych możliwości jakiejkolwiek weryfikacji zgodności transakcji z rzeczywistością, a w istocie zgodę na pomijanie w ich działaniu art. 84 Konstytucji RP. Zasadnie, wobec powyższego, dokonano rozliczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2006r. do września 2006r. w sposób odmienny od deklarowanego z pominięciem podatku naliczonego wobec uprawnionego zakwestionowania obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę PPHU B T. S. W tym zakresie nie wywołały pożądanego przez podatnika skutku przedłożone w toku postępowania podatkowego korekty spornych faktur, poprzez wykazanie w tych korektach wystawcy faktury z T. S. na G. B. Również prawidłowo uwzględniono we właściwych okresach rozliczeniowych podatku należnego w odniesieniu do enumeratywnie wymienionych faktur w zakresie dotyczącym prefabrykacji zbrojenia - zważywszy na moment powstania obowiązku podatkowego w sposób określony dyspozycją art. 19 ust. 4 u.p.t.u. (por. tom VII, k. 884-906). Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. EK