I FSK 1673/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1930/12 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 9593 (słownie: dziewięć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt III SA/GL 1930/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 września 2012 r. nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję. 1.2 Sąd administracyjny I instancji podał następujący stan faktyczny. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. w firmie S. z siedzibą w G. ustalono, że w okresie objętym kontrolą podatnik zawyżył podatek naliczony na skutek przyjęcia do rozliczenia faktur wystawionych przez firmy: P. z siedzibą w K., B. Spółka z o.o. z siedzibą w K. i C. Spółka z o.o. z siedzibą w K., oraz że zaniżył podatek należny w związku z nieujęciem w rejestrze sprzedaży i rozliczeniu w deklaracjach 4 faktur sprzedaży wystawionych w maju, lipcu i październiku 2008 r. Towarem zakupionym od firmy P. i Spółka B. były karty telefoniczne uprzednio nabyte od firmy J., przy czym transakcja została wykonana, co potwierdzili nabywcy tych kart od podatnika. Organ podniósł, że faktury przyjęte do rozliczenia potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (P. i Spółka B.) lub zostały wystawione przez podmiot de facto nieistniejący (C.). Podmioty te pozorowały tylko działalność gospodarczą a faktury przez nie wystawiane nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nie zawierały danych rzeczywistego sprzedawcy) i nie uprawniały do odliczenia podatku VAT. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik nie dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahentów. Nie sprawdzał tożsamości osób podających się za właścicieli firm czy pełnomocników, nie potrafił wskazać siedziby tych firm, towar odbierano w firmie S., reprezentowanej przez M. K., nie znał też prezesów pozostałych spółek. Uznał, że zasadne było pozbawienie podatnika prawa od odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wymienione podmioty. Organ podkreślił również, że w rozliczeniu podatkowym miesiąca lutego 2008 r. nie stwierdził żadnych nieprawidłowości, ale określenie zobowiązania za ten miesiąc było konsekwencją błędnego określenia zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2008 r. w złożonej deklaracji podatkowej. W zakresie podatku należnego organ ujął w rozliczeniu 3 wskazane faktury, gdyż jak wyjaśnił S. B., zostały one pominięte przez przeoczenie. 1.3 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach S. B. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1/ art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię skutkującą odmową prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur, 2/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, a także art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm. ), dalej: ord. pod., przez brak udowodnienia, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiązały się z nadużyciami popełnionymi przez wystawców spornych faktur oraz inne podmioty. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że skarga jest zasadna. Podniósł, że organ wykazał, że firma B. Sp. z o.o. była podmiotem nieistniejącym w zakresie wystawionych w 2008 r. faktur VAT na rzecz skarżącego, podobnie uznał w przypadku spółki C. oraz wykazał, że firma P. nie prowadziła własnej działalności a jedynie była wykorzystywana do prowadzenia działalności przez L. P. Organ natomiast, nie badając elementu "winy" po stronie skarżącego, nie udowodnił, że zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi", tzn. że w rzeczywistości transakcje te nie zostały dokonane, czyli że nie nastąpiła dostawa towaru nawet między innymi podmiotami, a w następstwie tego, że nie wystąpiły materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia. Sąd podniósł, że organ nie negował, że wszystkie towary widniejące na zakwestionowanych fakturach zostały skarżącemu dostarczone i dalej przez niego odsprzedane, co potwierdzili ich nabywcy. Organ nie wykazał jednak, aby skarżący nie dopełnił obowiązku należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów i miał świadomość, że uczestniczą oni w oszukańczych transakcjach, bądź w okolicznościach współpracy winien podejrzewać, że transakcje te wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (J., U. czy N.). Nie obalił twierdzenia skarżącego, że przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie wykazał aby skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym lub pomagał w jego dokonaniu innym osobom. Z poczynionych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący nie miał obiektywnej możliwości na podstawie dostępnych powszechnie informacji powziąć wątpliwości co do rzetelności spornych kontrahentów, gdyby nie współdziałał w ich oszukańczej działalności. Tego natomiast organ nie udowodnił. Podsumowując Sąd wskazał, że organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez ustalenie, że wszystkie zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a skarżącym, jednakże błędnie stwierdziły, że ustalenia te wystarczą do uznania, że skarżący nie miał już prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tak wystawionych faktur, skoro towar został mu wydany i dalej rozporządził nim jak właściciel. 2.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organy podatkowe nie badały elementu winy po stronie skarżącego i nie wykazały, że skarżący nie dopełnił obowiązku należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów i miał świadomość, że uczestniczą oni w oszukańczych transakcjach, bądź w okolicznościach współpracy winien podejrzewać, że transakcje te wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów. 2.2 W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał, że S. B. nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu wiarygodności swoich kontrahentów. Opisał tam bowiem szereg zachowań skarżącego, z których jednoznacznie zdaniem organu wynikała powyższa okoliczność. W związku z tym organ kwestionował stanowisko Sądu I instancji, że nie zbadał elementu winy po stronie skarżącego. Wskazał nadto, że należyta staranność badana przez niego w sprawie, stanowi element dobrej wiary , o której mowa w przywoływanych przez Sąd I instancji orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości UE. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną S. B. wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Wskazał, że prawidłowy jest pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że materiał dowodowy sprawy nie wykazał aby świadomie uczestniczył on w oszustwie podatkowym lub pomagał w jego dokonaniu innym osobom, podczas gdy tylko takie ustalenia pozwoliłyby przypisać mu element winy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna organu jest uzasadniona. 4.1 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. ; dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. w tej sprawie nie zachodzą. 4.2 W skardze kasacyjnej zarzucono mogące mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia naruszenie prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. " c" p.p.s.a w związku z art. 122 i 187 § 1 ord. pod. W ocenie kasatora Sąd I instancji błędnie ustalił, że w zaskarżonej do niego decyzji brak ustaleń organu odnoście niedbalstwa podatnika w doborze kontrahenta. 4.3 Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zakres koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych determinuje przepis prawa materialnego. Nie było objęte sporem, że zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr. 54, poz. 535 ze zm; dalej ustawy o VAT) została sformułowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). Prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że w sytuacji ( jak w sprawie niniejszej), jeżeli organ ustali, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta" tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do przestępstwa. Ciężar dowodu wykazania powyższych okoliczności ciąży na organie w myśl art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 tj. ze zm.; dalej ord. pod.). Prawidłowo w oparciu o materiał dowodowy sprawy Sąd I instancji ustalił, że podatnik świadomie nie uczestniczył w oszustwie podatkowym. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012r. C-342/11 Tóth, z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik, z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/14 Jagiełło), można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie tylko wówczas, gdy świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, ale też wtedy gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie, Sąd I instancji w sposób nieuprawniony stwierdził, że organ nie poczynił ustaleń świadczących o braku staranności skarżącego w doborze kontrahenta. Organ podatkowy odmawiając prawa do odliczenia wskazał jednak w uzasadnieniu decyzji, że podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej. Podał na tę okoliczność, że podatnik nie sprawdzał tożsamości osób podających się za właścicieli firm, bądź osób firmy te reprezentujące, jak również nie potrafił wskazać siedziby tych podmiotów. Towar odbierany był przez "któregoś z jego wspólników" w Krakowie w siedzibie firmy S. reprezentowanej przez M. K. On też na podstawie ustnego upoważnienia załatwiał formalności związane ze spornymi transakcjami, w tym składał zamówienia ( zawsze telefonicznie), a płacił gotówką w momencie odbioru towaru i wcześniej wypisanej faktury. Skarżący nie znał szczegółów tych transakcji i nie interesował się nimi, jak również tym kto przywozi towar z firmy S. i skąd ten towar pochodził. Nie znał swoich kontrahentów, a współpracę podjął po sprawdzeniu przedłożonych mu przez nieznane osoby dokumentów rejestrowych tychże firm. Powyższe oznacza, że organ nie uchybił tak art. 122 jak i art. 187 § 1 ord. pod., albowiem zebrał materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do zastosowania przepisu prawa materialnego. Wywiązał się zatem z nałożonego art.122 ord. pod. obowiązku podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz wynikającego z art. 187 § 1 ord. pod. obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Powyżej wskazanych okoliczności faktycznych Sąd nie ocenił ( mimo przywołania ich w przedstawionym stanie faktycznym sprawy), stwierdzając jedynie bez podjęcia z nimi polemiki, że organ nie obalił twierdzenia skarżącego, że podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Okoliczności tej nie zmienia postawiona przez Sąd I instancji teza, że skoro do czasu wszczęcia postępowania karnego organy nie miały świadomości oszukańczej działalności kontrahentów skarżącego , to tym bardziej świadomości takiej nie można było wymagać od podatnika. Z twierdzeniem tym zgodzić się nie można, albowiem to skarżący gdyby analizował okoliczności zawieranych transakcji miałby jako pierwszy możliwość powzięcia wątpliwości co do ich legalności. Skoro zatem organ zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy wskazujący jego zdaniem na brak należytej staranności kupieckiej przy kwestionowanym obrocie nie można mu skutecznie zarzucić naruszenia w tym zakresie art. 120 i 187 §1 ord. pod. 4.4 Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokona przez pryzmat prawa materialnego oceny wskazanych przez organ w zaskarżonej decyzji okoliczności świadczących jego zdaniem o niedbałości w doborze kontrahenta. Ustali zatem czy przywołane w decyzji okoliczności wskazują, że podatnik – nawet gdy nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur – to wykazał, że zachował należytą staranność kupiecką przy tym obrocie. Dokonując powyższej oceny będzie miał na uwadze tezy zapadłego w podobnym stanie faktycznym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 lutego 2014r. C-33/ 13( LEX nr 144662, www.eur-lex.europa.eu). 4.5 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydał w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.